CPA-会计-合并财务报表

CPA-会计-合并财务报表，包含合并范围的确定、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序、长期股权投资与所有者权益的合并处理、内部商品交易的合并处理、内部债权债务的合并处理、内部固定资产交易的合并处理、内部无形资产交易的合并处理、特殊交易、所得税会计相关合并处理等。

合并财务报表

• 合并范围的确定
  • 以控制为基础
    • 投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
  • 对被投资方可分割部分的控制
    • 通常判断是否控制被投资方整体，但在同时满足下列条件时判断是否控制其可分割部分
      • 该部分资产时偿付该部分负债或其他权益的唯一来源，不能用于偿还其他负债
      • 除该部分相关各方外，其他各方不享有其相关权利，也不享有其剩余现金流量权利
  • 合并范围的豁免——投资性主体
    • 投资性主体
      • 同时满足
        • 以向投资方提供投资管理服务为目的，从投资者获取资金
        • 其唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报
        • 按公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价
    • 母公司为投资性主体
      • 将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围
      • 其他子公司的投资应按公允价值计量且变动计入当期损益
    • 母公司不为投资性主体
      • 通过投资性主体子公司间接控制的主体也应纳入合并范围
  • 控制的持续评估
    • 其三项基本要素发生变化的，重新评估
• 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
  • 编制原则
    • 除一般原则外，还应遵守
      • 以个别财务报表为基础编制
      • 一体性原则
      • 重要性原则
  • 构成
    • 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表、附注
  • 前期准备事项
    • 统一母子公司的会计政策
    • 统一母子公司的资产负债表及会计期间
    • 对子公司以外币表示的财务报表进行折算
    • 收集编制合并财务报表的相关资料
  • 编制程序
    • 设置合并工作底稿
    • 将母公司、纳入合并范围子公司的各个报表数据过入底稿，并在底稿中加总
    • 编制调整分录和抵销分录
    • 计算合并财务报表各项目的合并数额
    • 填列合并财务报表
• 长期股权投资与所有者权益的合并处理
  • 同一控制下企业合并
    • 合并日合并财务报表的编制
      • 合并过程中发生的审计、评估、法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理
      • 合并资产负债表
        • 有关资产、负债以其在最终控制方的账面价值并入
        • 抵销相关内部交易
        • 合并方的财务报表比较数据追溯调整期间不早于双方处于最终控制下的时间
        • 合并日抵销母公司长投与子公司所有者权益
          • 借：股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益
        • 被合并方在合并前实现的留存收益归属于合并方的部分
          • 借：资本公积 贷：盈余公积（归属于现行母公司部分） 未分配利润（归属于现行母公司部分）
        • 被合并方在合并前实现的其他综合收益归属于合并方的部分
          • 借：资本公积 贷：其他综合收益
      • 合并利润表
        • 包含合并方与被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润
        • 当期发生的交易，抵销
      • 合并现金流量表
        • 与合并利润表处理相同
    • 直接投资及合并日后合并财务报表的编制
      • 长投成本法结果调整为权益法结果
        • 投资当年
          • 调整子公司盈利
            • 借：长期股权投资 贷：投资收益
          • 调整子公司亏损
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资
          • 调整子公司宣告分派现金股利
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资
          • 调整子公司其他综合收益变动
            • 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 若减少则相反
          • 调整除上述外的所有者权益其他变动
            • 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 若减少则相反
        • 连续编制合并财务报表
          • 上期编制时涉及股本（实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的
            • 在本期编制时均使用“XX——年初“代替
          • 上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中项目及所有者权益变动表中未分配利润的
            • 在本期编制时均使用“年初未分配利润”代替
          • 调整以前年度子公司盈利
            • 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润 若为亏损则相反
              • 将上一年“投资收益”替换为“年初未分配利润”
          • 调整子公司本年盈利
            • 借：长期股权投资 贷：投资收益
          • 调整子公司本年亏损
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资
          • 调整子公司以前年度宣告分派现金股利
            • 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资
          • 调整子公司当年宣告分派现金股利
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资
          • 调整子公司以前年度其他综合收益变动
            • 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——年初 若减少则相反
          • 调整子公司本年其他综合收益变动
            • 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 若减少则相反
          • 调整除上述外的以前年度所有者权益其他变动
            • 借：长期股权投资 贷：资本公积——年初 若减少则相反
          • 调整除上述外的本年所有者权益其他变动
            • 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 若减少则相反
      • 合并抵销处理
        • 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
          • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 年末未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东持股比例）
        • 母对子、子与子之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
          • 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者权益（或股东）的分配 年末未分配利润
        • 被合并方在合并前实现的留存收益归属于合并方的部分
          • 借：资本公积 贷：盈余公积（归属于现行母公司部分） 未分配利润（归属于现行母公司部分）
        • 被合并方在合并前实现的其他综合收益归属于合并方的部分
          • 借：资本公积 贷：其他综合收益
        • 子公司发行累积优先股等其他权益工具
          • 无论当期是否宣告发放股利，在计算“归母净利润”时均应扣除除母公司之外的可累计分配股利，扣除金额在“少数股东损益”列示
        • 子公司发行不可累积优先股等其他权益工具
          • 在计算“归母净利润”时应扣除当期宣告发放的除母公司之外的不可累计分配股利，扣除金额在“少数股东损益”列示
  • 非同一控制下企业合并
    • 购买日合并财务报表的编制
      • 按公允价值调整
        • 以固定资产为例，假定公允价值大于账面价值
        • 借：固定资产——原价（调增） 贷：资本公积 借：资本公积 贷：递延所得税负债
      • 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
        • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润（贷方差额，购买日不编制合并利润表，故使用留存收益代替营业外收入）
      • 编制合并工作底稿并编制合并财务报表
    • 购买日后合并财务报表的编制
      • 对子公司个别财务报表进行调整
        • 使其反映为以购买日公允价值为基础确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额
        • 调整分录
          • 以管理用固定资产为例，假定公允价值大于账面价值
          • 投资当年
            • 借：固定资产——原价 贷：资本公积
            • 借：资本公积 贷：递延所得税负债
            • 借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧
            • 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
          • 连续编制
            • 借：固定资产——原价 贷：资本公积——年初
            • 借：资本公积——年初 贷：递延所得税负债
            • 借：年初未分配利润（年初累计补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧
            • 借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润
            • 借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧
            • 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
      • 长投成本法结果调整为权益法结果
        • 与同一控制处理相同
      • 合并抵销处理
        • 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
          • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 年末未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东持股比例） 营业外收入（投资当年年末抵销分录贷方差额，母公司） 盈余公积 年初未分配利润（非投资当年抵销分录贷方差额，母公司）
            • 购买日若存在负商誉，则用留存收益代替营业外收入
        • 母对子、子与子之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
          • 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者权益（或股东）的分配 年末未分配利润
• 内部商品交易的合并处理
  • 内部商品销售业务的抵销
    • 不考虑存货跌价准备
    • 抵销分录
      • 投资当年
        • 借：营业收入 贷：营业成本 存货
      • 连续编制
        • 借：年初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部销售商品收入） 贷：营业成本（倒挤） 存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）
          • 拆分
            • 将年初存货中未实现内部销售利润抵销
              • 借：年初未分配利润 贷：营业成本
            • 将本期内部商品销售收入抵销
              • 借：营业收入 贷：营业成本
            • 将期末存货中未实现内部销售利润抵销
              • 借：营业成本 贷：存货
    • 少数股东是否承担未实现内部交易损益
      • 母公司向子公司出售资产
        • 全额抵销归母净利润
      • 子公司向母公司出售资产
        • 按比例在归母净利润与少数股东损益间分配
      • 子公司之间出售资产
        • 按母公司对出售子公司的分配比例在归母净利润与少数股东损益间分配
  • 存货跌价准备的抵销
    • 抵销存货跌价准备期初数
      • 借：存货——存货跌价准备 贷：年初未分配利润
    • 抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备
      • 借：营业成本 贷：存货——存货跌价准备
    • 抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额
      • 以存货中未实现内部销售利润为限
      • 借：存货——存货跌价准备（抵销个别财务报表中计提减值的处理） 贷：资产减值损失 个别财务报表若为减值转回，则相反
• 内部债权债务的合并处理
  • 内部债权债务项目本身的抵销
    • 借：债务类项目 贷：债权类项目
  • 内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
    • 借：投资收益 贷：财务费用（在建工程）等
  • 内部应收款项计提坏账准备的抵销
    • 抵销坏账准备的期初数
      • 借：应收账款——坏账准备 贷：年初未分配利润
    • 将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销
      • 借：应收账款——坏账准备 贷：信用减值损失 冲回则相反
• 内部固定资产交易的合并处理
  • 未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
    • 以高于账面价值的金额出售为例
    • 将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 借：年初未分配利润 贷：固定资产——原价（未实现内部销售利润）
    • 将期初累计多提折旧抵销
      • 借：固定资产——累计折旧 贷：年初未分配利润
    • 将本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 少数股东是否承担参考存货处理
      • 一方销售的商品，另一方购入后作为管理用固定资产
        • 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产——原价（未实现内部销售利润）
      • 一方的固定资产，另一方购入后作为管理用固定资产
        • 借：资产处置损益 贷：固定资产——原价（未实现内部销售利润）
    • 将本期多提折旧抵销
      • 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用
  • 因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理的内部交易固定资产的抵销
    • 将上述分录中“固定资产——原价”和“固定资产——累计折旧”用“营业外收入”或“营业外支出”代替
    • 将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 借：年初未分配利润 贷：营业外收入等（未实现内部销售利润）
    • 将期初累计多提折旧抵销
      • 借：营业外收入等 贷：年初未分配利润
    • 将本期多提折旧抵销
      • 借：营业外收入等 贷：管理费用
  • 发生变卖
    • 将上述分录中“固定资产——原价”和“固定资产——累计折旧”用“资产处置损益”代替
• 内部无形资产交易的合并处理
  • 未发生变卖的内部无形资产交易的抵销
    • 将期初无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 借：年初未分配利润 贷：无形资产——原价（未实现内部销售利润）
    • 将期初累计多提摊销抵销
      • 借：无形资产——累计摊销 贷：年初未分配利润
    • 将本期购入的无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 少数股东是否承担参考存货处理
      • 借：资产处置损益 贷：无形资产——原价（未实现内部销售利润）
    • 将本期多提摊销抵销
      • 借：无形资产——累计摊销 贷：管理费用
  • 发生变卖的内部无形资产交易的抵销
    • 将上述分录中“无形资产——原价”和“无形资产——累计摊销”用“资产处置损益”代替
    • 将期初无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 借：年初未分配利润 贷：资产处置损益（未实现内部销售利润）
    • 将期初累计多提摊销抵销
      • 借：资产处置损益 贷：年初未分配利润
    • 将本期多提摊销抵销
      • 借：资产处置损益 贷：管理费用
• 特殊交易
  • 本期增加或减少子公司
    • 同一控制下增加
      • 合并资产负债表
        • 调整期初数，恢复期初留存收益和其他综合收益，调整比较报表相关项目
      • 合并利润表
        • 从期初算起，同时调整比较报表相关项目
      • 合并现金流量表
        • 从期初算起，同时调整比较报表相关项目
    • 非同一控制下企业合并或其他方式增加
      • 合并资产负债表
        • 不调整期初数，披露购买日财务状况
      • 合并利润表
        • 从购买日算起，披露对经营成果影响
      • 合并现金流量表
        • 从购买日算起，将支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及等价物后的净额，在“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映
    • 本期减少
      • 合并资产负债表
        • 编制时不进行合并，附注中披露其对财务状况及前期相关金额的影响
      • 合并利润表
        • 将期初至丧失控制日的收入、费用、利润纳入，附注中披露其对经营成果及前期相关金额的影响
      • 合并现金流量表
        • 将期初至丧失控制日的现金流量信息纳入，将出售收到的现金扣除子公司持有的现金、等价物及相关处置费用后的净额，在“处置子公司及其他营业单位所受到的现金”反映
  • 追加投资
    • 母公司购买子公司少数股东股权
      • 权益性交易，新增部分不确认商誉
      • 新取得的长期股权投资与按新增持股比例计算的净资产份额的差额
        • 调整合并报表中的资本公积，不足的，调整留存收益
    • 追加投资等从而对非同一控制下被投资方实施控制
      • 符合以下之一的为一揽子交易
        • 其是在同时或考虑了彼此影响的情况订立的
        • 其作为整体才能达成一项完整的商业结果
        • 一项交易的发生取决于其他交易的发生
        • 一项交易单独看时不经济的，但一并考虑时时经济的
      • 若分步取得控制的各项交易
        • 属于一揽子交易
          • 将其作为一项取得控制权的交易处理
        • 不属于一揽子交易
          • 个别财务报表
            • 参考长投章节
          • 合并财务报表
            • 对购买前持有的股权，按购买日公允价值重新计量，与账面价值的差额计入投资收益
            • 合并成本 = 之前持有的股权在购买的公允价值+新购入股权支付对价的公允价值
            • 购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，或应计入营业外收入（用留存收益代替）
            • 之前持有的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，转入投资收益或留存收益
            • 之前持有的股权涉及权益法核算下的除净损益、其他综合收益、利润分配外的其他所有者权益变动，转为当期损益（投资收益）
    • 多次交易分步实现同一控制下企业合并
      • 编制合并财务报表
        • 视同其均在最终控制方开始控制时即以目前的状态进行调整
      • 编制比较报表
        • 在不早于其均在最终控制方控制下的时点开始，比较报表中并入有关资产、负债，增加的净资产调整所有者权益下项目
      • 取得原股权日与同处一方控制日的孰晚日起，至合并日，已确认的有关损益、其他综合收益、其他净资产变动，分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益
  • 处置子公司投资
    • 不丧失控制权
      • 权益性交易
      • 个别财务报表
        • 作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益
      • 合并财务报表
        • 处置价款与处置部分股权对应的净资产份额之间的差额，调整资本公积，不足的，调整留存收益
        • 按其比例将归母所有者权益调整至少数股东权益
    • 丧失控制权
      • 一次交易处置
        • 合并财务报表
          • 视为全部投资出售，剩余投资回购
          • 终止确认相关资产、商誉的账面价值，并终止确认少数股东权益的账面价值
          • 按丧失日公允价值重新计量剩余股权，按影响程度确认为长投或金融资产
          • 取得的对价 + 剩余股权公允价值 - 原持股比例下享有的净资产账面价值份额 - 商誉
            • 计入丧失控制权当期的投资收益
          • 与原投资相关的其他综合收益转入留存收益或投资收益
          • 与原投资相关的其他所有者权益变动，转入当期损益（投资收益）
      • 多次交易分步处置
        • 判断是否属于一揽子交易
          • 属于
            • 按上述处理
              • 每一次交易，其处置价款与丧失的所享有净资产账面价值的差额，合并报表中计入其他综合收益，丧失控制权时一并转入当期损益
          • 不属于
            • 各项交易按“不丧失控制权”处理
  • 少数股东增资导致母公司股权稀释
    • 稀释前后的母公司享有的净资产账面价值份额差额，计入资本公积，不足的，调整留存收益
  • 交叉持股的合并处理
    • 母子公司交叉持股
      • 母公司持有的子公司股权
        • 进行长投与子公司所有者权益的合并抵销处理
      • 子公司持有母公司的股权
        • 作为合并财报中的库存股，作为所有者权益的减项列示
        • 持有期间确认的投资收益（利润分配或现金股利）
          • 进行抵销处理
        • 若其按公允价值计量，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动
    • 子公司间交叉持股
      • 参照少数，将长投与其对应子公司所有者权益相互抵销
  • 逆流交易的合并处理
    • 其所发生的未实现内部交易损益，按分配比例在归母净利润与少数股东损益间分配抵销
  • 其他
    • 站在企业集团角度调整
    • 母公司将借款作为实收资本投入子公司用于建造长期资产，母公司在合并报表层面反映借款利息的资本化金额
    • 子公司将作为投资性房地产的办公楼，出租给母公司使用，母公司应在合并报表层面作为固定资产反映
• 所得税会计相关合并处理
  • 内部应收款项相关
    • 抵销期初坏账准备对递延所得税影响
      • 借：年初未分配利润（期初坏账准备余额*所得税税率） 贷：递延所得税资产
    • 抵销个别财报中递延所得税资产期初、期末余额的差额
      • 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 或相反
  • 内部交易存货相关
    • 未计提存货跌价准备
      • 递延所得税资产期末余额 = 期末存货中未实现内部销售利润*所得税税率
    • 已计提存货跌价准备
      • 确认本期合并报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
        • 递延所得税资产期末余额 = 期末合并报表存货中可抵扣暂时性差异余额*所得税税率
          • 账面价值：集团内部销售方存货成本与可变现净值孰低 计税基础：集团内部交易购货方期末结存存货的成本
      • 调整合并报表中本期递延所得税资产
        • 调整期初数
          • 即为上期期末调整数
          • 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润
        • 调整期初、期末差额
          • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或相反
            • 本期期末调整金额=合并报表期末余额-购货方个别报表期末余额
  • 内部交易固定资产相关
    • 确认本期合并报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
      • 递延所得税资产期末余额 = 期末合并报表因内部交易固定资产形成的可抵扣暂时性差异余额*所得税税率
        • 账面价值：集团内部销售方期末固定资产账面价值 计税基础：集团内部购货方期末按税法确定的账面价值
    • 调整合并报表中本期递延所得税资产
      • 调整期初数
        • 即为上期期末调整数
        • 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润
        • 调整期初、期末差额
          • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或相反
            • 本期期末调整金额=合并报表期末余额-购货方个别报表期末余额
• 合并现金流量表的编制
  • 概述
    • 直接法
      • 我国规定
    • 间接法
  • 抵销项目
    • 母与子、子与子当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量
    • 母与子、子与子当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金
    • 母与子、子与子当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量
    • 母与子、子与子当期销售商品所产生的现金流量
    • 母与子、子与子处置固定资产、无形资产、其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产、其他长期资产支付的现金
    • 母与子、子与子当期发生的其他内部交易所产生的现金流量
  • 集团角度重新分类
    • 现金购买子公司少数股权
      • 母公司个别现金流量表属于投资活动现金流出
      • 合并现金流量表，减少少数股东权益，属于筹资活动现金流出
    • 不丧失控制权出售部分投资收到的现金
      • 母公司个别现金流量表属于投资活动现金流入
      • 合并现金流量表，减少少数股东权益，属于筹资活动现金流入