会计—金融工具

金融工具的知识点梳理。金融工具是指在金融市场中可交易的金融资产。不同形式的金融工具具有不同的金融风险。内容丰富，要点梳理，结构清晰，体系完整！非常值得学习！

金融工具

• 概述
  • 概念
    • 一方
      • 金融资产
    • 一方
      • 金融负债
    • 合同
  • 包含
    • 金融资产
      • 收取现金或其他金融资产的合同权利
        • 应收账款、贷款
      • 潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利
        • 看涨期权、看跌期权
      • 用企业自身权益工具结算的非衍生工具合同，根据该合同可收到可变数量的权益工具
      • 将来需用自身权益工具进行结算的衍生工具合同权利
        • 固定权益工具换取固定金额的除外
    • 金融负债
      • 金额固定，必须还
      • 向其他方交付现金或金融工具的义务
        • 银行借款、应付票据
      • 潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
        • 签出的看涨期权或看跌期权
          • 与金融资产第二条对应同一合同的两方
      • 需用自身权益工具结算的非衍生工具的合同义务，根据合同需交付可变数量的自身权益工具
        • 数量可变，总金额固定
      • 将来需用自身权益工具进行结算的衍生工具合同义务
        • 固定权益工具换取固定金额的除外
    • 权益工具
    • 预付账款不是金融资产
      • 原因为最后收到的是服务或货物
    • 预收账款不是金融负债
      • 最后交付不是现金，是服务或货物
  • 种类
    • 基础金融工具（非衍生）
      • 债券、股票、基金
    • 衍生工具
      • 期货、期权、利率互换
• 分类
  • 金融资产
    • 分类
      • 原则
        • 根据业务模式和合同现金流量特征进行分类
      • 业务模式（收取现金流量的方式）
        • 收取
          • 收取合同现金流量
            • 不排斥出售
              • 发生以下出售情况仍可确定为“收取”
                • 在金融资产信用风险增加时为减少信用损失而将其出售
                • 到期日前出售
                  • 频率和价值不同时双高
                • 金融资产临近到期，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量
        • 收取+出售
          • 收取合同现金流量+出售金融资产
            • 例：企业的持有目标是管理日常流动性需求同时维持特定收益率
        • 其他
          • 划分为损
        • 注意事项
          • 业务模式在初始确定时应考虑各种情况，后续因为实际实现方式不同于预期，也不作为前期差错，不改变持有的剩余金融资产的分类
      • 现金流量测试
        • 收本+收息
        • 合同现金流量特征与基本借贷安排相一致
        • 合同现金流量本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金可能会因为提前还款等原因在金融资产存续期内发生变动
      • 种类
        • 摊
          • 收取
            • 通过现金流量测试
          • 定义
            • 以摊余成本计量的金融资产
              • 收取合同现金流量为目标
              • 合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
        • 综（债）
          • 收取+出售
            • 通过现金流量测试
          • 定义
            • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
              • 企业以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标
              • 合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
          • 判断理由模板
            • 持有该债券目标是保证日常流动性需求的同时，维持固定收益率，该种业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式，所持债券的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，即在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付
        • 损（债）
          • 业务模式与现金流量测试其中一个不符合上述
          • 定义
            • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
              • 股票、基金、可转换债券
        • 综（股）和损（股）
          • 合同强制指定
            • 一经指定，不得撤销
            • 不需要计提减值准备
      • 可以重分类，但不鼓励
      • 在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
  • 金融负债
    • 分类
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 部分财务担保合同、以低于市场利率贷款的贷款承诺
      • 以摊余成本计量的金融负债
      • 不能重分类
      • 在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价构成金融负债的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
  • 公允价值选择权
    • 为使一项合同中的甲乙方对各自的金融负债或金融资产处理相一致，企业可以自行指定某一种类
      • 减少会计错配
      • 比如甲方是以摊余成本计量的金融负债，乙方按正常流程应确认为损（债），为减少会计错配，此时乙方可以指定为摊（债）
      • 一经指定，不得变更或撤销
    • 如果运用公允价值选择权，则需要认定为交易性金融资产
  • 金融负债和权益工具的区分
    • 基本原则
      • 能否无条件避免未来支付现金的义务
        • 此处现金特指本金和利息，不能单指利息，具体情况为强制赎回和强制付息。若最终发行方无需回购自身权益工具，则在购买方回售权到期日将该金融负债确认为其他权益工具。优先股支付股息先确认为金融负债，到确定发行方无需回购时确认为权益工具
        • 不能
          • 金融负债
            • 未来一定有现金或金融工具支出
              • 只有在发行方清算时，才有现金流出，同时持有方享有企业净资产权利，是最次级类别工具，这种情况属于属于权益工具，比如合伙企业的可回售工具
        • 能
          • 权益工具
      • 是否交付固定数量的自身权益工具
        • 基本方法
          • 基础金融工具
            • 数量可变/金额固定
              • 金融负债
                • 负债总金额与交付权益工具数量同增同减也属于金融负债
                  • 比如以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还债务
            • 数量固定
              • 权益工具
          • 衍生工具
            • 固定换固定
              • 权益工具
                • 如4股买1股，或5股换100元
            • 其余
              • 金融负债
    • 合并报表中应确定集团作为一个整体是否存在未来不可避免的现金流出
    • 特殊金融工具
      • 子公司在个别报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债
        • 比如甲公司控制乙公司，乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有），这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益工具分类要求。甲公司在合并报表中应将其作为金融负债
    • 永续债关于利率跳升和间接义务
      • 若发行方决定不赎回永续债，则永续债票息率上浮，该种情况为票息递增或利率跳升
      • 若跳绳次数有限，且封顶利率不超过同期同行业同类型利率水平，也不构成间接义务，划分为权益工具
      • 若永续债合同虽然规定了票息封顶，但是超过同行业同类型工具评论利率水平，则通常构成间接义务，划分为金融负债
    • 复核金融工具
      • 可转换债权
        • 既包含债券，也包含权益
          • 分开核算，交易费用也在两者间分摊
        • 初始计量
          • 负债成分
            • 本利和折现
          • 权益成分
            • 发行价格扣除负债初始确认金额
        • 转换
          • 终止确认负债，将其确认为权益
          • 借：应付债券—可转换债券（账面价值） 其他权益工具 贷：股本 资本公积—股本溢价
        • 认股权持有方到期没有行权
          • 原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）
    • 权益工具转为金融负债
      • 借：其他权益工具 贷：应付债券—成本（面值） —利息调整（调整为公允价值） 资本公积—股本溢价（重分类后公允价值与账面价值的差额）
        • 公允价值入账
    • 金融负债转为权益工具
      • 借：应付债券—成本（面值） —利息调整（丁字帐余额） 贷：其他权益工具
        • 按金融资产账面价值入账
  • 期权在金融负债确认方的账务处理
    • 以看涨期权为例
      • 作为金融负债
        • 确认期权公允价值，金融负债确认方预先收到一比期权费
          • 借：银行存款 贷：衍生工具—看涨期权
        • 确认期权公允价值变动情况
          • 借：衍生工具—看涨期权 贷：公允价值变动损益
            • 或反向
        • 金融资产确认方行权方式
          • 期权以现金方式结算
            • 借：衍生工具——看涨期权 贷：银行存款
            • 如甲发行给乙，甲的股价行权日公允价值104000，乙需要支付102000来取得这部分股票，差额需要甲另拿出现金给乙
          • 期权以普通股净额结算
            • 金额固定、股数不确定
              • 股数= 差额/行权日每股价格
                • 整数部分作为股数结算，剩余部分差额作为现金结算
            • 借：衍生工具—看涨期权 贷：股本 银行存款 资本公积—股本溢价（倒挤）
      • 作为权益工具
        • 期权以普通股总额计算
          • 固定换固定
            • 固定普通股数量换取固定金额，此时为权益工具
              • 通过固定金额外币交换固定数量自身权益工具，由于固定金额外币转为记账本位币需要考虑当期汇率，属于可变金额，不属于固定换固定的情况，应作为金融负债
          • 收取期权费
            • 借：银行存款 贷：其他权益工具
              • 普通股以外的权益工具会计科目均为“其他权益工具”
          • 确认为权益工具后后续无需重新计量，无需对公允价值变动做出处理
          • 行权日
            • 借：银行存款 其他权益工具 贷：股本 资本公积—股本溢价
• 计量
  • 初始计量
    • 公允价值
      • 通常为交易价格
    • 损的交易费用计入投资收益借方，其余计入金融资产或负债的初始确认金额
      • 交易费用是购买，发行，处置直接相关的费用，比如手续费，佣金，相关税费等
    • 包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，单独确认为应收利息/应收股利
  • 金融资产后续计量
    • 若一项金融资产公允价值低于0，应作为负债计量
      • 对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于0，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量
    • 摊
      • 摊余成本
        • 即会计科目的丁字帐余额
        • 扣除计提的累计信用减值准备
          • 金融负债无减值准备
        • 特殊：综债公允价值的变动不影响摊余成本，丁字帐里面要去除
        • 中途偿还本金，在当年度计算实际利息和摊余成本时，应根据偿还后每年的现金流出按原实际利率重新计算调整当年年初摊余成本，与与当前账面余额差值计入投资收益，对方科目为债权投资—利息调整
      • 利息收入
        • 通常情况
          • 账面余额×实际利率
        • 购入或源生的已发生信用减值
          • 摊余成本×经信用调整的实际利率
            • 不管后续减值影响是否不存在，均按该方法计算
        • 购入或源生的未发生减值
          • 后续期间已发生减值
            • 摊余成本×实际利率
          • 信用风险有所改善不再存在信用减值
            • 账面余额×实际利率
          • 后续期间发生的信用减值均使用实际利率计算
        • 本期期初数作为计算利息的基数
      • 金融资产的减值
        • 6种情况
          • 发行方或债务人发生重大财务困难
          • 债务人很可能破产或进行其他财务重组
          • 债务人违反合同
          • 债权人出于债务人财务困难的考虑，给予让步
          • 发行方或债务人很可能破产导致金融资产活跃市场消失
          • 以大幅折扣购买金融资产，该折扣反映发生信用损失事实
      • 会计处理
        • 会计科目
          • 债权投资—成本（面值） —应计利息（适用于到期一次还本付息） —利息调整（适用于分次付息）
        • 初始计量
          • 借：债权投资—成本 应收利息/债权投资—应计利息（应收项目） 贷：银行存款（包含支付的交易费用） 债权投资—利息调整（倒挤，期限到了，该明细科目余额为0）
        • 后续计量
          • 确认利息
            • 借：应收利息/债权投资—应计利息（双面） 债权投资—利息调整 贷：投资收益（账面余额或摊余成本×实际利率或信用调整后实际利率）
              • 最后一年要先算债权投资—利息调整，使该明细科目余额为0，再算投资收益
          • 收本息
            • 分次付息，到期还本
              • 借：银行存款 贷：应收利息
              • 借：银行存款 贷：债权投资—成本
            • 到期一次还本付息
              • 借：银行存款 贷：债权投资—成本 债权投资—应计利息
          • 中途处置
            • 借：银行存款 债权投资减值准备 贷：债权投资—成本 —利息调整（可借可贷） —应计利息 应收利息（处置时应收未收的利息） 投资收益（可借可贷）
    • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
      • 综债
        • 减值损失计入信用减值损失
        • 汇兑损益计入财务费用
        • 公允价值变动计入其他综合收益
        • 会计处理
          • 会计科目
            • 其他债权投资—成本 利息调整 应计利息 公允价值变动
          • 处理方式与摊基本相同
            • 不同点
              • 资产负债表日按公允价值计量
                • 借：其他债权投资—公允价值变动 贷：其他综合收益
                • 该明细不计入丁字帐余额，不作为计算每期实际利息的摊余成本
                • 资产负债表日账面余额即丁字帐余额，与公允价值之间的差额是应有余额，应减去已计提的公允价值变动后的金额，作为当期公允价值变动额
              • 处置时计提的其他综合收益全部转入投资收益
      • 综股
        • 减值损失不计提
        • 汇兑损益计入其他综合收益
        • 公允价值变动计入其他综合收益
        • 会计处理
          • 会计科目
            • 其他权益工具投资—成本 公允价值变动
          • 公允价值变动计入其他综合收益
          • 发放现金股利
            • 借：应收股利 贷：投资收益
          • 处置时账面价值与收回款项差额计入留存收益，计提的其他综合收益全部转入留存收益
          • 处置时收到的款项可直接减去交易费用计入银行存款
      • 终止确认时综债其他综合收益转入当期损益，综股的其他综合收益转入留存收益
    • 以公允价值计量且其变动计入当期损益（损）
      • 初始计量
        • 借：交易性金融资产—成本（股票倒挤，债券面值） 应收股利/应收利息 投资收益（交易费用） 贷：银行存款
      • 后续计量
        • 公允价值变动计入公允价值变动损益
        • 借：交易性金融资产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益
        • 不计提减值
        • 分配股息红利
          • 借：应收股利/应收利息（双面） 贷：投资收益
          • 借：银行存款 贷：应收股利/应收利息
        • 处置
          • 借：银行存款（扣除手续费） 贷：交易性金融资产—成本 —公允价值变动（可借可贷） 投资收益（可借可贷）
    • 处置金融资产时若同时签订看涨期权，则期权公允价值应作为衍生工具计入处置会计分录借方
    • 银行承兑汇票贴现
      • 银行承兑汇票终止确认时，贴现息（即贴现金额和票面金额的差）应在票据终止确认时立即确认为财务费用，而不是在贴现日至票据到期日之间摊销
      • 如果企业贴现的票据是由信用等级不高的银行发行的，企业贴现后不应终止确认，贴现取得的资金应作为金融负债（即短期借款），按摊余成本对银行借款进行后续计量，贴现息应在贴现日至票据到期日之间分摊利息费用
  • 金融负债后续计量
    • 交易性金融负债
      • 按照公允价值进行后续计量
        • 自身信用风险变动导致公允价值变动
          • 计入其他综合收益，并且不能转损益
        • 其他原因导致的
          • 计入公允价值变动损益
      • 发行时
        • 借：银行存款 贷：交易性金融负债
      • 公允价值变动
        • 借：交易性金融负债 贷：公允价值变动损益
          • 或反向
      • 按照票面应支付的利息计入财务费用
        • 借：财务费用 贷：应付利息
      • 到期支付
        • 借：交易性金融负债 贷：银行存款 公允价值变动损益（可借可贷）
    • 摊余成本计量
      • 参考第九章
  • 金融工具减值
    • 应确认减值的金融工具
      • 摊和综债
      • 租赁应收款
      • 合同资产
      • 部分贷款承诺和财务担保合
    • 三个阶段
      • 第一阶段
        • 信用风险自初始确认后未显著增加（情况好）
          • 预期信用损失按照未来12个月计量
      • 第二阶段
        • 信用风险自初始确认已显著增加，但尚未发生信用减值
      • 利息收入为账面余额✖实际利率
      • 第三阶段
        • 初始确认后发生信用减值（发生六种减值情况）
          • 利息收入为摊余成本✖实际利率
      • 预期信用损失按照整个存续期计量
    • 预期信用损失
      • 应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值
        • 应有余额
      • 资产负债表日已发生减值但并非是购买时已发生的减值
        • 账面余额和按原实际利率折现的估计未来现金流量现值的差额
      • 预期信用损失考虑付款的金额和收款时间的分布，即时企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失
      • 对于16章收入所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备
    • 账务处理
      • 综债
        • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益—信用减值准备
          • 因此综债的损失准备不会减少综债在资产负债表中列示的账面价值
• 套期会计
  • 含义
    • 为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等风险敞口，指定金融工具为套期工具以规避风险，用于弥补风险敞口导致的损失
  • 分类
    • 公允价值套期
      • 来源
        • 已确认的资产或负债
        • 尚未确认的确定承诺
      • 如利率互换，企业按固定利率发行债券，与银行约定银行替企业支付固定利率利息，企业付给银行浮动利率利息
    • 现金流量套期
      • 来源
        • 已确认的负债或资产
        • 极可能发生的预期交易
        • 如利率互换，企业按浮动利率发行债券，与银行约定银行替企业支付浮动利率利息，企业付给银行固定利率利息
    • 企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，可以作为现金流量套期也可作为公允价值套期
    • 如航空公司签订3个月后以固定外币购买飞机的合同，若合同金额500美金变300美金，属于公允价值套期，汇兑利率变动属于现金流量套期
  • 套期工具
    • 企业只有在对购入期权进行套期时，签出期权才可以作为套期工具
    • 对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具
  • 被套期项目
    • 已确认的资产或承诺
    • 尚未确认的确定承诺
    • 极有可能发生的预期交易
    • 境外经营净投资
    • 项目组成部分
    • 在合并报表层面，只有与企业集团之外的对手方交易形成的资产负债、尚未确认的确定承诺或极有可能发生的预期交易才能指定为被套期项目
  • 终止运用套期会计的情形
    • 套期关系不再满足风险管理目标
    • 套期工具已到期、被出售、合同终止
    • 套期工具和被套期项目之间不再存在经济关系，或者经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响占据主导地位
  • 同一集团内主体之间的交易，在企业合并财务报表层面不得运用套期会计，但也有例外
  • 企业一般经营风险（如固定资产毁损风险）不能作为被套期风险，因为这些风险不能具体识别或单独计量
  • 纳纳入合并报表范围的子公司投资不能作为被套期项目
  • 会计处理
    • 公允价值套期（以铜存货为例）
      • 被套期项目（铜存货）
        • 确认被套期项目
          • 借：被套期项目—库存商品铜 存货跌价准备 贷：库存商品
        • 确认被套期项目公允价值波动
          • 借：套期损益 贷：被套期项目—库存商品铜
        • 确认存货销售收入
          • 借：应收账款/银行存款 贷：主营业务收入
        • 结转成本
          • 借：主营业务成本 贷：被套期项目—库存商品铜
      • 套期工具（铜期货合同）
        • 确认套期工具公允价值变动
          • 借：套期工具—铜期货合同 贷：套期损益
        • 结算套期工具价值（铜期货合约的价值）
          • 借：银行存款 贷：套期工具—铜期货合同
      • 公允价值变动源于特定风险，可能影响其他综合收益，该情形仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期
      • 为综股套期的套期工具公允价值变动应计入其他综合收益
        • 最后处置综股时
          • 借：银行存款 贷：被套期项目 套期工具
    • 现金流量套期（以期货合同为例，假设无无效套期部分）
      • 有效套期部分计入其他综合收益
        • 确认套期工具公允价值变化
          • 借：套期工具—商品期货合同 贷：其他综合收益—套期储备
        • 确认销售收入
          • 借：应收账款/银行存款 贷：主营业务收入
        • 结算商品期货合同
          • 借：银行存款 贷：套期工具—商品期货合同
        • 将现金流量套期储备金额转出，计入当期收入
          • 借：其他综合收益—套期储备 贷：主营业务收入
      • 有效套期部分
        • 绝对值较低者
          • 套期工具自套期开始的累计利得或损失
          • 被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额
    • 境外经营净投资部分参照现金流量套期处理
• 金融资产转移
  • 含义
    • 金融资产终止确认
      • 满足条件
        • 合同到期
        • 转移后对方无追索权
          • 相关风险报酬已经完全转移
      • 转移金融资产所有权几乎所有风险和报酬的常见情形
        • 无条件出售金融资产
        • 出售金融资产，同时约定回购日按照公允价值回购
        • 出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日前不大可能行权）
      • 若既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
        • 未保留对金融资产控制
          • 终止确认
        • 保留对金融资产控制
          • 按照继续涉入程度确认有关资产，并确认相关负债
      • 当企业合理预期不再能够全部或部分收回金融资产合同现金流量，应当直接减计该金融资产账面余额，这种减计构成相关金融资产的终止确认
• 重分类
  • 原则
    • 摊、综债、损债可以互相重分类
    • 权益工具不能重分类
    • 金融负债不能重分类
    • 进行重分类按照未来适用法进行会计处理，不对以前已经确认的利得损失做调整
    • 重分类日
      • 业务模式发生改变后报告的第一天
        • 报告一般一季报一次
    • 业务模式改变才能重分类
  • 会计处理
    • 摊债变损债
      • 重分类日按照当日公允价值确认
      • 借：交易性金融资产 债权投资减值准备 贷：债权投资—成本/利息调整等 公允价值变动损益（不是计入投资收益）（可借可贷）
    • 摊变综债
      • 重分类日以公允价值计量
        • 借：其他债权投资 贷：债权投资—成本/利息调整等（账面余额） 其他综合收益（可借可贷）
        • 互换减值准备，因为摊与综债均能计提减值，所以只需把减值准备科目互换
          • 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益—信用减值准备
    • 综债变摊
      • 丁字帐3个明细科目对着转，公允价值反向转
      • 减值准备道理同摊变综债
    • 综债变损债
      • 重分类日以公允价值计量
      • 前期确认的其他综合收益全部转入当期损益
        • 转入公允价值变动损益
    • 损债变摊
      • 交易性金融资产直接转债权投资
      • 同时确定是否存在减值损失
        • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
    • 损债变综债
      • 重分类日以公允价值计量
      • 以重分类日公允价值重新计算实际利率
      • 借：其他债权投资—成本 —利息调整 贷：交易性金融资产
      • 存在减值补计提减值
        • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益—信用减值准备