CPA 会计 第26章 企业合并

本章内容难度较大，主要涉及或有对价、反向购买等有关内容。2016年考核了关于反向购买的综合题。

第二十六章　企业合并

本章考情分析

本章内容难度较大，主要涉及或有对价、反向购买等有关内容。2016年考核了关于反向购买的综合题。

第一节　企业合并概述

一、企业合并的界定

1.企业合并：是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。

合并三种类型

吸收合并

新设合并

控股合并

两个条件

控制

构成业务

【特别提示】

如果一个企业取得了对另一个企业或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。

控制的公司，只有一个厂房

2.构成企业合并至少包括两层含义：

（1）被购买方是否构成业务

（2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。

3.业务：指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业，不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。

4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。

80% → 100%

不涉及控制权转移

（2）两方或多方形成合营企业。

共同控制：合营企业

5.企业取得一组资产或是资产、负债组合时的处理原则

是否构成业务

处理原则

不形成业务

①应识别并确认所取得的单独可辨认资产（包括符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产定义和确认标准的资产）及承担的负债，并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

A

300万购买B

厂房

分了200

汽车

分了100

②分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值（但若资产的初始确认金额高于其公允价值，需考虑是否存在资产减值），资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中，从而不会产生商誉或购买利得；

构成业务

①在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时，购买日（合并日）的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理；

②如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下（廉价购买），将该差额确认计入当期损益

6.交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，交易费用应被费用化。

7.企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：

①非业务合并且②既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；

而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

二、企业合并的方式

形成一个报告主体

企业合并从合并方式划分，包括：

1.控股合并；（母公司、子公司）（个别财务报表、合并财务报表）

2.吸收合并；（个别财务报表）

3.新设合并。（个别财务报表）

A+B

形成新的C公司

三、企业合并类型的划分

1.同一控制下的企业合并

2.非同一控制下的企业合并

第二节　企业合并的会计处理

一、同一控制下的企业合并的处理

合并前后， 合并方和被合并方在同一个集团



同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内（≥1年）为最终控制方所控制。

4.通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

【特别提示】

同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

二、非同一控制下的企业合并的处理

合并之前， 购买方和被购买方不在同一个集团

非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。（注意：教材2个例题，企业合并类型的判断）

三、同一控制下企业合并涉及的或有对价（★★★）

A

支付3000万 占80%

B

借：长期股权投资

被合并方在最终控制方合并报表中所有者权益账面价值 x 合并方持股比例 + 商誉

<冲减：资本公积——资本溢价/股本溢价 ，不够的冲减留存收益>

贷：银行存款

<增加：资本公积——资本溢价/股本溢价>

预计负债

100

同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产（其他应收款），以及应确认的金额；

若利润超过1000万

合并方 拿钱100万

预计负债

若利润没超过1000万

子公司返给100万

可能得到的补偿，确认为资产

其他应收款

或有事项三个条件

现时义务

很可能

可靠计量

100万

确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

借：预计负债

100

贷：资本公积——资本溢价/股本溢价

100

或者

借：资本公积——资本溢价/股本溢价 留存收益

贷：其他应收款

【补充例题】

2016年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，公允价值为4元），取得乙公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

增发

股本

合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。若乙公司2016年获利超过700万元，甲公司2016年12月31日需另向丙公司付款200万元。乙公司之前为丙公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司，购买日形成商誉500万元。

合并日，乙公司在丙公司合并财务报表中按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产的账面价值为6000万元。

假定甲公司和乙公司都受丙公司同一控制，乙公司2016年很可能获利超过700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

【答案】

甲公司会计处理如下：

借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　6 500

（6000×100%+500）

　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

面值

　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　5 300

<倒挤差额>

【补充内容】或有对价的后续影响

支付

借：预计负债　　　200

　贷：银行存款　　　200

未支付

借：预计负债　　　　　　　　200

　贷：资本公积——股本溢价　　200

四、非同一控制下的企业合并涉及的或有对价

难点、重点

（一）基本规定

1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

企业合并成本

= 公允价值

长投记录金额一样

或有对价

同控

或有对价挤占 溢价的名额

不影响长投

非同控

影响长投的金额

3.根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：

（1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；如：

拟支付

花多少钱记多少钱

借：长期股权投资　　　　　　　　　　200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　200

如果近利润达到XX

借：长期股权投资　　　　　10

贷：交易性金融负债

10

<不能确认预计负债>同控是预计负债

借：长期股权投资　　　　　　　　　　210

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　200

　　　交易性金融负债　　　　　　　　　10（或有对价）

参与商誉的计算

210 - 购买日可辨认净资产公允价值 x 80%

（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。如：

拟收回

借：长期股权投资　　　　　　　　　　190

　　交易性金融资产　　　　　　　　　　10 （或有对价）

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　200

（二）具体规定（相关调整的规定）

1.同时规定：

（1）购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；（如：购买日公允价值暂不能确定，12个月内确定）如：

购买日：

没有或有对价，A 80万元买 B

拟支付

借：长期股权投资　　　　　80

　贷：银行存款　　　　　　80

购买日后12个月内：（出现新的或进一步证据）

借：长期股权投资　　　　　20（差额）

拟支付能确认

　贷：交易性金融负债　　　　　20

注：

合并报表调整商誉

两个条件

购买日已经存在

12个月内有了新的结果

科目可以长投

（2）其他情况下（如：基于盈利情况作出的承诺）发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：

①或有对价为权益性质的，不进行会计处理；

②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。如：

购买日：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

或有对价满足确认条件（购买日后超过12个月、与购买日存在的情况无关）

借：公允价值变动损益　　　　　　　20（差额）

　贷：交易性金融负债　　　　　　　20

注：

合并报表不能调整商誉

2.上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：

（1）在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；

购买日存在

12个月内有了新的进展

（2）无论是购买日后12月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整：

相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。

【补充例题•单选题】（2016年）

2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。

借：长投

9100

贷：股本

1500

资本公积——股本溢价

5*1500

交易性金融负债

100

很可能的

顾问费，交易费用，费用化

借：管理费用

300

贷：银行存款

300

不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（　　）。

A.9 000万元

B.9 300万元

C.9 100万元

D.9 400万元

【答案】

C

【解析】财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；甲公司需要另外支付的100万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本；甲公司该项企业合并的合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（万元）。

【例26—3】

A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。

购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。

20×9年，C公司实现净利润2200万元（完成）。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元（未完成：差额600万元），且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元（未完成：差额1 400万元）。

【答案】

A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。

购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　300 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　300 000 000

①20×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。

②2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要顾及该或有对价的公允价值并予以确认。

因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于资产负债表日将该或有对价公允价值的变动计入当期损益。

③B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，应当按照金融工具的原则进行处理。

2×10年末A上市公司估计该或有对价的公允价值为2 000万元，并进行如下会计处理：

借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　20 000 000

（2个差额之和：600万元、1 400万元）

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　20 000 000

不属于购买日已存在的状况，不调长投

2010年

借：银行存款

600

贷：交易性金融资产

600

本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。

但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。

【补充例题】

A公司为上市公司。2×16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。

（1）收购定价的相关约定如下：

①2×16年12月31日支付5 000万元；

②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司2×17年税后净利润的2倍为基础计算。

（2）业绩承诺

B公司原股东承诺2×17年实现税后净利润人民币1 200万元，若2×17年B公司实际完成净利润不足1 200万元，由B公司的原股东以其所持A公司股票100万股（不构成控制）无偿赠予 A公司。（或有对价：股数固定，权益工具，若股数不固定，则属于金融资产）（站在A公司角度：属于库存股）

购买日，A公司认为B公司2×17年实现净利润1 200万元为最佳估计数：

要求：

1.计算购买日合并成本并编制会计分录；

2.若2×17年B公司实现净利润为1 500万元，编制2×17年个别报表会计分录；

3.若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。

【答案】

或有应付金额公允价值＝1 200×2＝2 400（万元）

权益工具公允价值为 0（因为预计利润会实现时，不涉及无偿赠送股权）

合并成本＝5 000＋2 400＝7 400（万元）。

合并成本

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 7 400

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　交易性金融负债　　　　　　　　　2 400（金融工具）

一方是资产，另一方是负债

分录

实现净利润为1 500万元

借：交易性金融负债　　　　 2 400

　　公允价值变动损益　　　　 600

　贷：银行存款　　　　 3 000

（1 500×2）

净利润2倍

实现净利润为800万元

借：交易性金融负债　　 2 400

　贷：银行存款　　　　　　1 600

（800×2）

　　　公允价值变动损益　　　800

注：

借：库存股

0

贷：银行存款

0

A公司收到B公司股东无偿赠予的A公司100万股股票，在办理注销手续后：

借：股本　　　　　　　　100

　贷：资本公积　　　　　　100

（或有对价：权益工具日后变动不作处理）（注销库存股时再作账务处理）

【补充例题】

A公司为上市公司。2×16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。

（1）收购定价的相关约定如下：

①2×16年12月31日支付5 000万元；

②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司2×17年税后净利润的2倍为基础计算。

（2）业绩承诺：

B公司原股东承诺2×17年实现税后净利润人民币1 000万元，若2×17年B公司实际完成净利润不足1 000万元，B公司原股东承诺向A公司支付其差额的60%。（或有对价：金融资产）

原公司负债

金融资产

要求：

（1）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润1 200万元为最佳估计数：

①计算购买日合并成本并编制会计分录；

②若2×17年B公司实现净利润为1 500万元，编制2×17年个别报表会计分录；

③若2×17年B公司实现净利润800万元，编制2×17年个别报表会计分录。

（2）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润 800万元为最佳估计数：

①计算购买日合并成本并编制会计分录；

②若2×17年B公司实现净利润为1 500万元，编制2×17年个别报表会计分录；

③若2×17年 B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。

【答案】

（1）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润1 200万元为最佳估计数：

或有应付金额公允价值＝1 200×2＝2 400（万元）

或有应收金额公允价值为0（因为预计利润会实现时，不涉及差额补偿）

合并成本＝5 000＋2 400＝7 400（万元）。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 7 400

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　交易性金融负债　　　　　　　　　　　　　　 2 400

分录

实现净利润为1 500万元

借：交易性金融负债　　　　 2 400

　　公允价值变动损益　　　　 600

　贷：银行存款　　　　 3 000

（1 500×2）

实现净利润为800万元

A公司应支付或有应付金额

＝800×2＝1 600（万元）

应收到业绩补偿款

＝（1 000 - 800）×60%＝120（万元）

a.2×17年12月31日，确认应收业绩补偿款：

不算购买日存在的情况

不能调长投

借：交易性金融资产　　　　　 120

　贷：公允价值变动损益　　　　 120

b.实际支付款项时：

借：交易性金融负债　　　　2 400

　贷：银行存款　　　 1 600（800×2）

　　　公允价值变动损益　　　　800

c.收到业绩补偿款时：

借：银行存款　　　　　　　　 120

　贷：交易性金融资产　　　　　 120

（2）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润 800万元为最佳估计数：

或有应付金额公允价值＝800×2＝1 600（万元）

或有应收金额公允价值＝（1 000-800）×60%＝120（万元）

合并成本＝5 000＋1 600－120＝6 480（万元）。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 　　6 480

（倒挤）

　　交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　 　120

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　交易性金融负债　　　　　　　　　　　　　　 1 600

分情况

实现净利润为1 500万元

a.2×17年12月31日，确认交易性金融资产公允价值变动：（因为实现了净利润，不涉及或有应收金额）

借：公允价值变动损益　120

跟未来经营业绩有关的，不能调长投

不属于购买日已经存在的情况

　贷：交易性金融资产　　 120

销掉

b.实际支付款项时：

借：交易性金融负债　　 1 600

销掉

　　公允价值变动损益　　1 400

（倒挤）

　贷：银行存款　　　　　　 3 000

（1 500×2）

实现净利润为800万元

a.实际收到补偿款时：

借：银行存款　　　　120

　贷：交易性金融资产　　 120

b.实际支付款项时：

借：交易性金融负债　1 600

　贷：银行存款 　　　　1 600

800*2

五、反向购买的处理（只适用于合并财务报表）

（一）反向购买基本原则

A

80%

B

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。

但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

例如：

A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东（甲公司）发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。（A给股份让B的原股东走人）

A是蛇

B是象

该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。

图示

A公司 定向发行1800万股 （规模较小的上市公司）

甲公司 （B公司原股东）

持有100%

B公司（900万股）

法律上：母公司 会计上被购买方

法律上：子公司 会计上：购买方

股本3300（<原来>1500 + <增发>1800）

甲公司持A公司股（54.55%=1800÷3300）

1.企业合并成本

反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（B公司，会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计量的结果。

Ａ为标准

1800 ÷ （1500+1800）=54.55%

公允价值 20

Ｂ为标准

900 ÷ （900+ x）=54.55%

公允价值 40

x

是B公司虚拟发行股票还需要占54.55%

【例26—4】

（★★名义上A公司编制合并财务报表，但尊重“实质重于形式”原则）

A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。

表26－2　　　　A公司及B企业合并前资产负债表　单位：万元

　　　　　

A公司

B企业

流动资产　

3 000

4 500

非流动资产

21 000

60 000

资产总额　

24 000

64 500

流动负债　

1 200

1 500

非流动负债

300

3 000

负债总额　

1 500

4 500

所有者权益：

股本　　　

1 500

900

资本公积

盈余公积　　

6 000

17 100

未分配利润　

15 000

42 000

所有者权益总额

22 500

60 000

其他资料：

（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处（甲公司）取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

A公司个表

借：长期股权投资

1800*20

贷：股本

1800

资本公积——股本溢价

1800*19

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值（21 000万元）高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

评估增值4500

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系（非同一控制下的企业合并）。

对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东（甲公司）控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

【答案】

第一步、确定该项合并中B企业的合并成本（已知：A公司原股数1 500万股，B企业原股数900万股）

A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%（1 800÷3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%－900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。[750万股×40元（B企业）]

注：

简便计算：

A公司原股数1 500万股，以2股换1股，所以股数为750万股。

Ａ

1800 ÷ （1500+1800）=54.55%

Ｂ

900 ÷ （900+ x）=54.55%

第二步、企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：

商誉

合并成本 - A公司购买日可辨认净资产的公允价值x100%

30000 - （资产 - 负债）

30000-（28500-1500）

3000

合并成本　　　　　　　30 000（750万股×40元）

A公司可辨认资产、负债：（公允价值）

流动资产　　　　　　　　3 000

非流动资产　　　　　　 25 500 [21 000＋4 500（评估增值）]

流动负债　　　　　　　　　（1 200）

非流动负债　　　　　　　　（300）

商誉　　　　　　　　　　　　3 000（计算得出）

表26－3　　　　A公司20×7年9月30日合并资产负债表

法律上、名义上

A编合并财务报表

会计

被购买方 A

公允价值

购买方 B

账面价值

基本原则：

①A公司（公允价值）＋B公司（账面价值）

②数量<权益结构>：A公司（上市公司）。 金额：B公司

合并资产负债表

项目

金额（单位：万元）

流动资产　

7 500（3 000＋4 500）

非流动资产

85 500（21 000＋4 500＋60 000）

商誉　　　

3 000（计算得出）

资产总额　

96 000（上述3项合计）

流动负债　

2 700（1 200＋1 500）

非流动负债

3 300（300＋3 000）

负债总额　

6 000（上述2项合计）

股本（3 300万股普通股） （A公司：1500＋1 800）

1 650（900＋虚拟股数750）

资本公积　　　

29 250（倒挤或30 000－750×1）

盈余公积　　　

17 100（B公司）

未分配利润　　

42 000（B公司）

所有者权益总额

90 000（资产－负债）

【补充内容】

（1）B企业（购买方）取得对A公司（被购买方）长期股权投资的虚拟分录：

借：长期股权投资　　　　　　30 000

　贷：股本　　　　　　　　　　750

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　29 250

（2）A公司（被购买方）报表中公允价值与账面价值的调整

借：非流动资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

Ａ公司的增加

（3）抵销B企业（购买方）虚拟的长期股权投资与A公司（被购买方）的所有者权益：

抵权益

把子公司的所有者权益全额抵掉

Ａ公司

把母公司长投全额抵掉

Ｂ企业

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　4 500（评估增值）

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

2.合并财务报表的编制

反向购买后，法律上的母公司（A公司）应当遵从以下原则编制合并财务报表：

Ａ公允＋Ｂ账面

（1）合并财务报表中，法律上子公司（B公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（见表26－2）

（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。（见表26－3）

Ａ的抵掉了

（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（B公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。

股本：900+750

资本公积：29250

但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司（A公司）的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。（见表26－3）

权益结构 ≈ 数量

股数：1500+1800

（4）法律上母公司（A公司）的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（见表26－3）

（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（B公司）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

（6）法律上子公司（B公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司（A公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

另外，对于法律上母公司（A公司）的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

【特别提示】

上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。

【相关总结】

例如

A

90%

B

项目

合并金额

流动资产　

A公司公允价值＋B公司账面价值

非流动资产

A公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）＋B公司账面价值

商誉　　　

合并成本－A公司可辨认净资产公允价值的份额（如为负数，应反映在留存收益中）

资产总额　

合计

＜上述三个＞

流动负债　

A公司公允价值＋B公司账面价值

非流动负债

A公司公允价值＋B公司账面价值

负债总额　

合计

＜上述二个＞

股本 （A公司股数）

B公司合并前发行在外的股份面值×A持有B持股比例＋假定B公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值（虚拟股票面值）

900x90% + 虚拟发行的

资本公积　

差额（倒挤）

盈余公积　

B公司合并前盈余公积×A持有B持股比例

x 90%

未分配利润

B公司合并前未分配利润×A持有B持股比例

x 90%

少数股东权益（B的少数股东享有的部分）

少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额

剩下的10%

所有者权益总额

资产总额－负债总额

3.每股收益的计算（理论部分）（股数一定是A公司的，因为B公司很可能还没有上市）

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

（1）自当期期初至购买日（1.1—9.30），发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（A公司）向法律上子公司（B公司）股东（甲公司）发行的普通股股数。（1 800×9/12）（注：B公司原股数900万股，每2股换1股,所以为1 800万股）

假设B公司

900* 9/12 + （900+750）*3/12

A公司向B公司发行

1800*9/12 + （1800+1500）*3/12

（2）自购买日至期末（9.30—12.31）发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。【（1 800＋1 500）×3/12】

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司（B公司）在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司（A公司）向法律上子公司（B公司）股东发行的普通股股数计算确定。（1 800万元÷1 800万股）

2016年净利润 ÷ 1800万股

【特别提示】

上述假定法律上子公司（B公司）发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

第三步、每股收益（股数：反映A公司的权益结构）

（例26—4）

本例中假定B企业20×6年（上一年）实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

【答案】

A公司20×7年基本每股收益：

3 450÷（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59（元/股）

3450÷B的股数

提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整

A公司20×6年的基本每股收益＝1 800（净利润）÷1 800＝1（元/股）

1800÷B的股数（去年900股）

【另一种情形】【对应教材合并财务报表的编制的第（6）条规定】

合并后报告主体

A的全部

B的90%

B剩余的10%，作为少数股东权益列示

4.上例中，B企业的全部股东中，假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。

A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620÷3 120）。

通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元【750（1 560－900×90%）×40元）】，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

其中：

股本3 120万股（1 500＋1 620）（A公司）

1 560[900×90%＋750（虚拟股）]

资本公积

29 250（倒挤）

30000-750*1

盈余公积

15 390[17 100（B公司）×90%]

未分配利润

37 800[42 000（B公司）×90%]

少数股东权益（B的少数股东享有的部分）

6 000[60 000（B公司）×10%]

=900*10% + 17100*10 +42000*10%

所有者权益总额

90 000[资产总额－负债总额]

【补充内容】

少数股东权益的抵销处理

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900×10%

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　0×10%

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　17 100×10%

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　42 000×10%

　贷：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　60 000×10%

商誉

30000 - 购买日A公司可变现净资产的公允价值 x100%

（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：（是否构成业务）

1.交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。

2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本教材第七章的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别报表。

六、被购买方的会计处理(是否可以调账： 100%股权，仍持续经营，合并财务报表不需要再编制调整分录)

非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

本章小结

1.理解企业合并的概念（界定、方式、类型的划分）

2.掌握同一控制下企业合并的会计处理

3.掌握非同一控制下企业合并的会计处理

4.熟悉反向购买的会计处理

梦里能达到的地方，总有一天，脚步也能达到。

金融资产的具体分类

两个维度

业务模式

通过现金流量测试

摊（债）

收取

√ 收本+收息

综（债）

收取+出售

√ 收本+收息

既为了资金流动性，又为了特定的收益率

损（债）+损（股）

其他

×

二者不符合其一就是 损

综（股）

直接指定