试卷一 审计 存货审计

这是一篇关于存货审计的思维导图，主要内容包括：存货监盘程序，存货减值测试程序，存货相关舞弊风险的应对措施，首次接受委托时对存货的审计程序。

存货审计

• 存货监盘程序
  • 存货监盘的相关准则
    • 存货监盘的地点和时间安排
      • 存货监盘的地点
        • （1）如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。 （2）在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及 对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果， 选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。
      • 存货监盘的时间【背】
        • 如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。进而倒推至资产负债表日存货结存情况，以确定资产负债表日存货结存是否不存在重大错报。【非财报日监盘+间隔期间变动+倒推结存+是否不存在错报】
    • 存货监盘开始前的程序【前】
      • （1）在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。 （2）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否 存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
    • 存货监盘时的程序【中】
      • 评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序
        • （1）注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性；如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域，对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。 （2）注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。
      • 观察管理层制定的盘点程序
        • 注册会计师通过直播方式观察被审计单位盘点的过程，通常无法获取充分、适当的审计证据。【直播盘点×/直播监盘√】
      • 检查存货
        • 在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试 被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
      • 执行抽盘（双向抽盘）
        • 抽盘要求
          • （1）注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。 （2）尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。
        • 抽盘差异
          • （1）抽盘时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正。 （2）检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误， 注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。 （3）针对抽盘差异，注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组
    • 存货监盘结束时的工作【后】
      • （1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。 （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
    • 对存货监盘特殊情况的处理
      • 在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理
        • （1）由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。 （2）如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师可能需要发表非无保留意见。
      • 因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理
        • 注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘； 由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货， 如木材被积雪覆盖。 如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。【不可预见：另择日期+间隔变动】
      • 对由第三方保管或控制的存货的处理【背】
        • 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据： （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。【首选】 （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序： ①实施或安排其他注册会计师对第三方实施存货监盘程序（如可行）。【实务难度大】 ②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告。 ③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单。 ④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
  • 复核存货监盘的审计工作底稿
    • 项目及其审计说明
      • （1）关注有无特殊类型的存货。例如，存货性质特殊，需要利用专家的工作辅助监盘；存货易腐烂变质，存在减值风险；存货期末账面库存为零、委托存放于供应商仓库、已经销售但仍存放在公司仓库或未确认收入已由客户代管；未按统一标准放置或不规则堆放等特殊类型的存货。 （2）关注存货的类别属于原材料还是产成品，在进行存货计价测试时，充分关注对不同类别存货的可变现净值计算的基础不同。 （3）关注有无存货在盘点时无法停止流动的情况。 （4）关注监盘的时间和地点。例如，时间是否在资产负债表日；地点和时间是否满足“不同地点的存货尽量安排在同一时间进行监盘”等相关要求等。
    • 盘点数与账面结存数的差异及其审计说明
      • （1）如差异为负数，表明存在存货盘点短缺，关注短缺的原因和相应的会计处理。 （2）如差异为正数，关注是否存在受赠取得存货而未及时入账的情况。 （3）如差异为正数，关注是否存在“货到票未到”而未及时确认存货和应付账款的情况。
    • 实际抽盘数与盘点数的差异及其审计说明
      • （1）关注抽盘差异的更正情况。例如，注册会计师不仅需要更正样本中的差异，还应考虑样本错报对总体的影响。 （2）如差异为正数，关注是否存在“售后代管商品”的安排，留意是否满足确认收入和结转存货成本的条件。 （3）如差异为负数，关注是否存在被审计单位将不应纳入存货盘点范围的存货进行了清点所致，例如部分存货属于“委托加工物资”等。
• 存货减值测试程序
  • 识别需要计提跌价损失准备的存货项目
    • 注册会计师可以通过询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备。 通过检查被审计单位编制的存货货龄分析表，识别滞销或陈旧的存货。 此外，注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏。
  • 检查可变现净值的计量是否合理
    • 在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。 可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。公式如下： 可变现净值=估计售价-进一步加工至产成品的成本（如需）-销售税费 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的 以及资产负债表日后事项的影响等因素。
• 存货相关舞弊风险的应对措施
  • 针对虚构存货相关舞弊风险的应对措施【存在】
    • （1）根据存货的特点、盘存制度和存货内部控制，设计和执行存货监盘程序。 （2）关注是否存在金额较大且占比较高、库龄较长、周转率低于同行业可比公司等情形的存货，分析评价其合理性。 （3）严格执行分析性程序，检查存货结构波动情况，分析其与收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间变动的匹配性。 （4）对异地存放或由第三方保管或控制的存货，严格执行函证或异地监盘等程序。
  • 针对账外存货相关舞弊风险的应对措施【完整性】
    • （1）在其他资产审计中，关注是否有转移资产形成账外存货的情况。 （2）关注存货盘亏、报废的内部控制程序，关注是否有异常大额存货盘亏、报废的情况。 （3）存货监盘中，关注存货的所有权及完整性。 （4）关注是否存在通过多结转成本、多报耗用数量、少报产成品入库等方式，形成账外存货。
• 首次接受委托时对存货的审计程序
  • 对期初余额实施的一般审计程序
    • （1）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。 （2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。 （3）实施一项或多项审计程序，包括： ①如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。 ②评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。 ③实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。
  • 针对存货期初余额的具体审计程序
    • 当无法对上期期末存货实施监盘时，有必要对存货实施追加的审计程序， 下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据： （1）监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量。 （2）对期初存货项目的计价实施审计程序。 （3）对毛利和存货截止实施审计程序。
• 如何正确地处理抽盘差异？
  • 第一，关注被审计单位对抽盘差异的解释是否合理，并获取除口头答复之外的充分、适当的审计证据。例如，被审计单位财务人员解释，盘亏系由于液体存货挥发所致，注册会计师不能直接采信口头证据，而是需要通过检查或利用专家工作证实。 第二，关注抽盘差异是否表明被审计单位的会计处理存在不当之处，如存在，应提出审计调整建议。 例如，被审计单位的存货盘盈系由于账面未确认“货到票未到”的存货所致，注册会计师应建议被审计单位确认相应的存货和应付账款。 第三，关注抽盘差异的原因是否是系统性问题，并考虑错误的潜在范围和重大程度。 例如，被审计单位的抽盘差异源于信息系统参数有误、盘点人员业务不精、内部控制存在缺陷等，注册会计师仅更正抽盘项目的错误是不足的，还需要考虑这些错误对存货总体的影响，并在可能情况下， 扩大检查的范围。
• 如何确定某批存货是否应纳入盘点范围？
  • 核心原则是被审计单位是否拥有该批存货的控制权。一方面，需要关注被审计单位是否已实质上验收了该批存货， 如是，应将其纳入盘点范围。例如，“货到票未到”的存货、已验收但未卸车的存货、根据合同条款控制权已经转移至己方的存货等。另一方面，还需要关注被审计单位是否能够控制该批存货并从中获取经济利益，如是，应将其纳入盘点范围，无论该批存货的存放地点在何处。例如，寄存在第三方仓库的存货、委托代销的存货等。【会审】