2024cpa会计科目第17章收入、费用和利润

2024cpa会计科目第17章，本章属于非常重要的章节，其内容知识点多、综合性强，可以各种题型进行考核。既可以单独进行考核客观题和主观题，也可以与前期差错更正、资产负债表日后事项等内容相结合在主观题中进行考核。2018年、2020年、2021年、2022年均在主观题中进行考核，近几年平均分值 11分左右。

收入、费用和利润

• 收入
  • 收入的定义及其分类
    • 定义：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
    • 企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金 股利、保险合同取得的保费收入等，不适用本章规定
  • 收入的确认和计量
    • 识别与客户订立的合同(第一步)
      • 收入确认的原则：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入
      • 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入
        • 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
        • 合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务【判断是否具有法律的约束?如:有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在
        • 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款
        • 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
          • 没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入
        • 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图(即客户的信用风险)】
      • 特殊情况的处理：对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在
        • 不再负有向客户转让商品的剩余义务(例如，合同已完成或取消)
        • 已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无须退回
        • 才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理
      • 后续期间的持续评估
        • 对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化
        • 对于在合同开始日不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件
      • 合同合并：企业与①同一客户(或该客户的关联方)②同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理
        • 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易
        • 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
        • 该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本节后文所述的单项履约义务
        • 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务
      • 合同变更
        • 定义：是指经合同各方同意对原合同范围或价格(或两者)作出的变更
        • 情形
          • 作为单独合同
            • 适用条件：同时满足两个条件
              • 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款
              • 新增合同价款反映了新增商品单独售价
            • 举例
              • 原合同标的为甲商品，新增乙商品且能反映其单独售价
              • 建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价
          • 作为原合同终止及新合同订立
            • 适用条件：合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分
            • 常见情形
              • 合同变更未增加可明确区分的商品及合同价款【未满足条件1】
              • 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映新增商品单独售价
            • 举例
              • 原合同标的为甲商品，已发货 60%，合同变更新增乙商品,，但乙商品的售价为其单独售价的70%
              • 保洁服务：服务期限3年、每年服务费10万元
                • 变更内容：2年后变更合同，将第3年服务费用变更为8万元(能反映变更当日的单独售价)，同时，以20万元延长合同期限3年(不能反映3年服务的单独售价)
                • 结论: 前两年：每年确认收入10万元； 后四年：每年确认收入7万元【(8+20)/4】
            • 处理原则
              • 应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
              • 新合同的交易价格应当为下列两项金额之和
                • 原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额)；(原合同的剩余部分)
                • 合同变更中客户已承诺的对价金额(新合同部分)
          • 作为原合同的组成部分
            • 适用条件：合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分
            • 举例：建造办公楼，合同变更追加造价
            • 处理原则：在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
    • 识别合同中的单项履约义务
      • 总原则：合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入
      • 履约义务：合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺
      • 企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务(2 种情况)
      • 下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分
        • 企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户(建造办公楼:砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分)
        • 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制(提供一款现有软件,并提供安装服务为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改)
        • 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响(如:设计服务和生产样品不断改进，不断返工)
      • 提供运输服务的规定
        • 企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务
        • 商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务
    • 确定交易价格
      • 定义
        • 交易价格：企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额
        • 说明
          • 企业代第三方收取的款项(如:增值税)以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格
          • 合同标价并不一定代表交易价格
          • 企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更
      • 四种特殊情况
        • 可变对价
          • 描述：企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣(包括现金折扣)、价格折让、返利、退款奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据-项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形
          • 可变对价最佳估计数的确定：企业应当按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。其中：当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额
          • 计入交易价格的可变对价金额的限制：包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能(应远高于很可能但不要求达到基本确定)不会发生重大转回的金额
          • 特殊情况的处理：将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况
        • 合同中存在的重大融资成分
          • 处理原则
            • 基本情形：企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致(特殊情况除外)
            • 具体形式
              • 先发货后收款：客户融资
              • 先收款后发货：企业融资
            • 处理原则
              • 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时【注意时点】即以现金支付的应付金额(即，现销价格)确定交易价格
              • 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销
              • 合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率
              • 该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更
          • 简化处理方法：如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法
          • 企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形(4 种情形)
        • 非现金对价(包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等)
          • 账务处理
            • 能够合理估计
              • 客户支付非现金对价的,通常情况下,企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格(区分:非货币性资产交换的其他情形
              • 会计分录: 借：xx资产(如:交易性金融资产、固定资产等) 贷：主营业务收入(xx资产合同开始日的公允价值)
            • 非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格
          • 非现金对价的公允价值变动额的处理
            • 合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式(如:收取股票、股价的波动)而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格
            • 合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因(如:按合同约定时间履约)而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理
        • 应付客户对价
          • 确认原则
            • 企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外
            • 企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格
            • 向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格
          • 确认时点：在将应付客户对价冲减交易价格时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入
    • 将交易价格分摊至各单项履约义务
      • 总原则：当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务
      • 单独售价的确定
        • 单独售价：企业向客户单独销售商品的价格(不一定是公允价值，可能涉及到折扣)
        • 方法
          • 市场调整法：企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法
          • 成本加成法：企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法
          • 余值法：企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法
        • 说明
          • 企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法
          • 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价
      • 合同资产和应收款项的关系
      • 具体处理原则(三部分)
        • 第一部分：分摊合同折扣
          • 合同折扣：合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额(如:趸买少付款)
          • 处理原则
            • 基本原则：按比例分摊
            • 特殊规定：有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务
          • 说明
            • 同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项(而非1)全部)履约义务(局部分摊)
              • ①企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售
              • ②企业经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售
              • ③上述第②项中的折扣与该合同中的折扣基本相同,且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据
            • 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项(而非全部)履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价(先分摊合同折扣，后估计单独售价)
        • 第二部分：分摊可变对价
        • 第三部分：交易价格的后续变动
          • 基本原则
            • 交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务
            • 企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格【注意:由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因】
          • 与合同变更相关的交易价格后续变动
            • 对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本节有关合同变更的要求进行会计处理
            • 合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理
    • 履行各单项履约义务时确认收入
      • 在某一时段内履行的履约义务
        • 判断条件(满足其一即可)
          • 条件一：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
            • 举例：常规或经常性的服务（如:长途运输:A运输到B，途经C；1年期的财税咨询服务等）
            • 判断原则：企业可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明条件一已满足
            • 确认原则：企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入
          • 条件二：客户能够控制企业履约过程中在建的商品(如，在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等)
            • 举例：在客户场地上建造资产
          • 条件三：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
            • 判断条件
              • 商品具有不可替代用途【判断时点:合同开始日)
              • 企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项【客户或其他方导致合同终止，而非企业的原因、已发生的成本加合理利润、不意味着随时可行使无条件的收款权】
            • 举例：建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产
        • 履约进度的确认方法
          • 产出法
            • 定义：根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法【应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度)
            • 优点：直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度
            • 缺点：履约进度往往不易直接观察
          • 投入法
            • 定义：要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度
            • 确定原则
              • 当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入
              • 企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未反应企业向客户转移商品履约情况的投入
              • 实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(成本法)确定履约进度
              • 企业需要对已发生的成本进行适当调整的情形
                • 已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度(如:因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中)
                • 已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例
              • 特殊情况的处理：当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入
                • 该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务
                • 客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务
                • 该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的
                • 企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人
        • 收入的计量原则
          • 当期收入与成本
            • 当期收入=合同的交易价格×履约进度一以前会计期间累计已确认的收入
            • 当期成本三合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本
          • 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止
          • 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计(会计估计变更)
      • 在某一时点履行的履约义务
        • 确定原则：企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入
        • 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象
          • 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务
          • 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权
          • 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实物占有商品,可能表明(不是必须:支付手续费的委托代销)其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经利益，或者使其他企业无法获得这些利益
          • 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主风险和报酬(如:销售产品和维护服务均构成单项履约义务)
          • 客户已接受该商品
          • 其他
        • 售后代管商品安排
          • 含义：企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排
          • 举例：客户可能会因缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此合同
          • 判断原则（同时满足才表明客户取得了该商品的控制权）
            • 该安排必须具有商业实质
            • 属于客户的商品必须能够单独识别
            • 该商品可以随时应客户要求交付给客户
            • 企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户
            • 越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件
          • 特殊说明：企业在同时满足上述条件时对尚未发货的商品确认了收入的，应当考虑是否还承担了其他履约义务，如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务
        • 委托代销安排
          • 含义：委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品
          • 判断原则
            • 受托方获得对该商品控制权的，企业应当按销售商品进行会计处理，不属于委托代销
            • 受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入
          • 表明迹象
            • 在特定事件发生之前(例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前)，企业拥有对商品的控制权
            • 企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方(如其他经销商)
            • 尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务
  • 关于合同成本
    • 合同履约成本
      • 企业为履行合同发生的成本，不属于其他准则(如:固定资产、无形资产等)规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产
        • 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
        • 该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源
        • 该成本预期能够收回
      • 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益
        • 管理费用，除非这些费用明确由客户承担
        • 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中
        • 与履约义务中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关
        • 无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出
      • 运输费用的相关规定
        • 与履行客户合同相关
          • 商品的控制权转移之前：通常为履约的必要活动(合同履约成本，最终计入营业成本)
          • 商品的控制权转移之后：通常构成单项履约义务(确认运输服务收入，将相关支出计入运输服务成本)
        • 与履行客户合同无关
          • 属于使存货达到目前场所和状态的必要支出(计入存货成本)
          • 其他：计入期间费用(如:企业内部调拨等)
      • 相关说明：对于在一段时间内履行的履约义务,由于履行义务所产生的商品或服务的控制权在一段时间内持续转移给客户，因此企业实际发生的履约支出仅与已转移给客户的部分相关，并未增加企业用于未来履行履约义务的资源，即不满足资本化条件，应计入当期损益
    • 合同取得成本
      • 企业为取得合同发生的增量成本（企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等）预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产
      • 为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用
      • 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担
      • 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本
    • 合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
      • 摊销
        • 总原则：对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销，计入当期损益
        • 账务处理
          • 借：主营业务成本等 贷：合同履约成本
          • 借：销售费用 贷：合同取得成本
        • 企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理
      • 减值
        • 计提减值准备
          • 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失
            • 企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价(类似:估计的售价)
            • 为转让该相关商品估计将要发生的成本(类似:估计的相关税费)
          • 相关分录: 借：资产减值损失 贷：合同履约成本减值准备 合同取得成本减值准备 合同资产减值准备(补充)
        • 减值的转回
          • 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款差额高于该资产账面价值的,应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值
          • 相关分录: 借：合同履约成本减值准备 合同取得成本减值准备 合同资产减值准备(补充) 贷：资产减值损失
      • 计提减值顺序的规定
        • ①确定其他资产减值损失(如:固定资产、无形资产等)
        • ②)按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失
        • 企业按照《企业会计准则第8号--资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值
  • 关于特定交易的会计处理
    • 附有销售退回条款的销售：企业应当在客户取得相关商品控制权时
      • 按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入(预计不会退货的部分)，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债
        • 借：应收账款/银行存款 贷：主营业务收入 预计负债--应付退货款(将退还的金额) 应交税费--应交增值税(销项税额)
      • 按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产(应收退货成本)，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本
        • 借：应收退货成本【预期将退回商品转让时的账面价值一收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）（将直接体现在“主营业务成本”中） 主营业务成本 贷：库存商品(账面价值)(已知)
      • 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理
      • 客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货
      • 如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理
      • 附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内
    • 附有质量保证条款的销售
      • 分类
        • 保证类质量保证：为了向客户保证所销售的商品符合既定标准
        • 服务类质量保证：在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务
      • 判断标准
        • 对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务
        • 对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务
      • 处理原则
        • 作为单项履约义务的质量保证应当按本节规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务
        • 对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照或有事项准则的规定进行会计处理 借：主营业务成本 贷：预计负债
      • 相关说明：企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照收入准则进行会计处理
    • 主要责任人和代理人
      • 总原则
      • 当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形
        • 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户
        • 企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务
        • 企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出
      • 企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断
        • 企业承担向客户转让商品的主要责任
        • 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险
        • 企业有权自主决定所交易商品的价格
    • 附有客户额外购买选择权的销售
      • 概述
        • 表现形式：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等
        • 处理原则：对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利
      • 判断标准(两种情形)
        • 提供重大权利：如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利
        • 未提供重大权利：当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。【如:电信公司买手机送话费收套餐费外,可以额外购买流量和语音服务,如果额外购买的价格与其他客户购买的价格相同)
      • 收入的确认原则
        • 确认原则：企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务
        • 确认时点
          • 客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权
          • 选择权失效
      • 合同资产、合同负债
        • 合同负债
          • 含义：企业已收或应收(预收账款:必须是已收)客户对价而应向客户转让商品的义务(注:不包括增值税)
          • 处理原则：企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债
        • 列示要求
          • 合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”
          • 同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销
      • 特殊处理：对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价
        • 通常情况
          • 企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款
          • 对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债
        • 特殊作法
          • 应用原理：同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示
          • 设置科目：设置“合同结算”科目(或其他类似科目)，以核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债
            • 设置“合同结算--价款结算”科目：反映定期与客户进行结算的金额(合同负债)
            • 设置“合同结算--收入结转”科目：反映按履约进度结转的收入金额(合同资产)
          • 列示原则
            • 期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目
            • 期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目
    • 授予知识产权许可
      • 概述
        • 含义：企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利
        • 形式：软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等
        • 基本原则：企业向应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务(即:是否与所售商品明确分开)
      • 具体处理原则
        • 不构成单项履约义务
          • 情形
            • 该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺(如企业向客户销售设备和相关软件)
            • 客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益(如:客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容)
          • 处理原则：企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理
        • 构成单项履约义务
      • 基于销售或使用情况的特许权使用费：企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入
        • 客户后续销售或使用行为实际发生
        • 企业履行相关履约义务
    • 售后回购
      • 含义和主要形式
        • 含义：企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式
        • 主要形式
          • 企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排
          • 企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权
          • 当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权(处理方式特殊)
      • 会计处理原则
        • 企业因存在①与客户的远期安排而负有回购义务或②企业享有回购权利【企业承诺回购或有权回购】
          • 特点：在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权
          • 种类
            • 回购价格<原售价：租赁交易，按照租赁准则的相关规定进行会计处理(如:甲公司销售产品给乙公司(实物转移给乙公司)，售价600万元，回购价格 350 万元，2年后回购，差额250万元视为乙公司支付租金，租赁期2年，350万元视为保证金)
            • 回购价格≥原售价：融资交易，在收到客户款项时确认金融负债(其他应付款、长期应付款等)，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用(如:财务费用)等;(本质:借款)(注意:不终止确认相关资产)。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入
        • 企业负有应客户要求回购商品义务
          • 要求：应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因
          • 判断条件：回购价格明显高于该资产回购时的市场价格，则表明客户有行权的重大经济动因
          • 具体处理原则
            • 客户具有行使该要求权重大经济动因的，作为租赁交易或融资交易，按照上述第(1)种情形进行会计处理
            • 客户不具有行使该要求权重大经济动因的，作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理
    • 客户未行使的权利(储值卡)
      • 企业向客户预收销售商品款项，使企业承担了向客户转让商品的义务，因此应当将预收的款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入
      • 当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时(如:放弃储值卡的使用等)企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入
      • 企业预收的款项中代其他方收取的部分不属于客户未行使的权利
    • 无须退回的初始费
      • 概述：企业在合同开始日(或接近合同开始日)向客户收取的无须退回的初始费(如:俱乐部的入会费、接驳费、初装费等)应当计入交易价格
      • 账务处理原则
        • 基本步骤： 第一步：应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关； 第二步：若相关，判断转让已承诺的商品是否构成单项履约义务
        • 具体原则
          • 与向客户转让已承诺的商品相关
            • 转让该商品构成单项履约义务，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入
            • 转让该商品不构成单项履约义务，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
          • 与向客户转让已承诺的商品不相关：该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入
      • 相关说明
        • 企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的,应当在未来转让该商品时确认为收入,企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动（如:健身俱乐部收取的入会费）
        • 企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产(如:合同履约成本)或计入当期损益
  • 社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理
    • PPP 项目合同的特征和条件
      • 含义：社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同
      • 相关概念
        • 社会资本方：与政府方签订PPP项目合同的社会资本或项目公司(一般为企业)
        • 政府方：政府授权或指定的 PPP项目实施机构
        • PPP 项目资产：是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产，如自来水管道及配套设施、天然气管道及配套设施或高速公路
      • 特征（“双特征”)
        • 社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务
        • 社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿
      • 条件（“双控制”）
        • 政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型对象和价格
        • PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益(合同终止时)
      • 相关说明
        • 对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第1项，则仍然适用本部分规定
        • 除上述情况外，不同时符合“双特征”和“双控制”的PPP 项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照其他有关规定进行会计处理
    • 相关会计处理
      • 身份判断：社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建)或发包给其他方等，应当确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产
      • 多项服务：如果社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务，又提供建成后的运营服务、维护服务)的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务单独售价的相对比例分摊至各项履约义务
      • 借款费用
        • 总原则：在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照借款费用的规定进行会计处理(资本化或费用化)
        • 确认为无形资产的部分(资本化)
          • 确认借款费用时(满足资本化条件时): 借：PPP借款支出 贷：长期借款/应付利息等
          • 在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时(结转为无形资产) 借：无形资产 贷：合同资产 PPP 借款支出
        • 其他(费用化) 借：财务费用 贷：长期借款/应付利息等
      • 相关说明
        • PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照收入的规定确认与运营服务相关的收入
        • 社会资本方不应当将PPP项目资产确认为固定资产
      • 模式
        • 无形资产模式
          • 适用前提：社会资本方根据 PPP项目合同约定,在项目运营期间,有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利
          • 处理原则：应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额(合同资产)或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照无形资产的有关规定进行处理
        • 金融资产模式
          • 适用前提：社会资本方根据 PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件
          • 处理原则：应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项(之前:合同资产)，并按照金融工具的规定进行会计处理
        • 混合模式
          • 适用前提:“无形资产”模式+“金融资产”模式
          • 处理原则：社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产
    • 提示
      • 社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照收入的规定进行会计处理，不作为政府补助
      • 为使 PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据 PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照或有事项的规定进行会计处理
• 费用
  • 费用的确认：是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出(对照“损失”的定义)
  • 期间费用
    • 含义：是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用
    • 内容
      • 管理费用
      • 销售费用
      • 研发费用
      • 财务费用
• 利润
  • 利润的构成
    • 定义：企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等
    • 营业利润 =营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用(不含研发费用)-研发费用-财务费用+其他收益+投资收益(-投资损失)+净敞口套期收益(-净敞口套期损失)+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)-信用减值损失-资产减值损失+资产处置收益(-资产处置损失)
    • 利润总额 =营业利润+营业外收入-营业外支出
    • 净利润 =利润总额-所得税费用
  • 营业外收支的会计处理
    • 营业外收入
      • 定义：企业发生的营业利润以外的收益
      • 营业外收入主要包括：非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得(一般指现金盘盈利得，存货盘盈冲减管理费用、固定资产盘盈属于前期差错)、捐赠利得等
        • 借：营业外收入 贷：本年利润
      • 企业接受的捐赠
        • 基本原则：按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益
        • 特殊情况：企业接受控股股东(或控制股东的子公司)或非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益(资本公积一资本溢价/股本溢价) 借：银行存款等 贷：资本公积
    • 营业外支出
      • 定义：企业发生的营业利润以外的支出
      • 营业外支出主要包括：非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失(现金盘亏计入管理费用)等
        • 借：本年利润 贷：营业外支出
  • 本年利润的会计处理：企业期(月)末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目
    • 借：本年利润 贷：费用类科目
    • 借：收益类科目 贷：本年利润
    • 年度终了，应将本年收入、利得和费用、损失相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配--未分配利润”科目;如为净亏损作相反的会计分录。结转后本科目应无余额
  • 综合收益总额=净利润+其他综合收益的税后净额