新租赁准则

2020年CPA会计考点，租赁新准则解析！根据财务部新修订的内容整理而成，下图包括四大分值，内容涵盖：（1）租赁的界定（2）承租人会计处理（3）特殊租赁业务的会计处理（4）出租人会计处理。希望有利于大家理解和记忆。

租赁

• 租赁的定义
  • 在一定期间内，将使用权让与获取对价。
  • 租赁满足三个要素
    • 存在一定期间（使用量）
    • 存在已识别资产（明确、隐性）
      • 对资产的指定
      • 物理可区分
      • 出租方实质性替换权
        • 拥有在整个使用期间替换资产的实际能力（×）
        • 通过行使替换将获得经济利益
    • 转移使用权控制
      • 客户有权主导使用目的和使用方式
      • 使用目的和方式已预先确定，客户主导他人运营资产，客户设计了已识别资产
      • 对使用权资产范围做出了限定，不足以否定客户拥有主导的权利
• 租赁的分拆
  • 一个合同包含多项单独租赁（应当分拆
  • 合同中包含租赁和非租赁（应分拆
    • 承租人
      • 选择分拆：按租赁和非租赁单独价格之和的相对比例分摊合同对价
      • 选择不分拆：租赁和非租赁合并为租赁处理
    • 出租人：无简化处理，必须分拆
  • 同时满足构成一项单独租赁
    • 可从单独使用或易于获取的其他资源一起使用中获利
    • 资产于其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
• 租赁的合并
  • 满足之一应当合并为一份合同
    • 基于总体商业目的， 并构成一揽子交易
    • 某份合同对价取决于其他合同对价或履行情况
    • 让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
  • 合并后，仍要区分租赁和非租赁
• 租赁期
  • 租赁期：承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
    • 承租人行使续租选择权的，租赁期应包含续租期
    • 承租人不行使终止选择权的，租赁期应包含终止租赁选择权期间
  • 租赁期开始日：承租人使用租赁资产起始日期。
  • 不可撤销期间：出租人有权终止租赁，不可撤销的租赁期含终止租赁选择权覆盖的期间
  • 续租、终止租赁选择权：应当评估承租人是否行使续租或购买选择权或终止租赁选择权
  • 租赁期和购买选择权重新评估：发生承租人可控范围内重大事件变化时
• 承租人会计处理
  • 涉及的会计科目：使用权资产、使用权累计折旧、使用权资产减值准备、租赁负债
  • 租赁负债
    • 租赁负债初始计量
      • 租赁付款额
        • 固定、实质固定付款额，扣除租赁激励
          • 实质固定付款额
            • 可变租赁付款额几乎不可能发生
            • 多套付款的方案，仅有一套可行
            • 多套可行付款额方案，必须选择其中一套
        • 取决指数或比率的可变付款额
          • 消费价格指数
          • 基准利率挂钩
          • 市场租金费率
          • 计入“租赁负债；（如以销量为基础的，发生时计入当期损益）
        • 行使终止租赁选择权支付的金额（租赁期也不包含行使终止选择权覆盖的期间）
        • 行使购买选择权支付的金额（租赁期应该包含购买选择权覆盖的期间）
        • 担保余值预计应付金额
      • 折现率：
        • 租赁内涵利率（站在出租人角度）
        • 承租人增量借款利率
          • 承租人自身偿债能力和信用状况
          • 借款期限（租赁期）
          • 借入资金的金额（租赁负债的金额）
          • 抵押条件（租赁资产的性质和质量）
          • 经济环境（承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等）
    • 租赁负债后续计量
      • 计量基础
        • 确认利息时，增加租赁负债账面金额
        • 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额
        • 重估或租赁变更导致租赁付款额变动，重新计量租赁负债账面价值
      • 重新计量
        • 1、实质固定付款额变动
        • 2、担保余值预计应付金额发生变动
        • 3、指数或比率发生变动
          • 指数、比率变化
          • 浮动利率变化
        • 折现率不变
        • 4、购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权变化
        • 5、浮动利率发生变动
        • 6、租赁变更为作为一项单独租赁处理
        • 采用修正后折现率
  • 使用权资产
    • 初始计量
      • 租赁负债初始计量姐
      • 租赁期开始之前支付的租赁付款额-租赁激励
      • 初始直接费用
      • 为拆卸、复原等预计发生的成本
    • 后续计量
      • 采用成本模式
      • 折旧：当月计提，如果当月无法计提，可以下月开始计提
      • 减值：一旦计提不得转回
  • 租赁变更处理
    • 同时满足：作为一项单独租赁处理
      • 增加资产而扩大范围或延长租赁期
      • 增加的对价与多大部分延长部分单独价格金额相当
    • 为作为一项单独租赁，采用变更后的折现率，重新计量租赁负债
• 短期租赁、低价值租赁
  • 短期租赁：租期不超12个月的。（含购买选择权的租赁不属于短期租赁）
  • 低价值租赁：单项租赁资产，在全新状态下价值较低的租赁（低于4万）
  • 转租赁不得将原租赁按低价值租赁进行简化处理
• 出租人会计处理
  • 涉及的科目：融资租赁资产、应收融资租赁款、租赁收入
  • 出租人租赁分类
    • 融资租赁（转移了所有权有关的几乎全部风险和报酬）
      • 可能为融资租赁
        • 租期满后，所有权归承租人
        • 承租人有购买选择权，且购买价远低于公允价
        • 租赁期占资产使用寿命大部分（>75%含）
        • 租赁收款额现值几乎相当与公允价（>90%)
        • 不做较大改造，只有承租人才能使用
      • 也可能为融资融资
        • 承租人撤销租赁，损失由承租人承担
        • 利得损失归承租人
        • 承租人有能力以远低于市场水平租金继续租赁到下一期间
    • 经营租赁：不属于融资租赁部分
  • 出租人对融资租赁的处理
    • 初始计量
      • 应收融资租赁款=未担保余值折现+尚未收到租赁收款额折现
        • 借：应收融资租赁款—租赁应收款（本金）
        • 贷：银行存款 （初始直接费用）
        • 应收融资租赁款—为是新融资收益 （利息）
        • 融资租赁资产 （账面价值）
        • 资产处置损益 （融资租赁资产帐价与公允价差异）
    • 租赁保证金
      • 收保证金
        • 借：银行存款
        • 贷：其他应收款
      • 用保证金抵租金
        • 借：其他应收款
        • 贷:应收融资租赁款
      • 没收保证金
        • 借：其他应收款
        • 贷：营业外收入
    • 后续计量
      • 借：银行存款
      • 贷：应收融资租赁款—租赁首款额
      • 借：应收融资租赁款—未实现融资收益
      • 贷：租赁收入
      • （非指数OR比例部分租金）
      • 借：银行存款（Or应收账款）
      • 贷：租赁收入
    • 融资租赁变更处理
      • 变更作为一项单独租赁（同时满足）
        • 增加资产而扩大范围或延长租期
        • 增加对价与扩大部分或延长期单独价格相当
      • 变更不作为单独租赁（区分）
        • 经营租赁
        • 融资租赁
  • 出租人对经营租赁的处理
    • 租金：租赁期内采用直线法将租赁收款额确认为租金收入
    • 有免租期的不扣除免租期，免租期应确认租金收入
    • 初始直接费用分期计入当期损益
    • 应折旧和减值
    • 可变租赁付款额（与指数或比率挂钩的计入租赁收款额。其他的发生时计入当期损益
• 特殊租赁业务处理
  • 转租赁
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁
  • 售后租回交易
    • 资产转让属于销售
      • 销售对价低于市场价，作为预付租金
      • 销售对价高于市场价，作为额外融资进行处理
      • 同时承租人按公允价调整销售利得损失，出租人按市场价调整租金收入
      • 会计处理
        • 1、与额外融资相关
        • 借：银行存款
        • 贷：长期应收款
        • 2、与租赁相关
        • 借：银行存款
        • 使用权资产
        • 累计折旧
        • 租赁负债—未确认融资费用
        • 贷：固定资产
        • 租赁负债—租赁付款额
        • 资产处置损益
    • 资产转让不属于销售（本质未融资）
      • 卖房兼承租人
      • 借：银行存款
      • 贷：长期应付款
      • 买方兼出租人
      • 借：长期应收款
      • 贷：银行存款
• 承租人不区分经营租赁、融资租赁
• 承租人承担某些款项，但是出租人不转移商品或服务，此金额不构成合同中单独的组成部分