CPA 会计 第27章 合并财务报表

这是一篇关于CPA 会计 第27章 合并财务报表的思维导图，合并财务报表，又称合并会计报表，是指将母公司（控股公司）与其子公司（附属公司）视为一个统一的经济实体，为揭示它们整体的财务状况、经营成果及现金流量情况，而编制的特定财务报表。

合并财务报表

• 控制的要素
  • 参与被投资方的财务和经营决策不属于控制要素，是重大影响的要素
  • 1. 拥有对被投资方的权力
  • 2. 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
  • 3. 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
• 合并范围的豁免（投资性主体）
  • 甲是投资性主体
    • 作为母公司
      • ABC不为甲提供相关服务
        • 不纳入甲的合并范围
          • 作为交易性金融资产
      • 乙丙为甲提供相关服务
        • 应纳入甲的合并范围
    • 作为H的子公司
      • 则ABC甲乙丙纳入H的合并报表
      • ABC不为甲提供相关服务
        • 不纳入甲的合并范围
          • 作为交易性金融资产
• 合并报表的调整分录
  • 同一控制
    • 一般不需要调整
  • 非同一控制
    • 长投成本法→权益法
      • 个别报表
        • 跨年调整
          • 损益类→留存收益
        • 未实现内部交易损益
          • 要调
        • 账面≠公允
          • 要调
        • 联营企业
      • 合并报表
        • 连续编报
          • 损益类→年初未分配利润
        • 未实现内部交易损益
          • 暂时不调
        • 账面≠公允
          • 要调
        • 子公司
    • 合并报表调整分录
      • 1. 或有负债确认为负债
        • 达到“很可能”就要确认
        • 借：长期股权投资 贷：交易性金融负债
      • 2. 成本法调整为权益法
        • （1） 购买日和BS日
          • 账面≠公允，调成公允
            • 存货
              • 购买日
                • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
              • 资产负债表日
                • 未出售
                  • 当年
                    • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
                  • 下一年
                    • 同上
                • 部分出售
                  • 当年
                    • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
                    • 借：营业成本   贷：存货（出售部分）
                    • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
                      • 出售部分×所得税税率
                  • 下一年
                    • 上一年的抄过来，损益类科目换成年初未分配利润
                    • 调整当年的损益
                      • 借：营业成本   贷：存货（出售部分）
                      • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
                        • 出售部分×所得税税率
                • 全部出售
                  • 当年
                    • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
                    • 借：营业成本   贷：存货
                    • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
                  • 下一年
                    • 上一年的抄过来，损益类科目换成年初未分配利润
            • 固定（无形）资产
              • 购买日
                • 借：固定资产、无形资产   贷：资本公积       递延所得税负债
              • 资产负债表日
                • 公允价值高于账面价值差额
                  • 当年
                    • 借：固定资产、无形资产   贷：资本公积       递延所得税负债
                  • 下一年
                    • 同上
                • 公允价值高于账面价值差额部分的折旧（摊销）额
                  • 当年
                    • 借：管理费用等   贷：固定资产、无形资产
                      • 公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额
                    • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
                      • 公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额×所得税税率
                  • 下一年
                    • 上一年的抄过来，损益类科目换成年初未分配利润
                    • 调整当年的损益
                      • 借：管理费用等   贷：固定资产、无形资产
                      • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
        • （2） 持有期间
          • 1||| 子公司盈亏的调整
            • 当年
              • 借：长期股权投资   贷：投资收益 若亏损，作相反分录
            • 下一年
              • 借：长期股权投资   贷：年初未分配利润 若亏损，作相反分录
          • 2||| 子公司宣告分派现金股利的调整
            • 当年
              • 借：投资收益   贷：长期股权投资
            • 下一年
              • 借：年初未分配利润   贷：长期股权投资
          • 3||| 子公司其他综合收益变动的调整
            • 当年
              • 借或贷：长期股权投资   贷或借：其他综合收益
            • 下一年
              • 同上
          • 4||| 子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的调整
            • 当年
              • 借或贷：长期股权投资   贷或借：资本公积
            • 下一年
              • 同上
      • 3. 未实现内部交易损益
        • 不调
• 合并报表抵销分录
  • 非同控
    • 1. 母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
      • 非同控
        • 借：股本（实收资本）   资本公积   其他综合收益   盈余公积   未分配利润   商誉（借方差额）【可以用来验算】   贷：长期股权投资（按权益法调整后的长期股权投资的账面价值）   少数股东权益（子公司按公允价值调整后净资产×少数股东投资持股比例）
      • 同控
        • 合并日
          • 借：股本（实收资本）   资本公积   其他综合收益   盈余公积   年末未分配利润   （商誉）   贷：长期股权投资   少数股东权益
          • 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）   贷：盈余公积（归属于当前母公司部分）     未分配利润（归属于当前母公司部分）
            • 只需要恢复合并日之前的
    • 2. 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
      • 借：投资收益（子公司调整后净利润×母公司的持股比例）   少数股东损益（子公司调整后净利润×少数股东的持股比例）   年初未分配利润（源自上年“年末未分配利润”）   贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）     对所有者（或股东）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利或利润）     年末未分配利润（源自上一组抵销分录借方“年末未分配利润”）
    • 3. 母子公司内部债权债务的抵销
      • 借：应付账款（期末余额）   贷：应收账款（期末余额）
      • 借：应收账款   贷：信用减值损失
      • 借：所得税费用   贷：递延所得税资产
    • 4. 母子公司内部商品交易的抵销
    • 5. 母子公司内部固定资产交易的抵销
    • 6. 母子公司内部无形资产交易的抵销
    • 7. 现金流入与现金流出的抵销
• 特殊交易
  • 追加投资
    • 母公司购买子公司少数股东股权
    • 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
      • 一揽子交易
      • 不属于“一揽子交易”

达到控制

• 同控
• 非同控
  • 个别报表
    • 购买日
      • 借：长期股权投资 管理费用 贷：银行存款
    • BS日
      • 分派现金股利
        • 借：应收股利 贷：投资收益
        • 借：银行存款 贷：应收股利
  • 合并报表
    • 当年
      • 购买日
        • 调整公允大于账面的差额
          • 固定资产或无形资产
            • 借：固定资产/无形资产   贷：资本公积       递延所得税负债
          • 存货
            • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
          • 应收账款
            • 借：资本公积 递延所得税资产   贷：应收账款
        • 购买日抵销分录
          • 借：股本（实收资本）   资本公积   其他综合收益   盈余公积   未分配利润   商誉（借方差额）【可以用来验算】   贷：长期股权投资   少数股东权益（子公司按公允价值调整后净资产×少数股东投资持股比例）
          • 为啥没有抵销母公司投资收益的那步？
            • 因为刚买的时候还没有
      • BS日
        • 1. 调整公允大于账面的差额
          • 固定资产或无形资产
            • 借：固定资产/无形资产   贷：资本公积       递延所得税负债
          • 存货
            • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
          • 应收账款
            • 借：资本公积 递延所得税资产   贷：应收账款
        • 2. 调整差额的实现
          • 实现的损益就不用调了，以前调的转回
          • 当年已折旧或摊销部分
            • 借：管理费用等   贷：固定资产、无形资产
              • 合并报表项目没有累计折旧or累计摊销
          • 当年存货出售部分
            • 借：营业成本   贷：存货（出售部分）
          • 当年按账面价值收回应收账款
            • 借：应收账款 贷：信用减值损失
        • 3. 转回所得税
          • 实现的损益就不用调了，以前调的转回
          • 当年已折旧或摊销部分
            • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
              • 公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额×所得税税率
          • 当年存货出售部分
            • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
              • 出售部分×所得税税率
          • 当年按账面价值收回应收账款
            • 借：所得税费用   贷：递延所得税资产
        • 4. 长投成本法调整为权益法
          • 子公司盈亏的调整
            • 借：长期股权投资   贷：投资收益 若亏损，作相反分录
              • 子公司调整后的净利润=当年实现的净利润-营业成本(存货差额出售部分成本)-管理费用(固定资产差额当年折旧)+信用减值损失
          • 子公司宣告分派现金股利的调整
            • 借：投资收益   贷：长期股权投资
          • 子公司其他综合收益变动的调整
            • 借或贷：长期股权投资   贷或借：其他综合收益
          • 子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的调整
            • 借或贷：长期股权投资   贷或借：资本公积
        • 5. 计算调整后的长投账面价值
        • 6. BS日抵销分录
          • 母公司的长投与子公司的所有者权益的抵销
            • 借：股本（实收资本）   资本公积   其他综合收益   盈余公积   年末未分配利润【从年初一直算到年末】   商誉（归属于母公司的部分=付出对价公允-被投资方可辨认金资产公允价值份额）【可以用来验算】   贷：长期股权投资（按权益法调整后的长期股权投资的账面价值）   少数股东权益（子公司按公允价值调整后净资产【借方蓝色字体部分】×少数股东投资持股比例）
          • 母公司对子公司长投投资收益的抵销
            • 借：投资收益（子公司调整后净利润×母公司的持股比例）   少数股东损益（子公司调整后净利润×少数股东的持股比例）   年初未分配利润（源自上年“年末未分配利润”）   贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）     对所有者（或股东）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利或利润）     年末未分配利润（源自上一组抵销分录借方“年末未分配利润”）
            • 同控多一步
              • 看到同控就要立即恢复留存收益
              • 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）   贷：盈余公积（归属于当前母公司部分）     未分配利润（归属于当前母公司部分）
                • 只需要恢复合并日之前的
          • 内部债权债务抵销
            • 应收股利与应付股利的抵销
              • 借：其他应付款    贷：其他应收款
            • 应收应付抵销的是年末余额
    • 下一年
      • BS日
        • 1. 调整公允大于账面的差额
          • 固定资产或无形资产
            • 借：固定资产/无形资产   贷：资本公积       递延所得税负债
          • 存货
            • 借：存货   贷：资本公积       递延所得税负债
        • 2. 调整差额的实现
          • 折旧或摊销部分
            • 抄上年
              • 借：年初未分配利润   贷：固定资产、无形资产
            • 写当年
              • 借：管理费用等   贷：固定资产、无形资产
                • 合并报表项目没有累计折旧or累计摊销
          • 存货出售部分
            • 抄上年
              • 借：年初未分配利润   贷：存货（出售部分）
            • 写当年
              • 借：营业成本   贷：存货（出售部分）
        • 3. 转回所得税
          • 抄上年
            • 借：递延所得税负债   贷：年初未分配利润
          • 写当年
            • 借：递延所得税负债   贷：所得税费用
        • 4. 长投成本法调整为权益法
          • 子公司盈亏的调整
            • 抄上年
              • 借：长期股权投资   贷：年初未分配利润 若亏损，作相反分录
            • 写当年
              • 借：长期股权投资   贷：投资收益 若亏损，作相反分录
                • 当年实现的净利润±当年前面涉及PL科目的
          • 子公司宣告分派现金股利的调整
            • 抄上年
              • 借：年初未分配利润   贷：长期股权投资
            • 写当年
              • 借：投资收益   贷：长期股权投资
          • 子公司其他综合收益变动的调整
            • 抄上年
              • 借或贷：长期股权投资   贷或借：其他综合收益
            • 写当年
              • 借或贷：长期股权投资   贷或借：其他综合收益
          • 子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的调整
            • 抄上年
              • 借或贷：长期股权投资   贷或借：资本公积
            • 写当年
              • 借或贷：长期股权投资   贷或借：资本公积
        • 5. 计算调整后的长投账面价值
        • 6. BS日抵销分录
          • 母公司的长投与子公司的所有者权益的抵销
            • 借：股本（实收资本）   资本公积   其他综合收益   盈余公积   年末未分配利润【从年初一直算到年末】   商誉（借方差额，归属于母公司的部分）【可以用来验算】   贷：长期股权投资（按权益法调整后的长期股权投资的账面价值）   少数股东权益（子公司按公允价值调整后净资产【借方蓝色字体部分】×少数股东投资持股比例）
          • 母公司对子公司长投投资收益的抵销
            • 借：投资收益（子公司调整后净利润×母公司的持股比例）   少数股东损益（子公司调整后净利润×少数股东的持股比例）   年初未分配利润（源自上年“年末未分配利润”）   贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）     对所有者（或股东）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利或利润）     年末未分配利润（源自上一组抵销分录借方“年末未分配利润”）
          • 内部债权债务抵销
            • 应收股利与应付股利的抵销
              • 借：其他应付款    贷：其他应收款
            • 应收应付抵销的是年末余额

存货内部交易

• 当年购入，当年全部结存
  • 80→100→×
  • 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20
• 当年购入，当年全部出售
  • 80→100→√
  • 借：营业收入 100 贷：营业成本 100
• 当年购入，当年部分出售
  • 80→100→70%√,30%×
  • 先假设都卖了
    • 借：营业收入 100 贷：营业成本 100
  • 调期末结存的
    • 借：营业成本 6 贷：存货 20*30%=6
• 总结
  • 借：营业收入 100【内部售价】 贷：营业成本 倒挤 存货 20【未实现内部交易损益】×未出售部分%
• 上年购入，当年全部结存
  • 80→100→×
  • 借：年初未分配利润 20 贷：存货 20
• 上年购入，当年全部出售
  • 80→100→√
  • 借：年初未分配利润 20 贷：营业成本 20
• 上年购入，当年部分出售
  • 80→100→70%√,30%×
  • 先假设都卖了
    • 借：年初未分配利润 20 贷：营业成本 20
  • 调期末结存的
    • 借：营业成本 6 贷：存货 20*30%=6
• 总结
  • 借：年初未分配利润 20【未实现内部交易损益】 贷：营业成本 20×已出售部分% 存货 20×未出售部分%
• 所得税
  • 1. 找个别报表上的递延所得税资产
  • 2. 找合并报表上存货的账面价值
    • 成本
    • 成本-存货跌价准备
  • 3. 找合并报表上的计税基础
    • 就是购买方个别报表的入账金额
  • 4. 比较2和3
    • 确定可抵扣
      • 确定递延所得税资产
  • 5. 比较4和1
    • 少了就补，多了就冲
• 存货跌价准备
  • 1. 找个别报表上的存货可变现净值
  • 2. 找合并报表上的存货成本
  • 3. 比较2和1
    • 合并报表存货未减值
      • 冲减个别报表上计提的存货跌价准备
    • 合并报表存货减值
      • 比较合并报表的减值准备和个别报表的
        • 冲减个别报表的

固定资产/无形资产内部交易

• 1. 交易时
  • 存货→固定资产
    • 成本2700万元，卖3000万元，预计用15年
    • 借：营业收入  3 000   贷：营业成本  2 700       固定资产 300
      • 下一年
        • 借：年初未分配利润 300 贷：固定资产 300
          • 内部交易利润
  • 固定资产→固定资产
    • 借：资产处置收益 300 贷：固定资产 300
      • 下一年
        • 借：年初未分配利润 300 贷：固定资产 300
• 2. BS日
  • 当年多计提折旧的抵销
    • 借：固定资产 300/15=20 贷：管理费用 20
      • 下一年
        • 抄上年
          • 借：固定资产 贷：年初未分配利润
            • 期初累计多提折旧
        • 写本年
          • 借：固定资产 20 贷：管理费用 20
  • 到期清理
    • 固定资产清理损失为25万元，啥都不影响
    • 抄上年
      • 借：年初未分配利润 300 贷：固定资产 300
      • 借：固定资产 14*20=280 贷：年初未分配利润 280
        • 14年折旧
    • 写本年
      • 借：固定资产 20 贷：管理费用 20
  • 超期使用
    • 抄上年
      • 借：年初未分配利润 300 贷：固定资产 300
      • 借：固定资产 300 贷：年初未分配利润 300
      • 相当于没有，都约没了
  • 提前清理
    • 第14年清理，清理损失为25万元
    • 因为是清理损失，所以“固定资产”换成“营业外支出” 如果是清理收益，则换成“营业外收入” 如果是出售，则换成“资产处置收益”
    • 抄上年
      • 借：年初未分配利润 300 贷：营业外支出 300
      • 借：营业外支出 13*20=260 贷：年初未分配利润 260
        • 13年折旧
    • 写本年
      • 借：营业外支出 20 贷：管理费用 20
  • 所得税
    • 个别报表
      • 账面价值=计税基础
    • 合并报表
      • 账面价值<计税基础
        • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用