第四编-第十三章 对舞弊和法律法规的考虑

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《对舞弊和法律法规的考虑》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第四编-第十三章 对舞弊和法律法规的考虑

• 第一节　财务报表审计中与舞弊相关的责任
  • 一、舞弊的概念和种类
    • 1.概念 　　舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
    • 2.种类 　　注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。
  • 二、与舞弊相关的责任
    • （一）治理层、管理层的责任 　　被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。
    • （二）注册会计师的责任
      • 1.有合理保证责任 　　· 有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。 　　· 编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性文件或记录。
      • 2.无绝对保证责任 　　· 由于固有限制，不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。即使按审计准则恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。
      • 3.如完成审计工作后才发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
      • 4.在舞弊导致错报的情况下，固有限制的潜在影响尤其重大。舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
  • 三、项目组内部讨论
    • （一）讨论可以达到的目的
      • 1.使经验较丰富的项目组成员与其他成员分享对舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
      • 2.针对舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
      • 3.确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果以及如何处理可能引起注册会计师关注的舞弊指控。
    • （二）讨论可能包括的内容
      • 1.项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等；
      • 2.可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；
      • 3.管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险（例如，包含太多不重要的信息或使用不明晰或模糊的语言）；
      • 4.已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊，可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；
      • 5.对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；
      • 6.关注到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
      • 7.强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；
      • 8.遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；
      • 9.如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；
      • 10.为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；
      • 11.注册会计师注意到的舞弊指控；
      • 12.管理层凌驾于控制之上的风险。
  • 四、风险评估程序和相关活动
    • （一）询问
      • 1.询问对象 　　注册会计师不仅应当询问治理层、管理层、内部审计人员，还应当询问内部其他相关人员。（不要求询问全部其他相关人员） 　　应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：
        • （1）不直接参与财务报告过程的业务人员；
        • （2）拥有不同级别权限的人员；
        • （3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；
        • （4）内部法律顾问；
        • （5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；
        • （6）负责处理舞弊指控的人员。
      • 2.询问内容
        • （1）询问管理层 　　注册会计师应当向管理层询问下列事项：
          • ①.管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；
          • ②.管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或关注到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；
          • ③.管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；
          • ④.管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。
        • （2）询问治理层 　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当：
          • ①.了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；
          • ②.询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
        • （3）如设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。
    • （二）评价舞弊风险因素 存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在舞弊导致的重大错报风险。 下表分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。 　这些举例并非在所有情况下都相关，对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计单位而言，风险因素的重要性可能不同。此外，风险因素示例的列示顺序并不反映它们的相对重要性或发生频率。
      • 1.与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素
        • （1）虚假报告——动机或压力
        • （2）虚假报告——机会
        • （3）虚假报告——态度或借口
      • 2.与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素
        • （1）侵占资产——动机或压力
        • （2）侵占资产——机会
        • （3）侵占资产——态度或借口
    • （三）实施分析程序 　　实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表产生影响的金额、比率和趋势。 　　注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
    • （四）考虑其他信息 　　注册会计师应当考虑获取的其他信息是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
  • 五、识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险
    • 1.舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
    • 2.在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
  • 六、应对舞弊导致的重大错报风险
    • （一）总体应对措施
    • （二）针对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
      • 1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更可靠、相关的审计证据，或获取额外的佐证信息。例如，对特定资产进行实地观察或检查；设计询证函时，增加交易日期、退货权、交货条款等销售协议的细节；向被审计单位的非财务人员询问销售协议和交货条款的变化，以对函证获取的信息进行补充。
      • 2.调整实施审计程序的时间安排。例如，在期末或接近期末实施实质性程序，以更好地应对由于舞弊导致的重大错报风险；由于涉及不恰当收入确认的舞弊可能已在期中发生，针对本期较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序。
      • 3.调整实施审计程序的范围，以应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险。例如，扩大样本规模；在更详细的层次上实施分析程序；利用计算机辅助审计技术对电子交易和会计文档实施更广泛的测试。
        • （1）【示例】由于编制虚假财务报告导致的错报的具体应对措施
        • （2）【示例】由于侵占资产导致的错报的具体应对措施
    • （三）针对舞弊易发高发领域的重点应对措施（2023新增） 　　注册会计师在审计过程中，要严格执行审计准则，加大对审计重点领域的关注力度，合理运用职业判断，有效应对可能存在的舞弊风险。 　　注册会计师应在做好其他领域审计的同时，加大对下列近年来舞弊易发高发领域的关注力度并采取有效应对措施：
      • 1.货币资金相关舞弊风险应对措施：针对虚构货币资金、大股东侵占货币资金、虚构现金交易相关舞弊风险。
      • 2.存货相关舞弊风险应对措施：针对虚构存货、账外存货相关舞弊风险。
      • 3.在建工程和购置资产相关舞弊风险应对措施：针对利用在建工程掩盖舞弊、通过购置固定资产实施舞弊的风险。
      • 4.资产减值相关舞弊风险应对措施：针对通过不恰当计提减值准备人为调整资产账面价值、人为调整利润的舞弊风险。
      • 5.收入相关舞弊风险应对措施：针对收入确认、虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入的舞弊风险。
      • 6.境外业务相关舞弊风险应对措施：针对虚构境外经营和收入、利用境外业务虚增虚构资产相关舞弊风险。
      • 7.企业合并相关舞弊风险应对措施：针对操纵合并范围、滥用企业合并实施舞弊的风险。
      • 8.商誉相关舞弊风险应对措施：针对确认高额商誉、商誉未被恰当分摊至相关资产组或资产组组合、商誉减值测试和商誉减值确认相关舞弊风险。
      • 9.金融工具相关舞弊风险应对措施：针对金融工具分类和计量、终止确认、利用复杂金融产品实施舞弊相关的舞弊风险。
      • 10.滥用会计政策和会计估计相关舞弊风险应对措施：针对滥用会计政策和会计估计变更实施舞弊、混淆会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正实施舞弊的风险。
      • 11.关联方相关舞弊风险应对措施：针对通过未识别出或未披露的关联方实施舞弊、通过关联方实施舞弊的风险。
    • （四）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
      • 1.管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括故意：
        • （1）作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的；
        • （2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；
        • （3）在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易；
        • （4）遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露或为实现公允反映所需的披露；
        • （5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
        • （6）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；
        • （7）篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。
      • 2.应对管理层凌驾于控制之上的程序 　　管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。 　　管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都可能存在。 　　无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
        • （1）测试会计分录及其他调整 　　测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。
          • ①.向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
          • ②.选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；
          • ③.考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 在识别和选择拟测试的会计分录和其他调整，并针对已选择项目的支持性文件确定适当的测试方法时，注册会计师可以考虑的相关因素包括：
            • A.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估；
            • B.对会计分录和其他调整已实施的控制；
            • C.被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质；
            • D.虚假会计分录或其他调整的特征；
            • E.账户的性质和复杂程度；
            • F.在常规业务流程之外处理的会计分录或其他调整。
        • （2）复核会计估计 　　复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
          • ①.评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
          • ②.追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
        • （3）评价超常交易和异常交易 　　对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。 　　以下迹象可能表明被审计单位从事超常交易或异常交易：
          • ①.交易的形式显得过于复杂。例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方；
          • ②.管理层未就交易的性质和会计处理与治理层进行过讨论，且缺乏充分的记录；
          • ③.管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
          • ④.对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当审核与批准；
          • ⑤.交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
  • 七、评价审计证据
    • 1.概述
    • 2.如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
    • 3.如果有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
    • 4.舞弊事项不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。
    • 5.在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
  • 八、无法继续执行审计业务
    • 1.可能对继续执业能力产生怀疑的异常情形：
      • （1）被审计单位没有对舞弊（即使不重大）采取适当的、注册会计师认为必要的措施；
      • （2）对舞弊风险的考虑以及实施审计测试的结果表明存在重大且广泛的舞弊风险；
      • （3）对管理层或治理层胜任能力或诚信产生重大疑虑。
    • 2.处理方法
      • （1）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告；
      • （2）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。
        • 如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取以下措施：
          • ①.与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；
          • ②.考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
  • 九、书面声明 注册会计师向管理层和治理层获取书面声明，确认其已披露了下列信息是非常重要的：
    • 1.管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
    • 2.对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。 　　注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：
      • （1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；
      • （2）管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
      • （3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表出现重大错报的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
      • （4）管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
  • 十、与管理层、治理层及被审计单位之外的适当机构的沟通
    • 1.与管理层的沟通
      • （1）当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注，即使该事项可能被认为不重要
      • （2）运用职业判断确定拟沟通的适当层级的管理层，通常适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别
    • 2.与治理层的沟通
      • （1）如果确定或怀疑舞弊涉及下列人员，应当及时与治理层沟通：
        • ①.管理层
        • ②.在内部控制中承担重要职责的员工
        • ③.其舞弊行为可能导致财务报表出现重大错报的其他人员
      • （2）如认为存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，除非法律法规禁止，应当与治理层沟通。
        • ①.对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表的重大错报风险实施的；
        • ②.管理层未能恰当应对值得关注的控制缺陷或舞弊；
        • ③.注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；
        • ④.可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为；
        • ⑤.对超常交易的授权的适当性和完整性的疑虑。
    • 3.与被审计单位之外的适当机构的沟通 　　如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告。 　　尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规或相关职业道德要求规定了相关报告责任，注册会计师应当遵守法律法规或相关职业道德要求的规定。
• 第二节　财务报表审计中对法律法规的考虑
  • 一、法律法规的含义和种类
    • 1.含义 　　违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或者为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
    • 2.种类
      • （1）
      • （2）直接影响财务报表的法规 　　通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规）。
      • （3）间接影响财务报表的法规 　　对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。
  • 二、两方责任
    • 1.两方
      • （1）管理层责任 　　·在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定
      • （2）注册会计师责任 　　·注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证 　　·注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为
    • 2.对被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任：
      • （1）针对第一类法律法规（如税法、企业年金相关法律法规等） 　　·注册会计师的责任是就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据
      • （2）针对第二类法律法规（如环境保护法、经营许可法规、监管机构对偿债能力的规定等） 　　·注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为
  • 三、对被审计单位遵守法律法规的考虑
  • 四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
    • （一）关注到相关信息时的审计程序
      • 1.下列事项或相关信息可能表明存在违反法律法规行为：
        • （1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚；
        • （2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款；
        • （3）与被审计单位或行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用；
        • （4）采购价格显著高于或低于市场价格；
        • （5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购；
        • （6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易；
        • （7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款；
        • （8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款；
        • （9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据；
        • （10）交易未经授权或记录不当；
        • （11）负面的媒体评论。
      • 2.如果关注到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当：
        • （1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境
        • （2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响
          • ①.识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；
          • ②.潜在财务后果是否需要披露；
          • ③.潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
    • （二）怀疑存在违反法律法规行为时的程序
      • 1.【应当讨论】除非法律法规禁止，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据；
      • 2.【考虑咨询】如果管理层或治理层（如适用）不能提供充分的信息，可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响；
      • 3.如上述咨询不适当或不满意，注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为是适当的。
    • （三）评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响
      • 1.注册会计师应当评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和书面声明可靠性的影响；
      • 2.注册会计师识别出的或怀疑存在的特定违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响；
      • 3.在某些情况下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑（即使违反法律法规行为对财务报表不重要），也可能考虑在法律法规允许的情况下解除业务约定；
      • 4.在特殊情况下，管理层或治理层没有采取注册会计师认为在具体情形下适当的补救行动，并且不可能解除业务约定，在其他事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。
  • 五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告
    • （一）与治理层的沟通
      • 1.总体要求 　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位（知悉已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项）：
        • ①.应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项（除非法律法规禁止）；
        • ②.但不必沟通明显不重要的事项。
      • 2.沟通方式——可书面，可口头
        • （1）通常采用书面形式，将沟通文件副本作为工作底稿。
        • （2）如口头沟通，应形成沟通记录并作为底稿保存。
      • 3.违反法规行为情节严重时的沟通要求
        • （1）如果根据判断认为上述需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当尽快向治理层通报。
        • （2）如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。 　　如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见。
    • （二）出具审计报告
    • （三）向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为
      • 1.如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的监管机构和执法机构等相关机构或人员报告。 　　注册会计师考虑是否报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法律法规的行为。所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。
      • 2.无法确定——征询法律意见 　　如无法确定是否有相关法律法规要求向被审计单位之外的适当机构报告发现的被审计的单位的违反法律法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，通常可以考虑征询相关的法律意见，以了解注册会计师的可能选择，以及采取任何特定行动的职业及法律后果。