2025年CPA《审计》第十三章对舞弊和法律法规的考虑

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舞弊

• 了解
  • 舞弊的含义和特征
    • 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为
    • 舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的
    • 管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的
  • 舞弊的种类
    • 编制虚假报告
      • 对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假、篡改等；
      • 在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息
      • 故意地错误使用相关的会计原则
    • 侵占资产
      • 贪污
      • 盗窃
      • 挪用
      • 向虚构供应商或员工付款
  • 各方责任
    • 治理层和管理层
      • 对防止或发现舞弊负有主要责任
      • ①在治理层的监督下，管理层建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以防范和遏制舞弊的产生
      • ②治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性
    • 注册会计师
      • ①有责任按照审计准则的规定执行审计工作，获取财务报表在整体上不存在由舞弊或错误导致的重大错报的合理保证
      • ②由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
• 评估
  • 询问
    • 管理层
      • 对舞弊风险的评估、识别和应对过程
      • 向治理层通报、向员工通报
    • 治理层
      • 如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程
    • 内部审计人员
    • 其他相关人员
    • 是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
  • 分析
    • 应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系)，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
  • 评价舞弊风险因素
    • 动机或压力
      • 舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件
    • 机会
      • 舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷
    • 为舞弊行为寻找借口的能力
      • 借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使其作出不诚实的行为或将舞弊行为合理化
  • 考虑其他信息
    • 项目组内部的讨论的信息
    • 客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验
  • 项目组内部讨论
    • 分享易于发生舞弊而导致的重大错报的方式和领域的见解
    • 考虑适当的应对措施
    • 共享实施审计程序的结果
    • 如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控
• 识别
  • 舞弊导致的重大错报风险
    • 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险
    • 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险
      • 所有被审计单位都存在
  • 收入确认方面存在的舞弊风险
    • 应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型收入、收入交易或认定导致舞弊风险
    • 如果不认为收入确认存在舞弊风险，注册会计师应在审计工作底稿中记录得出该结论的理由
• 应对
  • 总体应对措施
    • ①在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果
    • ②评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告
    • ③在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性
  • 针对认定层次的审计程序
    • ①改变拟实施审计程序的性质
      • 子主题
    • ②调整实施实质性程序的时间安排
      • 对控制测试无效
      • 在期末或接近期末实施实质性程序
      • 针对本期较早时间发生的交易或贯穿于本会计期间的交易事项实施实质性程序
    • ③改变审计程序的范围
      • 扩大样本规模
      • 采用更详细的数据实施分析程序
  • 针对舞弊高发领域的重点应对措施
    • 2023年新增，了解即可
  • 针对管理层凌驾风险实施的程序
    • 测试会计分录和其他调整
      • 向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动
      • 选择在报告期末作出的会计分录和其他调整
      • 必要
      • 考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整
        • 非必要
    • 复核会计估计
      • 评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向
      • 追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设
    • 评价重大交易的商业理由
• 评价
  • 评价在临近审计结束时实施分析程序的结果
    • 分析程序用于总体复核，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险
  • 评价识别出的错报
    • 如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊
      • 即使错报累积影响不重大，仍可表明存在舞弊导致的重大重大风险
    • 如果存在舞弊的迹象，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响
    • 如果舞弊涉及管理层(特别是较高级别的管理层)，无论该错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
• 沟通
  • 管理层
    • 当己获取的证据表明“存在”或“可能存在”舞弊时，除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将此类事项与适当层次的“管理层”沟通。
    • 拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别
  • 治理层
    • 如果舞弊涉及管理层、在内控中承担重要职责的员工或其他员工，注册会计师应尽早就此类事项与治理层沟通
    • 如果管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊，注册会计师应当就此与法理层沟通，除非治理层全员参与管理
    • 注册会计师对被审单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑，应当就此与治理层沟通
  • 外部适当机构
    • 如果识别出舞弊或舞弊嫌疑，注册会计师应确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告
    • 虽然注册会计师对审计客户信息负有保密义务，但法律法规的要求高于这一保密义务
• 无法执行
  • 对继续执行审计业务的能力产生怀疑
    • 情形
      • 被审单位没有针对舞弊采取适当措施，即使该舞弊对财报并不重大
      • 对舞弊导致的重大错报风险的考虑及实施测试的结果 ，表明存在重大且广泛的舞弊风险
      • 对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑
    • 措施
      • 确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向委托人或监管机构报告
      • 在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定
  • 解除业务约定
    • 与适当层级管理层和治理层讨论解约的决定和理由
    • 考虑是否向业务委托人或监管机构报告解约的决定和理由
• 违反法律法规
  • 违反法律法规的责任
    • 法律法规类别
      • 第一类：对财务报表中的重大金额直接影响
        • 税法
        • 企业年金相关法
      • 第二类：有影响，但不是直接影响
        • 环境保护法
        • 经营许可条件
        • 知识产权法
    • 违反法律法规的含义
      • 指被审计单位、治理层、管理层或者为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无 意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
    • 各方责任
      • 管理层
        • 在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定
      • 注册会计师
        • 有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证
        • 师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为
  • 识别违反法律法规的程序
    • 主要程序
      • 第一类
        • 应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据
      • 第二类
        • 仅实施特定的审计程序，识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为
          • 向管理层和治理层（如适用）询问
          • 检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件
    • 其他程序
      • 阅读会议纪要
      • 向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况
      • 对某类交易、账户余额和披露实施细节测试
    • 书面申明
      • 针对可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规问题，书面声明可以提供必要审计证据
      • 但书面声明本身不足以提供充分、适当审计证据，故不影响其他审计证据的性质和范围
  • 识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
    • 注意到违法相关信息
      • ①了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境;
      • ②获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响
    • 怀疑存在违法行为
      • ①应当与适当层级的管理层和治理层(如适用)进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。
      • ②因如果管理层或治理层(如适用)不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询。
      • ③如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可能认为，在保密的基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询。
      • 与治理层讨论→向被审计单位或外部法律顾问咨询→向其所在会计师事务所的其他人 员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律颐问咨询
    • 评价违法行为的影响
      • 对风险评估和书面申明可靠性的影响
      • 管理层没有补救或对其诚信产生质疑，可以考虑解约
      • 不能解约，在报告的其他事项段中描述违法行为
  • 对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告
    • 与治理层沟通
      • 应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项(除非法律法规禁止)，但不必沟通明显不重要的事项
      • 通常采用书面形式，将文本副本作为审计工作底稿。如果采用口头形式，应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存。
      • 如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快与治理层沟通。如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不确定向谁报告,注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构(如有)报告或征询法律意见。
    • 出具审计报告
      • 如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
      • 考虑审计范围受到限制的影响
        • 来自被审计单位的限制，发表保留意见或无法表示意见
        • 来自其他条件限制，应当评价对审计意见的影响
      • 考虑向外部适当机构报告
        • 如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告