CPA 会计 第11章 借款费用

本章属于比较重要的章节，考试时多以单选题和多选题等客观题形式进行考核，也可以与应付债券（包括可转换公司债券）、外币业务等相关知识结合在综合题中进行考核。重点掌握借款费用的范围、资本化的条件及借款费用资本化金额的计量，2014年考核过综合题。近几年考试分值为2分左右。

第十一章　借款费用

• 本章考情分析
  • 本章属于比较重要的章节，考试时多以单选题和多选题等客观题形式进行考核，也可以与应付债券（包括可转换公司债券）、外币业务等相关知识结合在综合题中进行考核。
  • 重点掌握借款费用的范围、资本化的条件及借款费用资本化金额的计量，2014年考核过综合题。近几年考试分值为2分左右。
• 第一节　借款费用概述
  • 一、借款费用的范围
    • 借款费用：是企业因借入资金所付出的代价，包括：
    • ①因借款而发生的利息
      • a.企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息；
      • b.为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等
        • 买东西，开的是带利息的商业承兑汇票
        • 需要支付本金和利息
    • ②发行债券中的折价或者溢价的摊销★★★★
      • 其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴
        • 折价或者溢价的摊销
        • 折价或者溢价
        • 没有摊销
          • 应付债券——利息调整
            • 只是个负债类科目
            • 不是借款
    • ③辅助费用
      • 包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等交易费用
        • 发行股票属于权益性投资，不属于借款
    • ④因外币借款而发生的汇兑差额
      • 是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额
    • 【特别提示】
      • 企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
        • 发行股票
    • 【补充例题•单选题】（2018年修改）
      • 下列各项中，不属于借款费用的是（　　）。
      • A.外币借款发生的汇兑收益
        • 汇兑差额
      • B.债券溢价的摊销
        • 折价或溢价的摊销
      • C.以咨询费的名义向银行支付的借款利息
        • 实质重于形式
      • D.发行股票支付的承销商佣金及手续费
        • 发行债券属于借款费用
  • 二、借款的范围
    • 借款范围：包括专门借款和一般借款
    • 1.专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
      • 建厂房
    • 2.一般借款：是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
    • 【特别提示】
      • ①借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款；
      • ②总原则：先专门借款，后一般借款。
        • 专门花完了，在说一般
  • 三、符合资本化条件的资产
    • 符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产、②投资性房地产和③存货等资产。
      • 存货：大型船舶造3年
    • ④建造合同成本、⑤确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
    • 谨慎性
      • 不得高估资产和收益
      • 达到以上条件可能是资本化
    • 其中：
      • a.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
        • 房子
        • 船舶、飞机
      • b.“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。
        • 几天或者几个月，谈不上资本化
    • 【特别提示】
      • 在实务中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。
        • 费用化
• 第二节　借款费用的确认
  • 确认原则：（资本化或费用化）
    • 1.企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
    • 2.企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。（时间要求）
    • 借款费用资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
    • 财务费用
      • 开始资本化时点 （3个条件）
        • 暂停资本化 （财务费用）
          • 停止资本化时点 （4个条件，任一完工）
  • 一、借款费用开始资本化的时点
    • 背下来★★★★★
    • 借款费用允许开始资本化必须同时满足3个条件：
    • 1.资产支出已经发生（开始占用资金）
      • （1）支付现金：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
      • （2）转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。（将自己的产品用于工程）
      • （3）承担带息债务：是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如：带息应付票据）。
        • 带息
    • 2.借款费用已经发生（开始计息）
    • 3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始（开始动工）
    • 背下来，累吐血也要背下来
    • 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化，而计入当期损益。
    • 【补充例题•单选题】
      • 2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（　　）。
        • A.2013年4月1日
        • B.2013年4月20日
        • C.2013年5月10日
        • D.2013年7月15日
  • 二、借款费用暂停资本化的时间（计入“财务费用”）
    • 1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
      • 非正常
      • 连续3个月
    • 【特别提示】
      • 中断的原因如属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
    • 【补充例题】
      • 某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于20×8年3月完工。
      • 20×7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
      • 【答案】
        • 该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的贷款费用不应资本化。
    • 2.非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如：
      • 人为和不可预见
      • （1）企业因与施工方发生了质量纠纷；
      • （2）工程生产用料没有及时供应；
      • （3）资金周转发生了困难；
      • （4）施工、生产发生了安全事故；
      • （5）发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因
      • 导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
    • 【补充例题•多选题】（2019年）
      • 根据企业会计准则的规定，符合资本化条件的资产在购建或生产的过程中发生非正常中断且中断时间超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
      • 下列各项中，属于资产购建或生产非正常中断的有（　　）。
      • A.因资金周转困难导致工程停工
      • B.因发生安全事故被相关部门责令停工
      • C.因劳资纠纷导致工程停工
      • D.因工程用料未能及时供应导致工程停工
        • 管理决策
    • 3.正常中断：通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
      • 必要的程序
        • 混凝土10天凝固后
      • 事先可预见的不可抗力
    • 举例：
      • 某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，属于正常中断，在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
  • 三、借款费用停止资本化的时点（完工转固）
    • 1.基本原则
      • （1）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
        • 借：固定资产
        • 　贷：在建工程
      • （2）在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（“财务费用”）
    • 2.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面加以判断：
      • （1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（实质重于形式）
      • （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（重要性）
      • （3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
      • （4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
    • 【补充例题】
      • ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。
      • 20×8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。
        • 10月10日：达到预定可使用或可正常运行
      • 【答案】
        • 企业应当将20×8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
    • 3.所购建或者生产的资产如果分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
      • （1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
        • A工程
          • 可使用
        • B工程
          • 未完工
      • （2）如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
      • 在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或可销售状态，借款费用方可停止资本化。
• 第三节　借款费用的计量
  • 一、借款利息资本化金额的确定（“在建工程”）
    • 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应当按照下列规定确定：
    • （一）专门借款资本化金额
      • 减法
      • 资本化期间（符合资本化条件）
        • 资本化金额
        • =资本化期间（符合资本化条件）总利息（摊余成本×实际利率）-闲置资金的投资收益（存入银行或暂时性投资）
          • 银行存款：本金x利率
          • 发行债券：摊余成本x实际利率
          • 100万总利息-投资收益2万=98万
        • 分录：
          • 借：在建工程
            • 98
          • 　　应收利息（银行存款）
            • 2
              • 收到钱，银行存款
              • 未收到，应收利息
          • 　贷：应付利息
            • 100
      • 暂停资本化期间（不符合资本化条件）
        • 费用化金额
        • =暂停资本化期间（不符合资本化条件）总利息-闲置资金的投资收益（存入银行或暂时性投资）
        • 分录：
          • 借：财务费用
          • 　　应收利息（银行存款）
          • 　贷：应付利息
      • 【特别提示】
        • 闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时。
    • （二）一般借款资本化金额
      • 乘法
      • 资本化期间（符合资本化条件）
        • 资本化金额
        • =累计资产支出的加权平均数（★超过专门借款部分）×所占用一般借款的资本化率
        • 其中：（★先专门，后一般）
          • ①资产支出的加权平均数（只算至完工）
            • 10.1
              • 300万x（3/12）
            • 12.1
              • 300万x（1/12）
          • =∑（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
          • ②所占用一般借款的资本化率
          • =所占用一般借款加权平均利率
          • =所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
            • = 实际利息和÷（本金1x 12/12 + 本金2x 5/12 + ……）
        • 其中：
          • 所占用一般借款本金加权平均数
          • =Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
        • 【特别提示】
          • 如果只有一笔一般借款，资本化率则为该借款的利率
        • 分录：
          • 借：在建工程
            • 30万
              • <=累计资产支出的加权平均数×所占用一般借款的资本化率>
          • 　　财务费用
            • 90万<倒挤>
          • 　贷：应付利息
            • 120
      • 暂停资本化期间（不符合资本化条件）
        • 全部费用化（全部利息费用-资本化金额）
        • 分录：
          • 借：财务费用
            • 30万
          • 　贷：应付利息
            • 30万
              • 没有资本化
      • 【特别提示】
        • 每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限）
          • 借：在建工程
            • 130
          • 　　财务费用
          • 　贷：应付利息
            • 120
          • 120个人，说有130个女的
      • 【补充例题•计算题】
        • 假设企业用于建造符合资本化条件的资产的一般借款支出情况如下：20×8年1月1日支出900万元，3月1日支出700万元，12月1日支出160万元；20×9年1月1日支出350万元，7月1日支出900万元。假设工程20×9年12月31日完工。
        • 要求：
          • 计算该企业2×18年和2×19年一般借款累计支出加权平均数。
        • 【答案】
          • 20×8年一般借款累计支出加权平均数
            • =900×12/12+700×10/12+160×1/12=900+583.33+13.33=1496.66（万元）
          • 20×9年一般借款累计支出加权平均数
            • =（900+700+160）×12/12+350×12/12+900×6/12=2 560（万元）
            • 上一年一定要算（900+700+160）
      • 【补充例题·计算题】
        • 甲公司20×7年1月1日开始准备筹建厂房，并于20×7年3月1日符合开始资本化条件，预计20×8年8月31日完工，为筹建工程，借入专门借款和一般借款，从20×7年7月1日开始占用一般借款4 800万元（说明专门借款全部已占用），但由于工程质量纠纷，20×7年9月1日至20×7年12月31日工程停工（共4个月）。
        • 要求：
          • 计算20×7年一般借款累计资产支出的加权平均数
        • 【答案】
          • 20×7年一般借款累计支出加权平均数=4 800×2/12=800（万元）
          • 注：
            • 非正常中断且连续超过3个月，暂停资本化。
      • 【补充例题·计算题】
        • 甲公司20×9年借入两笔一般借款：
          • ①20×9年1月1日借入，本金1 000万元，年利率8%，期限3年；
          • ②20×9年7月1日借入，本金2 000万元，年利率6%，期限5年；
        • 另外已知甲公司建造厂房，于20×9年1月1日开工，2×10年6月30日完工，假定借入款项入当日全部用于支付建造商的工程款
        • 【答案】
          • 20×9年
            • 教材做法
              • 1.累计资产支出的加权平均数
                • ＝1 000×12/12＋2 000×6/12
                • ＝2 000（万元）
              • 2.资本化率
                • ＝（1 000×8%×12/12＋2 000×6%×6/12）÷（1 000×12/12＋2 000×6/12）
                • ＝（80＋60）÷（1 000＋1 000）＝7%
              • 3.资本化金额
                • ＝2 000×7%
                • ＝140（万元）
            • 分段算
              • 第一段：20×9年1月1日至20×9年6月30日
                • 1.累计资产支出的加权平均数＝1 000×6/12＝500（万元）
                  • 半年
                • 2.资本化率＝8%
                • 3.资本化金额＝500×8%＝40（万元）
              • 第二段：20×9年7月1日至20×9年12月31日（两笔借款同时存在）
                • 1.累计资产支出的加权平均数
                  • ＝（1 000＋2 000）×6/12＝1 500（万元）
                • 2.资本化率
                  • ＝【（1 000×8%＋2 000×6%）×6/12】÷【（1 000＋2 000）×6/12】
                  • ＝（1 000×8%＋2 000×6%）÷（1 000＋2 000）
                  • ＝（80＋120）÷（1 000＋2 000）
                  • ＝1/15(6.67%)
                • 3.资本化金额＝1 500×1/15(6.67%)＝100（万元）
              • 两段资本化金额合计＝40＋100＝140（万元）【与左边教材做法一致】
          • 2×10年
            • 1.累计资产支出的加权平均数＝（1 000＋2 000）×6/12＝1 500（万元）
            • 2.资本化率
              • ＝【（1 000×8%＋2 000×6%）×6/12】÷【（1 000＋2 000）×6/12】
              • ＝（1 000×8%＋2 000×6%）÷（1 000＋2 000）
              • ＝（80＋120）÷（1 000＋2 000）
              • ＝1/15(6.67%)
            • 3.资本化金额＝1 500×1/15(6.67%)＝100（万元）
      • 【补充例题·计算题】
        • 甲公司在2017年先后借入两笔一般借款，并于2018年1月1日开始符合资本化条件。第一笔一般借款本金为1 000万元，年利率为8%，于2019年3月31日到期；第二笔一般借款本金为2 000万元，年利率为6%，于2019年6月30日到期。工程于2019年4月30日完工，则第一笔一般借款的时间权数为3个月，第二笔一般借款的时间权数是4个月。
        • 【答案】
          • 2019年一般借款资本化率
            • =【（1000*8%）*3/12 + （2000*6%）*4/12】÷ （1000*3/12 + 2000*4/12）*100%
            • =6.55%
            • 终点： 到期日 / 完工日 较早的日期
      • 【补充例题·计算题】
        • 甲公司在2018年开工建造厂房，存在两笔一般借款，第一笔一般借款本金为1000万元，年利率为8%，于2019年6月30日到期；第二笔一般借款本金为2000万元，年利率为6%，于2019年9月30日到期。工程于2019年3月31日完工，则2019年一般借款资本化率为：
        • 【答案】
          • 2019年一般借款资本化率
            • =（1000*8%+2000*6%）*3/12 ÷ （1000*3/12+2000*3/12）*100%
            • 6.67%
      • 【例11-2】
        • （均为专门借款）ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
          • 专门借款->减法
          • 开始动工
          • 开始占用资金
        • 公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。
          • 开始计息
        • 另外在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
        • 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
        • 办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
        • 公司为建造该办公楼的支出金额如表11-1所示：
          • 
        • 图表
          • 2017.1.1
            • |
              • 2017.7.1
                • |
                  • 2018.1.1
                    • |
                      • 2018.6.30
          • 2000（3年6%）
            • 4000（5年7%）
          • 支出：1500
            • 2500
              • 1500
          • 闲置：500(6个月)
            • 2000(6个月)
              • 500(6个月)
        • 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
        • （1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
        • （2）计算在资本化期间内专门借款的资本化金额：
          • ①专门借款总利息金额（资本化期间）
            • 20x7年
              • =2 000×6%+4 000×7%×6/12=260（万元）
            • 20×8年
              • =2 000×6%×6/12+4 000×7%×6/12=200（万元）
          • ②短期投资收益（闲置资金的投资收益）
            • 20x7年
              • =500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万元）
            • 20×8年
              • =500×0.5%×6=15（万元）
          • ③利息资本化金额
            • 20x7年
              • =260-75=185（万元）
            • 20×8年
              • =200-15=185（万元）
          • 会计分录
            • 20×7年12月31日：
              • 借：在建工程 185
              • 　　应收利息（或银行存款） 75
              • 　贷：应付利息 260
            • 20×8年6月30日：
              • 借：在建工程 185
              • 　　应收利息（或银行存款） 15
              • 　贷：应付利息 200
      • 【补充例题•单选题】（2018年）
        • 20×6年3月5日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为1.5年。为筹集办公大楼后续建设所需要的资金，甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，借款期限为2年。年利率为7%（与实际利率相同）。借款利息按年支付。
          • 开工
          • 开始计息
          • 开始占用资金
        • 20×7年4月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日，甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2 000万元、1 500万元、1 500万元。借款资金闲置期间专门用于短期理财，共获得理财收益60万元。办公大楼于20×7年10月1日完工，达到预计可使用状态。
          • 支付工程款，已经占用资金
          • 收益60万元，在支付工程款之前，已经理财
        • 不考虑其他因素，甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是（　　）。
          • 5000*7%*9/12-60=
          • A.262.50万元
          • B.202.50万元
          • C.350.00万元
          • D.290.00万元
      • 【例11-3】
        • （均为一般借款）沿用【例11-2】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
        • ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
          • （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
          • （2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
        • 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
        • 假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-2】。
          • 默认每月30天
        • 投入时间点
          • 2017.1.1
            • |
              • 2017.7.1
                • |
                  • 2018.1.1
                    • |
                      • 2018.6.30
          • 支出：1500
            • 2500
              • 1500
        • （1）计算所占用一般借款资本化率：（若只有一笔，就是利率）
          • 一般借款资本化率（年）=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%
        • （2）分录
          • ①一般借款总利息
            • 20×7年
              • =2 000×6%+10 000×8%=920（万元）
            • 20×8年（至完工时）
              • =2000×6%×180/360+10 000×8%×180/360=460（万元）
          • ②资本化利息金额
            • 20×7年
              • a.累计资产支出加权平均数
              • =1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（万元）
              • b.利息资本化金额
              • =2 750×7.67%=210.93（万元）
            • 20×8年（至完工时）
              • a.累计资产支出加权平均数
              • =（1 500+2 500+1 500）×180/360
                • 去年的1500+2500也在
              • =2 750（万元）
              • b.利息资本化金额
              • =2 750×7.67%=210.93（万元）
          • ③费用化金额
            • 20×7年
              • =920-210.93=709.07（万元）
            • 20×8年（至完工时）
              • =460-210.93=249.07（万元）
          • 会计分录
            • 20×7年12月31日：
              • 借：在建工程 210.93
              • 　　财务费用 709.07（倒挤）
              • 　贷：应付利息 920
            • 20×8年6月30日：
              • 借：在建工程 210.93
              • 　　财务费用 249.07（倒挤）
              • 　贷：应付利息 460
        • 2018年后半年
          • 借：财务费用 460
          • 贷：应付利息 460
        • 2018年全年年
          • 借：在建工程 210.93
          • 财务费用 709.07
            • <460+249.07>
          • 贷：应付利息 920
      • 【例11-4】
        • （专门借款+一般借款）沿用【例11-2】、【例11-3】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。
        • 在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-3】。其他相关资料均同【例11-2】和【例11-3】。
        • 沿用
          • 2017.1.1
            • |
              • 2017.7.1
                • |
                  • 2018.1.1
                    • |
                      • 2018.6.30
          • 专门借款2000
          • 一般借款
            • 2000 6%
            • 10000 8%
          • 支出：1500
            • 2500
              • 1500
          • 闲置：500
            • 无闲置（一般2000）
        • 在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
        • 【答案】
          • （1）计算专门借款利息资本化金额
            • 20×7年
              • ①资本化期间的总利息
                • =2 000×6%=120（万元）
              • ②闲置资金投资收益
                • =500×0.5%×6=15（万元）
              • ③资本化金额
                • =120-15=105（万元）
              • ④相关账务处理如下：
                • 借：在建工程　　　　　　　105 <倒挤>
                • 　　应收利息（或银行存款） 15
                • 　贷：应付利息　　　　　　　120
            • 20×8年（算至完工时）
              • ①资本化期间的总利息：
                • =2 000×6%×180/360=60（万元）
              • ②闲置资金投资收益=0（万元）
              • ③资本化金额=60-0=60（万元）
              • ④相关账务处理如下：
                • 借：在建工程　　　60
                • 　贷：应付利息　　　60
          • （2）计算一般借款资本化金额
            • 20×7年
              • ①资产支出加权平均数
                • =2 000×180/360
                  • <7.1 开始>
                • =1 000（万元）
              • ②资本化率=7.67%
              • ③应予资本化的一般借款利息金额
                • =1 000×7.67%=76.70（万元）
              • 注：当年实际利息
                • =2 000×6%+10 000×8%
                • =920（万元）
              • ④相关账务处理如下：
                • 借：在建工程　　　76.70
                • 　　财务费用　　 843.30
                • 　贷：应付利息　　　　920
            • 20×8年（算至完工时）
              • ①资产支出加权平均数
                • =（2 000+1 500）×180/360
                • =1 750（万元）
              • ②资本化率=7.67%
              • ③应予资本化的一般借款利息金额
                • =1 750×7.67%=134.23（万元）
              • 注：当年实际利息（算至完工）
                • =（2 000×6%+10 000×8%)×180/360
                • =460（万元）
              • ④相关账务处理如下：
                • 借：在建工程　　　　134.23
                • 　　财务费用　　　　325.77 <倒挤>
                • 　贷：应付利息　　　　　 460
      • 【补充例题•综合题】
        • 甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
          • （1）2×10年1月1日向银行专门借款6 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
            • 分次付息
            • 贷：应付利息
          • （2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×9年12月1日借入的长期借款7 200万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲企业在2×10年和2×11年年底均未支付当年利息。
            • 支付利息
              • 借：应付利息
              • 贷：银行存款
          • （3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 400万元。
          • 工程建设期间的支出情况如下表所示。
            • 
          • 工程于2×11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×10年9月1日至12月31日停工4个月。
          • 时间点
            • 10.1.1 ↓
              • 10.4.1 ↓
                • 10.6.1 ↓
                  • 10.7.1 ↓
                    • 10.9.1 ↓
                      • 10.12.31 ↓
                    • 11.1.1 ↓
                      • 11.4.1 ↓
                        • 11.7.1 ↓
                          • 11.9.30 ↓
            • 支出：
              • 2400
                • 1200
                  • 3600
                    • 1200
                      • 600
                        • 600
            • 专门借款：6000 （3年 6%）
            • 一般借款：7200（5年 8%）
              • • 1200（2个月）
            • 闲置：6000
              • 3600
                • 2400
                  • 无闲置
            • 时间：3个月
              • 2个月
                • 1个月
          • （4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
        • 根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
          • （1）计算2×10年、2×11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：（全年）
            • 1.专门借款
              • 2×10年
                • =6 000×6%=360（万元）
              • 2×11年
                • =6 000×6%=360（万元）
            • 2.一般借款
              • 2×10年
                • =7 200×8%=576（万元）
              • 2×11年
                • =7 200×8%=576（万元）
          • （2）计算2×10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
            • 1）计算2×10年专门借款应予资本化的利息金额
              • 应该资本化期间（5个月） （4.1-8.31）
                • ①此期间的总利息
                  • =6 000×6%×150/360
                  • =150（万元）
                • ②此期间的闲置资金的收益：
                  • =3 600×0.25%×2+2 400×0.25%×1
                  • =24（万元）
                • ③应予以资本化金额
                  • =150-24=126
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：在建工程　　　　　　126
                    • <倒挤>
                  • 　　应收利息（或银行存款）24
                  • 　贷：应付利息　　　　　　150
              • 应该费用化期间（7个月） （1.1-3.31、9.1-12.31）
                • ①此期间的总利息
                  • =6 000×6%×210/360
                  • =210（万元）
                • ②此期间的闲置资金的收益：
                  • =6 000×0.25%×3=45（万元）
                • ③应予以费用化金额
                  • =210-45=165（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：财务费用　　　　　165
                    • <倒挤>
                  • 　　应收利息（或银行存款）　 45
                  • 　贷：应付利息　　　　　210
              • 可以合并为：
                • 借：在建工程　　　　　126
                • 财务费用　　　　　165
                • 　　应收利息（或银行存款）　 69
                • 　贷：应付利息　　　　　360
            • 2）计算2×10年一般借款应予资本化的利息金额
              • 应该资本化期间（2个月） （7.1-8.31）
                • ①累计支出的加权平均数：
                  • =1 200×60/360=200（万元）
                • ②资本化率为 8%
                • ③应予以资本化金额=200×8%=16（万元）
                • 注：此期间总利息
                  • =7 200×8%÷12×2=96（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：在建工程　　　　　16
                  • 　　财务费用　　　　　80
                  • 　贷：应付利息　　　　　96
              • 应该费用化期间（10个月） （1.1-6.30、9.1-12.31）
                • （应全部费用化）
                • 注：此期间总利息
                  • =7 200×8%÷12×10
                  • =480（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：财务费用　　480
                  • 　贷：应付利息　　480
          • （3）计算2×11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
            • 1）计算2×11年专门借款应予资本化的利息金额
              • 应该资本化期间 （1.1-9.30完工时）
                • ①资本化期间的总利息
                  • =6 000×6%×270/360=270（万元）
                • ②此期间的闲置资金的收益=0（万元）
                • ③应予以资本化金额=270-0=270（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：在建工程　　　　　　270
                  • 　贷：应付利息——××银行 270
              • 应该费用化期间 （10.1-12.31）
                • ①此期间的总利息
                  • =6 000×6%×90/360
                  • =90（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：财务费用　　　　90
                  • 　贷：应付利息——××银行 90
            • 2）计算2×11年一般借款应予资本化的利息金额
              • 应该资本化期间 （1.1-9.30完工时）
                • ①此期间的累计支出的加权平均数：
                  • =（1 200+1 200）×270/360
                    • 去年的1200一定要记着
                    • + 600×180/360 + 600×90/360
                  • =2 250（万元）
                • ②资本化率=8%
                • ③应予以资本化金额
                  • =2 250×8%=180（万元）
                • 注：在此期间的总利息
                  • =7 200×8%÷12×9=432（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：在建工程——××厂房　180
                  • 　　财务费用　　　　　　　　 252
                  • 　贷：应付利息——××银行　432
              • 应该费用化期间 （10.1-12.31）
                • 注：在此期间的总利息
                  • =7 200×8%÷12×3
                  • =144（万元）
                • 注：在此期间的总利息
                  • =7 200×8%÷12×3=144（万元）
                • ④相关账务处理如下：
                  • 借：财务费用　　　　　144
                  • 　贷：应付利息——××银行 144
  • 二、借款辅助费用资本化金额的确定
    • 辅助费用：是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。
    • 总原则：符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助费用与专门借款的辅助费用处理原则相同）
      • 资本化<符合条件>
      • 财务费用
      • 一般和专门原则一样
  • 三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
    • 1.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；
      • 资本化<符合条件>
      • 财务费用
    • 2.除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
      • 财务费用 <100%>
    • 【例11-5】
      • 甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。
        • 应付利息
        • 借：银行存款——美元户
          • 7700
        • 贷：应付债券——面值
          • 7700
      • 工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
        • 20×1年1月1日，支出200万美元；
          • <开始资本化>
        • 20×1年7月1日，支出500万美元；
        • 20×2年1月1日，支出300万美元。
      • 公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
        • 20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；（开始资本化时）
        • 20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；（年末计提利息时）
        • 20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；（支付利息时）
        • 20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。（停止资本化时）
      • 计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：
      • （1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
        • ①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）
        • 借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 6 200 000
        • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　6 200 000
        • ②外币债券本金及利息汇兑差额
          • =1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）
          • =50（万元）（均为本金产生的）
        • ③账务处理为：
          • 借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
            • ★★★★外币专门差额，可以资本化
          • 　贷：应付债券　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
          • （若是利息产生的，则贷：应付利息，如半年计提一次利息，就有可能有差额 ）
      • （2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元（80万美元×7.77）。该金额与原账面金额之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。
        • 账务处理为：
        • 借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 6 200 000
        • 　　在建工程　　　　　　　　　　　　　 16 000（倒挤）
        • 　贷：银行存款　　　　　　　6 216 000（80万美元×7.77）
      • （3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
        • ①债券应付利息
          • =1 000×8%×1/2×7.80=40×7.80=312（万元）
        • 账务处理为：
          • 借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 3 120 000
          • 　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 120 000
        • ②外币债券本金及利息汇兑差额
          • =1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）
        • ③账务处理为：
          • 借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
          • 　贷：应付债券　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000
  • 【补充例题•综合题】（2014年）
    • （专门借款+一般借款）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：（6个资料、4个问题）
    • 资料一、20×2年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值为3 000万元，票面年利率为5%，发行价格为3 069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额2 919.75万元。
    • 资料二、甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于20×1年10月1日借入，本金为2 000万元，年利率为6%，期限2年；另一笔于20×1年12月1日借入，本金为3 000万元，年利率为7%，期限18个月。
    • 资料三、生产线建造工程于20×2年1月2日开工，采用外包方式进行，预计工期1年。有关建造支出情况如下：
      • 20×2年1月2日，支付建造商1 000万元；
      • 20×2年5月1日，支付建造商1 600万元；
      • 20×2年8月1日，支付建造商1 400万元。
    • 资料四、20×2年9月1日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至20×2年12月底整改完毕。工程于20×3年1月1日恢复建造，当日向建造商支付工程款1 200万元。建造工程于20×3年3月31日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。
    • 为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训，至4月30日结束，共发生培训费用120万元。
    • 该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。
    • 资料五、甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为0.5%。
    • 资料六、其他资料：
      • 本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。
      • （P/A，5%，3）=2.7232,（P/A，6%，3）=2.6730,
      • （P/A，7%，3）=2.6243
      • （P/F，5%，3）=0.8638,（P/F，6%，3）=0.8396,
      • （P/F，7%，3）=0.8163
    • 要求1：
      • 确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。
    • 【答案】
      • 20×2年1月2日至20×2年8月31日；（9月1日至12月31日期间暂停资本化）和20×3年1月1日至20×3年3月31日。
      • 理由：
        • ①20×2年1月2日资产支出发生、借款费用发生、有关建造活动开始，符合借款费用开始资本化的条件，9月1日至12月31日期间因事故停工且连续超过3个月，应暂停资本化；
        • ②20×3年3月31日试生产出合格产品，已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。
    • 要求2：
      • 计算甲公司发行公司债券的实际利率，并对发行债券进行会计处理。
    • 【答案】
      • 通过内插法确定实际利率为6%
      • 当i=6%时，应付债券的初始入账金额 =3 000×5%×（P/A，6%，3）+3 000×（P/F，6%，3） =3 000×0.8396+150×2.673=2 919.75（万元）。
        • 折价，地摊货，5%小，实际大于5%
      • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2 919.75
      • 　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　 80.25
      • 　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　 3 000
      • 其中：摊余成本=3 000-80.25=2 919.75（万元）
    • 要求3：
      • 分别计算甲公司20×2年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。
    • 要求4：
      • 分别计算甲公司20×3年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。
    • 时点
      • 时间
        • 20x2.1.2 ↓
          • 20x2.5.1 ↓
            • 20x2.8.1 ↓
              • 20x3.1.1 ↓
                • 20x3.3.31 ↓
      • 支出
        • 1000
          • 1600
            • 1400
              • 1200
      • 专门借款：2919.75（3年6%）
      • 一般借款
        • 2000（2年6%）
        • 3000（1.5年7%）
      • 闲置
        • 1919.75（4个月）
          • 319.75（3个月）
            • 无
    • 【答案】
      • 1.计算20×2年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
        • （1）计算20×2年专门借款应予资本化的利息金额
          • 资本化期间（8个月） （1.2-8.31）
            • ①此期间的总利息费用=2 919.75×6%×8/12=116.79（万元）
            • ②此期间的闲置资金的收益=1 919.75×0.5%×4+319.75×0.5%×3=43.19（万元）
            • ③应予以资本化金额=116.79-43.19=73.60（万元）
            • ④相关账务处理如下：
              • 借：在建工程　　　　　　　　73.60
              • 　　银行存款（应收利息）　　43.19
              • 　贷：应付利息（双面）　　　　　100 （3 000×5%×8/12）
              • 　　　应付债券——利息调整　　16.79
                • <倒挤>
          • 费用化期间（4个月） （9.1-12.31）
            • ①此期间的总利息=2 919.75×6%×4/12=58.40（万元）
            • ②此期间的闲置资金的收益=0
            • ③应予以费用化金额=58.40-0=58.40（万元）
            • ④相关账务处理如下：
              • 借：财务费用　　　　　　58.40
              • 　贷：应付利息（双面）　　　　50 （3 000×5%×4/12）
              • 　　　应付债券——利息调整　8.40
                • <倒挤>
        • （2）计算20×2年一般借款应予资本化的利息金额
          • 资本化期间（共1个月） （8.1-8.31）
            • ①累计支出的加权平均数=1 080.25×1/12=90.02（万元）
            • ②资本化率=（2 000×6%+3 000×7%）÷（2 000+3 000）=330÷5 000=6.6%
            • ③应予以资本化金额=90.02×6.6%=5.94（万元）
            • 注：此期间总利息=（2 000×6%+3 000×7%）×1/12=27.50（万元）
            • ④相关账务处理如下：
              • 借：在建工程　　　　　5.94
              • 　　财务费用　　　　 21.56
              • 　贷：应付利息　　　　 27.50
                • <倒挤>
          • 费用化期间（共11个月） （1.1-7.31）（9.1-12.31）
            • （应全部费用化）
            • 注：此期间总利息=（2000×6%+3000×7%）×11/12=302.50（万元）
            • ④相关账务处理如下：
              • 借：财务费用　　　302.50
              • 　贷：应付利息　　　302.50
        • （3）
          • 借：在建工程　　　　　　　 4 000（1 000+1 600+1 400）
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000
      • 2.计算20×3年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
        • （1）计算20×3年专门借款应予资本化的利息金额
          • 应该资本化期间 （1.1-3.31完工时）
            • ①资本化期间的总利息费用=2 944.94（摊余成本）×6%×3/12=44.17（万元）
            • ②此期间的闲置资金的收益=0（万元）
            • ③应予以资本化金额=44.17-0=44.17（万元）
            • ④此期间的总利息（双面）=3 000×5%×3/12=37.50（万元）
            • ⑤相关账务处理如下：
              • 借：在建工程　　　　　　　　44.17
              • 　贷：应付利息——××银行　　37.50
              • 　　　应付债券——利息调整　　　6.67
                • <倒挤>
          • 应该费用化期间 （4.1-12.31）
            • ①此期间的总利息费用=2 944.94×6%×9/12=132.52（万元）
            • ②此期间的总利息（双面）=3 000×5%×9/12=112.50（万元）
            • ③相关账务处理如下：
              • 借：财务费用　　　　　　　132.52
              • 　贷：应付利息　　　　　　　112.50
              • 　　　应付债券——利息调整　 20.02
          • 可以合并为
            • 借：在建工程　　　　　　　　44.17
            • 财务费用　　　　　　　132.52
            • 　贷：应付利息　　　　　　　150
            • 　　　应付债券——利息调整　 26.69
        • （2）计算20×3年一般借款应予资本化的利息金额
          • 应该资本化期间 （1.1-3.31完工时）
            • ①此期间的累计支出的加权平均数：=（1 080.25+1 200）×3/12=570.06（万元）
            • ②资本化率=6.6%
            • ③应予以资本化金额=570.06×6.6%=37.62（万元）
            • 注：在此期间的总利息=（2 000×6%+3 000×7%）×3/12=82.50（万元）
            • ④相关账务处理如下：
              • 借：在建工程——××厂房　37.62
              • 　　财务费用　　　　　　　44.88
                • <倒挤>
              • 　贷：应付利息　　　　　　　82.50
          • 应该费用化期间 （4.1-9.30）
            • 两笔流动资金借款：
            • ①一笔于20×1年10月1日借入，本金为2 000万元，年利率为6%，期限2年，到期日为20×3年9月30日，在此期间共计6个月（4.1—9.30）；
            • ②另一笔于20×1年12月1日借入，本金为3 000万元，年利率为7%，期限18个月，到期日为20×3年5月31日，在此期间共计2个月（4.1—5.31）。
            • 相关账务处理如下：
              • 借：财务费用　　　　　　　　95
              • 　贷：应付利息——××银行　　95
            • 注：在此期间的总利息=2 000×6%×6/12+3 000×7%×2/12=60+35=95（万元）
        • （3）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
        • 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 1 200
        • （4）借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　5 361.33
        • 　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　5 361.33
        • 固定资产=4 000+73.60+5.94+1 200+44.17+37.62=5 361.33（万元）
• 本章小结
  • 1.理解借款费用的范围
    • 利息
    • 辅助费用
    • 溢价折价的摊销
    • 外边外币
  • 2.熟悉符合资本化条件的资产的相关范围
    • 大于等于一年
    • 包括五类资产
  • 3.掌握借款费用开始资本化的时点、暂停资本化的时间、停止资本化的时点
    • 开始
      • 资产支出发生
      • 借款费用发生
      • 建造开始
    • 暂停
      • 非正常中断
        • 人为
        • 不可预见
      • 连续超过三个月
    • 停止
      • 建造完成
      • 设计相符
      • 不在或很少支出
      • 试运转正常
  • 4.掌握借款费用的计量（借款利息资本化、借款辅助费用资本化、外币专门借款汇兑差额资本化）
    • 借款利息资本化
      • 专门借款
        • 减法
          • 闲置到下一次
      • 一般借款
        • 乘法
          • 累计资产的加权平均数
    • 借款辅助资本化
      • 资本或费用
    • 外币借款
      • 外币专门借款
        • 可以资本化
        • 其他费用化
      • 外币一般借款
        • 不可以资本化
• 树立必胜的信念，不要轻易说“我不行”。 志在成功，你才能成功!

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