第17章收入、费用和利润

这是一篇关于第17章收入、费用和利润的思维导图，主要内容包括：收入确认和计量（五步法），合同资产和合同负债，合同成本，特定交易的会计处理，费用，利润。

第17章 收入、费用和利润

• 收入确认 和计量 （五步法）
  • 识别合同
    • 合同确认条件 （ 同时满足）
      • 1.合同各方已批准该合同并承诺履行各自义务（签字、盖章）
      • 2.明确各方与所转让商品相关的权利义务（需清晰）
      • 3.明确支付条款
      • 4.具有商业实质
      • 5.对价很可能收回
      • 不满足收入确认条件时→“合同负债”
    • 合同合并
      • 前提
        • 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份 或多份合同
      • 条件（满足其一）
        • 基于同一商业目的订立并构成“一揽子交易”（反映经济实质）
        • 一份合同对价取决于其他合同的定价或履行情况（基于合理性）
        • 所承诺的商品构成单项履约义务
    • 合同变更
      • 情形一：作为单独合同进行会计处理
        • 增加了可明确区分的商品及合同价款
        • 且新增合同价款反映了新增商品单独售价
      • 情形二：作为原合同终止及新合同订立进行会计处理
        • 且原合同已转让商品与未转让商品可明确区分
        • 新合同的交易价格=原合同交易价格中尚未确认为收入的部分+合同变更中客户已承诺的对价金额
      • 情形三：合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理
        • 且原合同已转让商品与未转让商品不可明确区分
        • 重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
  • 单项履约义务
    • 情形
      • 向客户转让可明确区分商品的承诺
        • 商品层面可区分
        • 合同层面可区分
          • 不可区分
            • 企业需要提供重大服务将商品进行整合以转让给客户（砖头、水泥与办公楼）
            • 对商品进行重大修改或定制（专门定制软件）
            • 商品之间有高度关联性（设计服务与样品服务）
      • 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
      • （企业为履行合同而开展的初始活动，通常不构成单项履约义务（俱乐部为注册会员建立档案））
    • 运输服务
      • 购买方
        • 使存货达到预定可使用状态前的必要支出 →存货成本
        • 其他情形 →当期损益
      • 销售方
        • a. 控制权转移前发生
          • 不构成单项履约义务
            • 通过“合同履约成本”科目核算， 结转至营业成本
        • b. 控制权转移后发生
          • 构成单项履约义务
            • 按分摊至运输服务的交易价格确认收入
            • 结转运输服务的成本
  • 确定交易价格
    • （有权收取的对价金额）
    • 可变对价
      • 识别
        • 合同约定
          • 折扣（含现金折扣）、价格折让、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、 索赔，以及基于客户采购情况等给予的现金返利等
        • 考虑情形
          • Ⅰ . 根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等， 客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额
          • Ⅱ . 其他情况表明企业在与客户签订合同时，即意图向客户提供价格转让
        • 企业应当区分交易价格的变动是属于合同变更还是属于可变对价
      • 最佳估计数
        • 多合同、多结果→ 期望值
        • 仅有两个可能结果 →最可能发生金额
      • 限制
        • 含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额
    • 重大融 资成分
      • 以客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格
        • “一手交钱，一手交货”
      • 未包含重大融资成分的情形
        • 客户支付了可以自行决定商品转让时间的预付款（储值卡、奖励积分等）
        • 客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，且该对价金额或付款时间取决于未来不可控事项是否发生（特许权使用费）（或有事项）
        • 客户承诺对价金额与现销价格的差额取决于融资利益以外的其他原因（质保金）
        • 国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是 履行上述程序所须经历的必要时间
      • 企业融资
        • 企业确认“合同负债”和“未确认融资费用”
          • 借：银行存款 未确认融资费用 贷：合同负债
            • 借：财务费用——利息支出 贷：未确认融资费用
              • 借：财务费用——利息支出 贷：未确认融资费用 借：合同负债 贷：主营业务收入
      • 客户融资
        • 企业确认“长期应收款”和“未实现融资收益”
          • 借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益 借：主营业务成本 贷：库存商品
            • 借：未实现融资收益 贷：财务费用
              • 借：银行存款 贷：长期应收款 应交税费——应交增值税（销项税额）
    • 非现金对价
      • 实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等
      • 交易价格：在合同开始日的公允价值确定交易价格
      • 非现金对价公允价值变动
        • a. 对价形式以外 →作为可变对价
        • b. 对价形式原因 →变动金额不计入交易价格（eg:股票）
    • 应付客户对价
      • 会计处理
      • 冲减交易价格时点
        • 确认相关收入
        • 支付（或承诺支付）客户对价
        • 两者孰晚的时点 冲减当期收入
  • 分摊交易价格
    • 合同开始日，按各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务
      • 可观察的输入值
      • 无法观察到：市场调整法、成本加成法、余值法
    • 分摊合同折扣、可变对价
      • 与谁有关，分摊至谁
    • 交易价格的后续变动
      • 一般情形
        • 按照在合同开始日所采用的基础将后续变动金额分摊
      • 合同变更后发生后续变动
        • 情形一：合同变更作为单独合同进行会计处理 与哪项合同相关，分摊可变对价
        • 情形二： 合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，且后续变动与合同变 更前已承诺可变对价相关（两步）
          • 将后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊
          • 将 分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始 日确定的基础进行二次分摊
        • 其他情形：将后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务
      • 合同资产VS应收账款
  • 确认收入
    • 某一时段履行
      • 确认条件 （满足之一）
        • a. 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
          • 例如：运输服务
          • “边履约，边受益”
        • b. 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
          • 在建商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在 进行的服务等
          • “边建造，边转移”
        • c. 企业履约过程中产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合 同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（合格收款权）
          • 已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利 润的款项
          • 在整个合同期间内的任 一时点，企业均应当拥有此项权利
      • 收入确认方法
        • =交易价格*履约进度-以前年度确认收入
        • 应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务
        • 产出法
          • 根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度
        • 投入法
          • 履约进度=累计实际发生的成本/预计总成本
          • Ⅰ.根据履行履约义务的投入确定履约进度
          • Ⅱ.已发生成本与企业履行履约义务的进度不成比例
            • 在确定履约进度时扣除某商品成本（同时满足）
              • 商品不构成单项履约义务
              • 客户先取得该商品控制权，之后才接受与之 相关的服务
              • 该商品的成本占预计总成本的比重较大
              • 企业自第三方采购该商品，且未深入参与其 设计和制造，对于包含该商品的履约义务而 言，企业是主要责任人
            • 例：装修办公楼，并安装 外购电梯，计算履约进度 时需扣除电梯采购成本
      • 借：合同履约成本   贷：原材料     应付职工薪酬
        • 借：合同结算   贷：主营业务收入
          • 借：主营业务成本   贷：合同履约成本
            • 借：主营业务成本   贷：预计负债（余额=亏损金额*（1-履约进度））
              • 借：应收账款   贷：合同结算
                • 借：银行存款   贷：应收账款
    • 某一时点履行 （非某一时段）
      • 客户取得商品控制权时确认收入
      • 控制权转移迹象
        • 企业有收款权利，客户有现时付款义务
        • 企业已将该商品的法定所有权转移给客户
        • 企业已将该商品实物转移给客户
        • 企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给客户
        • 客户已接受该商品
        • 其他迹象
      • 实物转移，控制权未转移的特殊情形
        • 委托代销安排
          • 商品转移时，受托方未取得控制权，委托方不确认收入
        • 售后代管商品
          • 取得控制权还需同时满足
            • 该安排必须具有商业实质
            • 属于客户的商品必须能够单独识别
            • 商品可以随时交付给客户
            • 企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户
• 合同资产 和合同负债
  • 合同资产
    • 企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的因素
    • 与应收账款区分
      • 应收账款
        • 无条件收款权，随着时间流逝即可收款，仅需承担信用风险
          • 计入信用减值损失
      • 合同资产
        • 有条件收款权，取决于其他条件（如合同中的其他履约义务） 才能收取，除了信用风险还有履约风险等
          • 计入资产减值损失
  • 合同负债
    • 企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务
    • 区分
      • 预收账款
        • 预收账款目前多用于企业预收的租赁款
      • 预计负债
        • 与或有事项相关的具体应用满足相关确认条件后形成的负债
  • 合同结算
    • 一般针对建筑施工企业
    • 资产负债表日
      • “合同结算”科目借方余额代表“合同资产”
      • “合同结算”科目贷方余额代表“合同负债”
      • 同一合同下的合同资产和合同负债应当以 净额列示
      • 不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销
  • 列报
    • 在资产负债表中单独列示（根据流动性）
      • 流动→“合同资产”“合同负债
      • 非流动→“其他非流动资 产”“其他非流动负债“
• 合同成本
  • 合同履约成本
    • 确认为一项资产（同时满足）
      • 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
      • 该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源
      • 该成本预期能够收回
    • 会计分录
      • （1）归集成本时： 借：合同履约成本  贷：原材料等
        • （2）结转时： 借：主营业务成本等  贷：合同履约成本
    • 列报
      • “存货”或 “其他非流动 资产”项目
    • 以下支出发生时计入当期损益
      • 管理费用
      • 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
      • 与企业过去的履约活动相关的支出
      • 无法在尚未履行和已履行的履约义务之间区分的相关支出
  • 合同取得成本
    • 增量成本
      • “销售佣金”
    • 会计分录
      • （1）归集成本时： 借：合同取得成本  贷：银行存款等
        • （2）摊销时： 借：销售费用  贷：合同取得成本
    • 列报
      • “其他流动资 产”或“其他 非流动资产” 项目
  • 减值
    • 计提
      • 借：资产减值损失  贷：合同取得成本减值准备    合同履约成本减值准备
    • 可转回
      • 但转回后的资产账面价值不应 超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
  • 区分
    • 合同履约成本
      • 属于企业的一项资产，列示于资产负债表中
        • 类似于工业 企业的“生产成本”
    • 主营业务成本
      • 属于企业的一项损益，列示于利润表中
    • 资产负债表日，将“合同履约成本”根据合同履约进度转入 “主营业务成本”中。
• 特定交易 的会计处理
  • 附有销售退回条款
    • 销售时
      • 借：银行存款、应收账款等  贷：主营业务收入    预计负债（预计退货率×交易价格）    应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本   应收退货成本（预计退货率×商品总成本）  贷：库存商品
    • 资产负债表日
      • 借或贷：预计负债  贷或借：主营业务收入 借或贷：主营业务成本  贷或借：应收退货成本
    • 退货 期满
      • 未退货
        • 借：预计负债  贷：主营业务收入 借：主营业务成本  贷：应收退货成本
      • 实际退货数量＞预计退货数量
        • 借：预计负债   主营业务收入（超过预计退货部分）   应交税费——应交增值税（销项税额）  贷：银行存款等 借：库存商品  贷：应收退货成本    主营业务成本
      • 实际退货数量＜预计退货数量
        • 借：预计负债   应交税费——应交增值税（销项税额）  贷：主营业务收入    银行存款等 借：库存商品   主营业务成本  贷：应收退货成本
      • 实际退货数量=预计退货数量
        • 借：预计负债   应交税费——应交增值税（销项税额）  贷：银行存款等 借：库存商品  贷：应收退货成本
  • 与识别履约 义务相关
    • 先评估是否构成单项 履约义务，若构成， 需要分摊交易价格
    • 附有质量 保证条款 的销售
      • 服务类质保
        • a. 期限较长，可单独购买，并非法律义务而是合同义务，一般情况下应 作为单项履约义务
        • b. 按照收入准则，分摊交易价格，确认为合同负债，满足条件后，转入 收入
          • 借：银行存款 贷：主营业务收入     合同负债
            • 借：主营业务成本 贷：库存商品
        • c. 客户能够选择单独购买质量保证的，通常构成单项履约义务，例如： 单独购买的延长保险服务 ？？
      • 保证类质保
        • a. 为了保证该商品符合既定标准，一般按照法定要求，例如：国家“三 包法”的规定
        • b. 一般按照或有事项准则，确认预计负债，并计入主营业务成本
          • 借：主营业务成本 贷：预计负债
        • 将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应 当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。
    • 附有客户额外购 买选择权（超额 权利）的销售
      • 形式
        • 销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等
      • 确认
        • 在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者选择权失效时， 确认收入
      • 借：银行存款 贷：主营业务收入     合同负债（奖励积分）
        • 借：合同负债 （积分兑换收入） 贷：主营业务收入
    • 授予客户知识 产权许可
      • 软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等
      • “某一时段履行”条件   （同时满足）
        • 企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
        • 该活动对客户将产生有利或不利影响
        • 该活动不会导致向客户转让商品
      • “某一时点履行”的履约义务
        • 不能同时满足上述三个条件时
      • 收入确认时点（孰晚）
        • 例外规定
        • 客户后续销售或使用行为实际发生
        • 企业履行相关履约义务
  • 主要责任人 与代理人
    • 主要责任人
      • 向客户转让商品前能控制该商品
        • a. 企业承担向客户转让商品的主要责任
        • b. 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险
        • c. 企业有权自主决定所交易商品的价格
      • 按已收或应收对价总额确认收入（总额法）
    • 代理人
      • 向客户转让商品前不能控制该商品
      • 按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（净额法）
  • 售后回购
    • 企业因远期安排而负有回购义务或享有回购权利
      • 回购价＜原售价→租赁交易
      • 回购价＞原售价→融资交易
    • 企业负有应客户要求回购商品义务
      • 具有重大经济动因
        • 回购价＜原售价→租赁交易
        • 回购价＞原售价→融资交易
      • 不具有重大经济动因
        • 附有销售退回条款的销售
  • 客户未 行使权利
    • 先将该款项确认为负债（合同负债），待履行了相关履约义务时，再转为收入
    • 确认收入
      • 企业预收款项无须退回且客户可能会放弃全部或部分合同权利
        • 根据客户行使合同权利的 模式按比例确认收入
          • 比例的分母需扣除不确认的金额
      • 客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低
        • 将负债的相关余额转为收入
      • （1）销售储值卡： 借：库存现金 贷：合同负债     应交税费——待转销项税额
        • （2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额： 借：合同负债   应交税费——待转销项税额 贷：主营业务收入     应交税费——应交增值税（销项税额）
  • 无须退回 的初始费
  • PPP（了解）
    • 基本概念
      • 双特征
        • 社会资本方（企业）在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务
        • 社会资本方在合同约定期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿
      • 双控制
        • 政府方控制或管制社会资本方使用 PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格
        • PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益
      • 与一般收入合同的区别
        • 社会资本方的客户可能既有政府也有公共产品和服务的使用者
        • PPP项目资产实质上是由政府方控制，而非社会资本方
        • 社会资本方获得的补偿存在不同模式（特许经营权或可确定金额的现金）
    • 会计处理
      • 识别合同中的单项履约义务
        • 建造服务（某一时段）   对应客户为政府方
        • 运营服务（某一时段）   对应客户为公共产品和服务的使用者
        • 维护服务
          • 是
            • 执行收入准则，按履约进度确认收入，结转成本
          • 否
            • 执行或有事项准则，确认预计负债
      • 借款费用的会计处理
        • 对于确认无形资产的部分（无形资产模式 / 混合模式），相关借款费用满足资本化条件的，应予以资本化，计入 PPP 借款支出，达到预定可使用状态时，结转至无形资产
        • 应予以费用化，计入财务费用
          • 除上述以外的其他情形，
      • 自政府方取得现金或其他资产
        • 该资产构成政府方应付合同对价的一部分，社会资本方应按照收入准则的规定进行 处理，不应作为政府补助
      • 企业对 PPP 项目资产的 会计处理
        • 无形资产模式
          • 有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定
          • 相关项目资产确认为无形资产
        • 金融资产模式
          • 有权（一般为向政府方）收取可确定金额的现金（或其他金融资产）
          • 相关项目资产应确认为应收账款
        • 混合模式
          • 对价金额或确认的建造收入金额＞有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）
          • 确定部分确认为应收账款，超出部分确认为无形资产
• 费用
  • 企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利 润无关的经济利益的总流出
  • 销售费用
    • 管理费用
      • 研发费用
      • 财务费用
• 利润
  • 企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入 当期利润的利得和损失等。
  • 营业利润
    • =营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用- 资产减值损失-信用减值损失+其他收益+投资收益（-投资损失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+资产处置收益（-资产处置损失）
  • 利润总额
    • =营业利润+营业外收入-营业外支出
  • 净利润
    • =利润总额-所得税费用
  • 营业外收入
    • 非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘 盈利得、捐赠利得等。
  • 营业外支出
    • 非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等
  • 本年利润
    • 会计期末要将企业所有的损益类会计科目余额结转到“本年利润”科目中。
    • 年度终了，企业还应将“本年利润”科目的本年累计余额转入“利润分配——未分配 利润”科目中。
  • 综合收益总额
    • =净利润+其他综合收益税后净额