第三编-第十二章 货币资金的审计

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《货币资金的审计》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第三编-第十二章 货币资金的审计

• 第一节　货币资金审计概述
  • 一、了解货币资金内部控制的程序
    • 1.询问参与货币资金业务活动的人员，如销售、采购和财务部门的员工和管理人员。
    • 2.观察货币资金业务流程中特定控制的执行，如出纳人员如何进行现金盘点。
    • 3.检查相关文件和报告，如银行余额调节表的编制及调节事项的复核与处理等。
    • 4.实施穿行测试，穿行测试通常综合了询问、观察、检查等多种程序。
  • 二、涉及的主要业务活动
    • （一）现金管理
      • 1.出纳员每日对库存现金自行盘点，编制现金报表，计算当日现金收入、支出及结余额，并将结余额与实际库存额进行核对，如有差异及时查明原因。
      • 2.会计主管不定期检查现金日报表。
      • 3.每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对现金进行盘点，编制库存现金盘点表，将盘点金额与现金日记账余额进行核对。
      • 4.会计主管复核库存现金盘点表，如果盘点金额与现金日记账余额存在差异，需查明原因并报经财务经理批准后进行财务处理。
    • （二）银行存款管理
      • 1.银行账户管理：企业的银行账户的开立、变更或注销须经财务经理审核，报总经理审批。
      • 2.编制银行存款余额调节表：每月末，会计主管指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，查明原因。 　　会计主管复核银行存款余额调节表，对需要进行调整的调节项目及时进行处理。
      • 3.票据管理：出纳员登记银行票据的购买、领用、背书转让及注销等事项。 　　每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对空白票据、未办理收款和承兑的票据进行盘点，编制银行票据盘点表，并与银行票据登记簿进行核对。 　　会计主管复核库存银行票据盘点表，如果存在差异，需查明原因。
      • 4.印章管理：财务专用章由财务经理保管，办理相关业务中使用的个人名章由出纳员保管。
  • 三、货币资金内部控制概述
    • （一）岗位分工及授权批准
      • 1.出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。企业不得由一人办理货币资金业务的全过程。
      • 2.审批人不得超越审批权限。否则经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
      • 3.按规定程序办理货币资金支付：申请→批准→复核→支付。
      • 4.重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。
      • 5.严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
    • （二）现金和银行存款的管理
      • 1.超过库存限额的现金应及时存入银行；
      • 2.不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算；
      • 3.现金收入应及时存入银行，不得坐支。特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准；
      • 4.取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账；
      • 5.按照有关规定，加强银行账户的管理；
      • 6.不准签发没有资金保证的票据或远期支票，不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据；
      • 7.指定专人定期核对银行账户（每月至少核对一次），编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符；
      • 8.定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因并作出处理。
    • （三）票据及有关印章的管理
      • 1.明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 　　作废的票据应当保存。对超过保管期限可以销毁的票据，在履行审核手续后销毁，但应建立销毁清册并由授权人员监销。
      • 2.财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
    • （四）监督检查
      • 1.企业应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。
      • 2.对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。
• 第二节　货币资金的重大错报风险
  • 一、识别可能发生错报环节的内部控制
    • 1.库存现金和银行存款内部控制的重点检查内容：
    • 2.
    • 3.【扩展】对于支票报销和现金报销，应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当的付款凭据，有关采购支出还应具有验收手续。会计部门应对报销单据加以审核，出纳员见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。
  • 二、可能存在认定层次的重大错报风险的情形
    • 1.被审计单位存在虚假的货币资金余额或交易，因而导致银行存款余额的存在认定或交易的发生存在重大错报风险；
    • 2.被审计单位存在大额的外币交易和余额，可能存在外币交易或余额未被准确记录的风险；
    • 3.银行存款的期末收支存在大额的截止性错误；
    • 4.被审计单位可能存在未能按照企业会计准则的规定对货币资金作出恰当披露的风险。
  • 三、货币资金审计中需要关注的事项或情形 如存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：
    • 1.被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同。
    • 2.库存现金规模明显超过业务周转所需资金。
    • 3.银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配，或存在多个零余额且长期不注销的账户。
    • 4.在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放于其经营和注册地之外的异地。
    • 5.被审计单位资金存放于管理层或员工个人账户，或通过个人账户进行被审计单位交易的资金结算。
    • 6.货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配，或经营活动现金流量净额与净利润不匹配。
    • 7.不能提供银行对账单或银行存款余额调节表，或提供的银行对账单没有银行印章、交易对方名称或摘要。
    • 8.存在长期或大量银行未达账项。
    • 9.银行存款明细账存在非正常转账。例如，短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易。
    • 10.存在期末余额为负数的银行账户。
    • 11.受限货币资金占比较高。
    • 12.存款收益金额与存款的规模明显不匹配。
    • 13.针对同一交易对方，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形。
    • 14.违反货币资金存放和使用规定，如上市公司将募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等。
    • 15.存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足进出口业务。
    • 16.被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证、不配合注册会计师至人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》。
    • 17.与实际控制人（或控股股东）、银行（或财务公司）签订集团现金管理账户协议或类似协议。 　　注册会计师在审计其他财务报表项目时，还可能关注到其他亦需保持警觉的事项或情形。例如：（可能表明存在舞弊风险）
      • （1）存在没有真实业务支持或与交易不相匹配的大额资金或汇票往来。
      • （2）存在长期挂账的大额预付款项等。
      • （3）存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债。
      • （4）付款方全称与销售客户名称不一致、收款方全称与供应商名称不一致。
      • （5）开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持。
      • （6）银行承兑票据保证金余额与应付票据相应余额比例不合理。
      • （7）存在频繁的票据贴现。
      • （8）实际控制人（或控股股东）频繁进行股权质押（冻结）且累计被质押（冻结）的股权占其持有被审计单位总股本的比例较高。
      • （9）存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或者无法按期支付股利或偿付债务本息。
      • （10）首次公开发行股票（IPO）公司申报期内持续现金分红。
      • （11）工程付款进度或结算周期异常等。
• 第三节　测试货币资金的内部控制
  • 一、库存现金的控制测试
    • （一）现金付款的审批和复核
    • （二）现金盘点
  • 二、银行存款的控制测试
    • （一）银行账号的开立、变更
    • （二）银行付款的审批和复核【同现金付款】
    • （三）编制银行存款余额调节表
• 第四节　货币资金的实质性程序
  • 一、库存现金的实质性程序
    • （一）核对账簿记录 　　核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。如果不相符，应查明原因，必要时应建议作出适当调整。
    • （二）监盘库存现金 　　现金监盘程序可以用作控制测试，也可以用作实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施特定程序的判断。注册会计师可能基于风险评估的结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序。 　　盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但现金出纳员和被审计单位会计主管人员必须参加，并由注册会计师进行监盘。
      • （1）查看被审计单位制定的盘点计划，以确定监盘时间。 　　对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时，监盘范围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金。
      • （2）查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。
        • ①检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；
        • ②了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。
      • （3）检查被审计单位现金实存数，并将该监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整；如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后作出调整。 　　若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位作出调整。
      • （4）在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序。
    • （三）抽查大额库存现金收支 　　查看大额现金收支，并检查原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。
    • （四）检查库存现金是否在财务报表中作出恰当列报 　　确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，进而确定库存现金是否在资产负债表中恰当披露。
  • 二、银行存款的实质性程序
    • （一）获取银行存款余额明细表（复核加计是否正确，核对银行存款日记账与总账的余额是否相符） 　　如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，可以考虑实施以下审计程序：
      • 1.注册会计师在企业人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
      • 2.结合其他相关细节测试，关注交易相关单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否均包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。
    • （二）实施实质性分析程序
    • （三）检查银行存款账户发生额 　　审计银行存款账户发生额，通常能够有效应对编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。 　　注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：
      • 1.【分析】结合银行账户性质，分析不同账户发生银行存款日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。
      • 2.【双向核对】利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。 　　注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。 　　针对同一银行账户，注册会计师可以根据具体情况实施下列审计程序：
        • （1）选定同一期间（月度、年度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数（借方及贷方）进行总体核对。
        • （2）对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中进一步选取样本，与被审计单位银行存款日记账记录进行核对。在运用数据分析技术时，可选择全部项目进行核对。核对内容包括日期、金额、借贷方向、收付款单位、摘要等。 　　对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出等大额异常货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。
        • （3）【关注异常】浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序。
    • （四）取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表
      • 1.取得并检查银行对账单
        • （1）取得对账单 　　· 取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单
        • （2）与银行日记账余额进行核对 　　· 如存在差异，获取银行存款余额调节表
        • （3）与银行询证函回函核对 　　· 将资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致
        • （4）【提示】取得并检查银行对账单
          • ①.取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，注册会计师应对银行对账单的真实性保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制。
          • ②.注册会计师还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性。
      • 2.取得并检查银行存款余额调节表 　　取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。
        • （1）检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。
        • （2）检查调节事项。
          • ①.企付银未付、企收银未收 　　·检查被审计单位收、付款的原始凭证，并检查该项收、付款是否已在期后银行对账单上得以反映； 　　·在检查期后银行对账单时，就对账单上所记载的内容，如支票编号、金额等，与被审计单位支票存根进行核对。
          • ②.银收企未收、银付企未付 ·检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止错报。
          • ③.如果企业的银行存款余额调节表存在大额或长期未达账项，注册会计师应追查原因并检查相应的支持文件，判断是否为错报事项，确定是否需要提请被审计单位进行调整。
        • （3）关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。
        • （4）特别关注银付企未付【挪用资金】、企付银未付【隐瞒负债】中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊。
    • （五）函证银行存款余额
      • 1.函证的作用 　　·1.证实银行存款是否存在 　　·2.了解企业所欠银行债务的情况，发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债
      • 2.函证的内容 　　·银行存款、银行借款、委托存款、委托贷款、担保、汇票、外汇买卖合约、有价证券等
      • 3.注册会计师注意事项 　　·1.银行函证需要以被审计单位名义向银行发函 　　·2.要求将回函直接回复会计师事务所或交付跟函注册会计师
    • （六）其他实质性程序
      • 1.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要提请被审计单位进行调整。
      • 2.关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。如果存在，是否已提请被审计单位作必要的调整和披露。
      • 3.对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。
      • 4.抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。
      • 5.检查银行存款收支的截止是否正确。选取资产负债表日前后若干张、一定金额以上的凭证实施截止测试，如有跨期收支事项，应考虑是否提请被审计单位进行调整。
      • 6.检查银行存款是否在财务报表中作出恰当列报。
    • （七）定期存款的实质性程序 　　可以考虑实施以下审计程序：
      • 1.如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。
      • 2.获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。
      • 3.监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。
      • 4.对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。
      • 5.对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。
      • 6.函证定期存款相关信息。按照要求实施函证程序，关注银行回函是否对包括“是否用于担保或存在其他使用限制”在内的项目给予了完整回复。
      • 7.结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。 　　如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。 　　如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。
      • 8.对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。
      • 9.关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予充分披露。
  • 三、其他货币资金的实质性程序 注册会计师在对其他货币资金实施审计程序时，通常可能需要特别关注以下事项：
    • 1.保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额。检查信用证的开立协议与保证金是否相符，检查保证金与相关债务的比例是否与合同约定一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。
    • 2.对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户户名是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符。
    • 3.因互联网支付留存于第三方支付平台的资金
      • （1）获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议等；
      • （2）获取第三方支付平台发生额及余额明细，在验证这些明细信息可靠性的基础上（如观察被审计单位人员登录并操作相关支付平台导出信息的过程，核对界面的真实性，核对平台界面显示或下载的信息与提供给注册会计师的明细信息的一致性等），并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。