CPA 会计 第二章 存货

本章内容难度不大，重点是存货的初始计量与期末计量、发出存货的计量、存货的清查盘点。 考试时主要以客观题形式进行考核，但作为基础知识也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资及合并财务报表等内容结合，在主观题中出现。近几年平均分值在2分左右。

第二章 存货

本章考情分析

客观题 3分左右

本章基本结构框架

第一节　存货的确认和初始计量

第二节　发出存货的计量

第三节　期末存货的计量 ★★★

第四节　存货的清查盘点

第一节　存货的确认和初始计量

一、存货的性质及确认条件

（一）存货的概念

企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）

处在生产过程中的在产品

在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料

【特别提示】

①存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品等

②为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。（工程物资->在建工程）

③企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）

④周转材料（包装等）符合固定资产定义的，应当作为固定资产。

⑤房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货。

（买地+建房）->开发成本->开发产品

⑥委托加工物资。

属于委托方

⑦在途物资

⑧发出商品

⑨委托代销商品

属于委托方

⑩对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。

（二）存货的确认条件

存货在符合定义情况下，同时满足下列条件的

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

2.该存货的成本能够可靠地计量。

特别提示

存货是资产，满足资产条件

①企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认购买企业的存货。

②企业预计发生的制造费用，不能可靠确定其成本，因此就不能计入存货成本。

二、存货的初始计量

构成原则

存货应当按照成本进行初始计量。（采购成本、加工成本、其他成本）

1.原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。

2.产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

存货成本

料

价

税

费（入库前）

工

费

（一）外购的存货

价、税、费

（采购成本=买价+采购费用）

1.存货的采购成本

A. 购买价款（扣除商业折扣） x（1-10%）

B. 相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等）

增值税

能抵扣

借：原材料　　　　　　　　　　　　 100 　　应交税费—应交增值税（进项税额）13

贷：银行存款　　　　　　　　　　　 113

销项税额20万元-进项税额13万元=7（万元）

不能抵扣

借：原材料　　　　　　　　113 　 贷：银行存款　　　　　　　113

C. 运输费（税率：9%）、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用

2.其他可归属于存货采购成本的费用

在存货采购过程中发生的仓储费、包装费

“仓储费”三个字不计入存货成本

运输途中的合理损耗

入库前的挑选整理费用等

入库前的合理支出

3.下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

超定额的废品损失 ★★

自然灾害造成的损失 ★★★

营业外支出

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，三年陈酿的酒）

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

确认为当期损益，不能确认为库存商品

借：预付账款 　贷：银行存款

借：销售费用 　贷：预付账款

【特别提示】

A.存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下：

①存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计入存货的采购成本。

②存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。

③存货在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入生产成本。 陈酿酒

B.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入存货成本，一般产品的设计费用则计入当期损益。

私人订制婚纱

例如：买家100万元，T=13%，运杂费20万元，装卸费5万元，仓储费7万元

可以抵扣

价：100

税：0

费：20+5

不可以抵扣

价：100

税：13

费：20+5

4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等：（3种做法）

（1）应当计入存货采购成本。

（2）也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

①对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；

②对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

（3）★★ 企业采购商品的进货费用金额较小的（体现了重要性要求），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

例题

乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为780元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（　　）元。 A.32.40　　　　　　　　　　B.33.33 C.35.28　　　　　　　　　　D.36.00

注意：如果非合理损耗 480元 （6480-损耗480）÷（2000.9）=单价成本

非合理损耗 -> 营业外支出

（二）加工而取得的存货

由采购成本、加工成本、其他成本（如可直接认定的产品设计费用等）构成。

直接人工

制造费用

企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费

1.车间固定资产的修理费

2.季节性和修理期间停工损失

3.为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用

4.产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销等

例题

甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（　　）。 A.仓库保管人员的工资 B.季节性停工期间发生的制造费用 C.未使用管理用固定资产计提的折旧 D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失

★★★ 仓库保管人员的工资->仓储费 入库后，计入管理费用

★★★自然灾害发生的损失 营业外支出

（三）其他方式取得存货的成本

1.投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

2.盘盈的存货的成本（重置成本作为入账价值：详见第四节）

（四）通过提供劳务取得的存货

通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

第二节　发出存货的计量

一、发出存货成本的计量方法

（一）先进先出法

1.原理

先进先出法是假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序确定发出存货成本的一种方法。

2.优点、缺点及适用范围

（1）先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；

（2）如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

（3）★★★ 在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。

（二）移动加权平均法

1.原理

在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。

计算公式

①存货的移动平均单位成本=（本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（本次进货之前库存存货数量+本次进货的数量）

②发出存货的成本=本次发出存货的数量×移动平均单位成本

③月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本

2.优点、缺点及适用范围

（1）能够使企业管理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观。

（2）由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。

（三）月末一次加权平均法

1.原理

①存货的加权平均单位成本=[本月月初库存存货的实际成本+∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）]/（月初库存存货数量+∑本月各批进货数量）

②本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×加权平均单位成本

③本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×加权平均单位成本

2.优点、缺点及适用范围

只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。

但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。

上述存货发出的计量方法中，不适用于收发业务频繁的企业或者使用时较繁琐的企业，在会计信息化支持下，仍然可以适用。

（四）个别计价法

1.原理

个别计价法：亦称个别认定法，具体辨认法，分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。

2.优点、缺点及适用范围

（1）个别计价法的成本计算准确、符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。

（2）个别计价法适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购买或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

二、存货成本的结转

（一）对外销售商品的会计处理

借：主营业务成本 　　存货跌价准备（资产类的叛徒）准备减少记借方

贷：库存商品

（二）对外销售材料的会计处理

借：其他业务成本 　　存货跌价准备

贷：原材料

（三）包装物的会计处理

1.生产领用的包装物

借：制造费用等 　贷：周转材料——包装物

2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物

借：销售费用 　贷：周转材料——包装物

3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物

借：其他业务成本 　贷：周转材料——包装物

其他业务成本

销售材料类

出租

第三节　期末存货的计量

一、存货期末计量及存货跌价准备的计量原则

1.资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

（1）存货成本：是指期末存货的实际成本。（如采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本）

（2）可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额（倒推）

2.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

借：资产减值损失 　贷：存货跌价准备

成本　　可变现净值　　 贬值　　　　账面价值 1.　100　＞　　80　　　计提20万元　　100-20=80 2.　100　＝　 100　　　　×不计提　　 100-0=100 3.　100　＜　 130　　　　×不计提　 　 100-0=100

二、存货的可变现净值

（一）可变现净值的基本特征

1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。

2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

（1）企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。

（2）存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

3.不同存货可变现净值的构成不同

持有目的

①直接出售的存货：（产成品、半成品、原材料等）

可变现净值=自身的售价-自身的销售税费

例如，有不锈钢板，卖不锈钢板

②需要经过加工的材料存货

可变现净值=最终产品的售价-最终产品的销售税费-加工费用

例如，有不锈钢板，卖不锈钢饭盆

（二）确定存货的可变现净值时应考虑的因素

1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础

（1）存货成本的确凿证据

应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

不能是预测、预算数

（2）存货可变现净值的确凿证据

对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明

产成品或商品的市场销售价格、 产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格 销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的

（1）持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；

（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。

3.考虑资产负债表日后事项等的影响

应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，

资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

第一种情况：某特定因素　　调整

第二种情况：市场价波动　　不调整

三、存货期末计量和存货跌价准备计提

（一）存货估计售价的确定

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

（1）如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计算基础。

（2）如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格作为计算基础。（以饭盆的价格计算）

总体原则

有合同的按合同价

没有合同的按市场价

2.如果企业持有存货的数量大于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

（1）销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础；

（2）超出部分的存货的可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

【特别提示】

资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

3.如果企业持有存货的数量小于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。

如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

5.用于出售的材料等

（1）通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

（2）如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

（二）材料存货的期末计量（指需要加工的材料）

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。

1.对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。（产品没有贬值，则材料不提减值）

2.如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。（产品贬值了，则材料提减值）

特别提示

产品贬值，材料才可能计提减值准备；

产品未贬值，即使材料贬值，也不提减值准备。

（三）计提存货跌价准备的方法

1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。（单项计提法）

2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。（分类计提法）

3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。（总体计提法）

4.存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。（需要提减值）

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

5.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。（全额计提减值准备）

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（四）存货跌价准备转回的处理

企业应在资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

借：资产减值损失 　贷：存货跌价准备

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

借：存货跌价准备 　贷：资产减值损失

【特别提示】企业的存货在符合条件的情况下,可以转回计提的存货跌价准备

①存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

②转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

（五）存货跌价准备的结转（存货减少了，准备也减少，记借方）

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。

企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

结转成本分录为： 借：主营业务成本（或其他业务成本） 　　存货跌价准备 　贷：库存商品（或原材料）

第四节　存货的清查盘点

一、存货清查的含义

通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。

二、存货清查的会计处理

（一）科目设置：待处理财产损溢

企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损溢”科目应无余额。

（二）盘盈

1.批准前

借：原材料/库存商品等 　贷：待处理财产损溢（候补队员）

2.批准后

借：待处理财产损溢 　贷：管理费用 （冲减管理费用）

（三）盘亏或毁损

按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理

1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

借：管理费用 （净损失） 70 　　其他应收款（保险或过失人） 20 银行存款 （材料残值） 10

贷：待处理财产损溢 100

2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

借：营业外支出（净损失） 70 　　其他应收款（保险或过失人） 20 银行存款 （材料残值） 10

贷：待处理财产损溢 100

【特别提示】

因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。

借：待处理财产损溢 113 　贷：原材料 100 　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）13

借：管理费用 93 　　其他应收款 20 　贷：待处理财产损溢 113

自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。

借：待处理财产损溢100 　贷：原材料100

借：营业外支出80 　　其他应收款20 　贷：待处理财产损溢100

【补充内容】

1.资产的账面余额

某科目的账面实际余额，不扣除备抵项目（如：减值准备、累计折旧或累计摊销等）（一般指原值）

2.资产的账面价值

某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。

①存货、长期股权投资等

账面价值=账面余额-备抵项目

账面价值（成本）80 =成本100 - 跌价存货准备20

②固定资产

原值（账面余额）100 -累计折旧40= 折余价值/账面净值60

原值（账面余额）100 -累计折旧40 - 固定资产减值准备10 = 账面价值50

③无形资产

账面余额 - 累计摊销 = 摊余价值

账面余额 - 累计摊销 - 无形资产减值准备 = 账面价值

本章小结

1.理解存货的定义

出售 （工程物资）

2.掌握存货的确认条件

很可能，可计量

3.掌握存货的初始计量

外购：价、税、费

进一步加工

4.掌握存货发出的计量（含优缺点）

5.掌握存货跌价准备的计量（计量原则、计量方法）

成本与可变现净值比较

6.熟悉存货清查盘点的账务处理

不论今天多么的困难，都坚信： 只有回不去的过往， 没有到不了的明天。