收入、费用和利润

CPA会计-第十七章收入、费用合利润-思维导图

收入

• 收入的确认和计量
  • STEP1-识别与客户订立的合同
    • 一、收入确认原则
      • 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入
        • 取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益
    • 二、收入确认的前提条件
      • 同时满足以下5个前提条件，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入
        • 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
        • 该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；
        • 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
        • 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
        • 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
    • 三、特殊情况处理
      • 不能满足上述5个前提条件时，需同时满足以下两个条件时才能将以收取的对价却认为收入： a.不再负有向客户转让商品的剩余义务； b.已向客户收取的对价无需退回时 否则，应当将以收取的对价作为负债进行会计处理
    • 四、后续期间持续评估的相关规定
      • 合同开始日满足以上5个前提条件的合同®后续期间无需对其进行重新评估 除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化
      • 对于不满足以上5个前提条件的合同®应当在后续期间对其进行持续评估
      • 如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已转移的商品分摊的交易价格确认为收入
    • 五、合同存续期间的确定
      • 具体判断原则
        • ① 在确定合同存续期间时无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间
        • ② 当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同额存续期间不会超过该特定期间
        • ③ 当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致
        • ④ 当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理
    • 六、合同合并
      • 在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行处理
        • 该两份或多分合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易
        • 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
        • 该两份或多份合同中所承诺的商品构成本单项履约义务
      • 两份或多分合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务
    • 七、合同变更
      • 1.作为单独合同
        • 适用条件同时满足： ① 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款； ② 新增合同价款反映了新增商品单独售价的
      • 2.作为原合同终止及新合同订立
        • 适用条件： 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转入商品之间可以明确区分
          • 适用条件：
            • ① 减少
            • ② 增加+没有合同价款
            • ③ 增加+合同价款+没有满足新增商品的单独售价
        • 处理原则： ① 应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同 ② 新合同的交易价格=原合同交易价格中尚未确认收入部分+合同变更中客户已承诺的对价金额
      • 3.作为原合同的组成部分
        • 适用条件： 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转入商品之间不可明确区分
        • 处理原则： 在合同变更日，重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
  • STEP2-识别合同中的单项履约义务
    • 总原则： 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务实在某一时间段内履行，还是在某一时间点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入
    • 一、企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种情况）
      • 1.企业向客户转让可明确区分商品的承诺
        • 须同时满足： ① 客户能从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益（商品可区分） ② 企业向客户转让商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分（合同层面可区分）
      • 2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的可明确区分商品的承诺
        • 【提别提示】企业为履行合同而开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动客户转让了承诺的商品
    • 二、合同层面不可明确区分的情况
      • 企业需提供重大的服务已将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户
      • 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制
      • 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
    • 三、提供运输服务的相关处理原则
      • 商品控制权转移给客户之前发生的运输活动®不构成单项履约义务
      • 商品控制权转移给客户之后发生的运输活动®应考虑是否构成单项履约义务
  • STEP3-确定交易价格
    • 一、可变对价
      • a. 最佳估计数：① 期望值、②可能发生金额
      • b. 计入交易价格的可变对价金额的限制
        • 不适用于授予知识产权许可
        • 包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额
        • 企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重
      • c. 可变对价的重新估计
        • 每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制
        • 授予知识产权许可收取的特许权使用费®按实际销售或使用请款确定，不可以估计
    • 二、重大的融资成分
      • 账务处理原则
        • 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应款金额（现销价格）确定交易价格
        • 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销（未付利息）
        • 企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率
        • 折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等请款得变化而变更
      • 简化处理方法相关规定：时间间隔＜1年
      • 企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形
        • 客户就商品支付可预付款，且可自行决定这些商品的转让时间；
        • 客户承诺支付的对价中有相当大的部分时可变的，该队加金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制；
        • 合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（如：质保金）
        • 在某些交易中企业项客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，而导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间将是履行程序所需经历的必要时间，七性质并未是提供融资利益
    • 三、非现金对价
      • 通常情况下，应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格
      • 若非现金对价公允价值不能合理估计的®应参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格
      • 非现金对价的公允价值变动额的处理
        • 因对价形式而发生变动（如：股票市价波动）
          • 该变动额不计入交易价格（不影响主营业务收入）
        • 因对价形式以外的原因而发生变动
          • 应作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价的限制条件相关规定处理
    • 四、应付给客户的对价
      • 卖碗：收100元 支5元
        • 冲减交易价格=100-5=95元
        • 买了个筷子
          • 价值5元
            • 碗=100元
            • 筷子=-5元
          • 价值3元
            • 交易价格=100-（5-3）=98元
          • 价值不能确定
            • 交易价格=100-5=95元
      • 应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了从客户取得其他可明确区分商品的除外
      • 应付合同对价＞向客户取得可明确区分商品的公允价值®超出金额应冲减交易价格
      • 向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的®将应付客户对价金额全额冲减交易价格
      • 冲减交易价格时，应当在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚时点冲减当i去收入
  • STEP4-将交易价格分摊至各单项履约义务
    • 总原则： 当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承担商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至个单项履约义务
    • 单独售价的确定
      • A.市场调整发
      • B.成本加成法
      • C.余值法
        • 企业在近期售价波动巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价
    • 合同资产和应收账款的关系
      • 应收账款
        • 无条件的收款权
      • 合同资产
        • 有条件的收款权
    • 具体处理原则（三部分）
      • 分摊合同折扣
        • 同时满足下列条件时，应将合同折扣全部分摊至合同中相关一项或多项履约义务（局部分摊）
          • 企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售
          • 企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售
          • 上述第②项中的折扣与合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据
        • 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项履约义务相关，且采用余值法估计单独售价的，企业应当先分摊合同折扣，再采用余值法估计单独售价
      • 分摊可变对价
        • 1. 仅与合同中的某一特定组成部分有关
          • 同时满足下列条件的，局部分摊
            • 可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力
            • 企业再考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标
        • 2. 与整个合同相关
          • 不满足上述条件的的可变对价及可变对价的后续变动额的，应将其分摊至合同中的各单项履约义务
        • 3. 对存在质量瑕疵配件提供提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，应按照或有事项的规定进行会计处理
      • 交易价格的后续变动
        • 基本原则： （1）交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务 （2）企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格
        • 对于合同变更导致的交易价格后续变动，迎丹按照本节有关合同变更的要求进行会计处理
        • 合同便哼之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分以下三种情况分别进行会计处理
          • 第一类变更：作为单独合同
            • 企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理
          • 第二类变更：作为原合同终止及新合同订立 （可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关）
            • 企业应当： ① 首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊； ② 然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊
          • 第三类变更：上述两类情况以外的可变对价的后续变动（如：属于第二类变更，但与合同变更后的承诺相关）
            • 企业应将该可变对家后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务
  • STEP5-履行各单项履约义务时确认收入
    • 总原则： ①在某一时间段内履行®企业应当选取恰当的方法来确定履约进度； ②在某一时点履行®企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点
    • 在某一时段内履行的履约义务 在履约义务履行期间确认收入
      • 判断条件，三者满足其一即可
        • ① 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益（边履约边消耗）
        • ② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
        • ③ 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
      • 履约进度的确认方法
        • 产出法
          • 根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度
        • 投入法
          • ① 主要时根据企业履行履约义务的投入确定履约进度
          • ② 当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入
          • ③ 由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，企业在采用投入法时，应扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入
          • ④ 实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度
          • ⑤ 企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
            • 已发生的成本并未反应企业履行其履约义务的进度
            • 已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例
      • 在某一时段内履行的履约义务的收入的计量
        • 当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
        • 当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本
        • 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止
          • 刷墙 100元
            • part1：收到0元
              • 0元收入
                • 营业利润-100元
            • part2：收到30元
              • 30元收入
                • 营业利润-70元
            • part3：收到150元
              • 100元收入
                • 营业利润0元
              • 50元合同负债
                • 后期如继续履约，按履约进度确认收入
                • 后期如终止了，合同负债®收入
        • 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新评估（会计估计变更）
    • 在某一时点履行的履约义务 在客户取得相关商品控制权时点确认收入
      • 判断客户是否取得控制权的6个条件
        • 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；
        • 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；
        • 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已实物占有该商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或使其他企业无法获得这些利益（支付手续费的委托代销除外）
        • 企业已将该商品所有权上的主要风险合报酬转移给客户
        • 客户已接受该商品
        • 其他表明客户已取得商品控制权的迹象
      • 售后代管商品安排
        • 真的®确认收入 假的®待客户取得商品控制权时确认收入
        • 在售后代管商品的安排下，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权
          • 该安排必须具有商业实质
          • 属于客户的商品必须能够单独识别
          • 该商品可随时应客户要求交付给客户
          • 企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户
      • 委托代销安排
        • 假委托代销——受托方获得对该商品控制权的，企业迎丹按销售商品进行会计处理
        • 真委托代销——受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按照合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入
        • 表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于
          • 在特定事件发生之前，企业拥有对商品的控制权
          • 企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方
          • 尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但其并没有承担对这些商品无条件付款的义务
• 关于合同成本
  • 合同履约成本
    • 资产科目
    • 企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节范围且同时满足下列条件®应当作为合同履约成本确认为一项资产
      • 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；
      • 该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源；
      • 该成本预期能够收回
    • 企业应当在下列支出发生时，计入当期损益
      • 管理费用，除非这些费用明确由客户承担
      • 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，这些支出未履行合同发生，但未反映在合同价格中
      • 与履约义务中已履行部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关
      • 无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出
  • 合同取得成本
    • 资产科目
    • 企业为取得合同发生的增量成本，预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产
      • 增量成本：指企业不取得合同就不会发生的成本。（如销售佣金等）
    • 摊销期限不足一年的®可以在发生时计入当期损益
    • 企业为取得合同发生的，除预期能够收回的增量成本之外的其他支出®在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担
    • 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金®也属于取得合同发生的增量成本
    • 当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，甲公司根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成，此时，无论相关合同变更属于本届合同变更的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）所发生的增量成本进行会计处理
  • 摊销和减值
    • 摊销
      • ① 在确定与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同相关，则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响；
        • 对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。 （各摊各的）
      • ② 企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核闭并更新，以反应该预期时间的重大变化®作为会计估计变更进行会计处理
      • 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 借：主营业务成本 贷：合同取得成本
    • 减值
      • 差额部分计提减值： 差额=账面价值-（企业转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价-为转让该商品估计将要发生的成本 =估计的售价-估计的相关税费
      • 计提减值准备
        • 借：资产减值损失 贷：合同履约成本减值准备 合同取得成本减值准备 合同资产减值准备（补充）
      • 减值的转回
        • 借：合同履约成本减值准备 合同取得成本减值准备 合同资产减值准备（补充） 贷：资产减值损失
• 关于特定交易的会计处理
  • 附有销售退回条款的销售
    • 企业应当在客户取得相关商品控制权时
      • ① 按照应向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入 （即不包含预期因销售退回将退还的金额） 按照预期因销售退回将退还的金额确认为负债（“预计负债——应付退款额”）
        • 借：应收账款/银行存款 113 贷：主营业务收入（预计不会退回的金额） 80 预计负债——应付退款额（将退还的金额）20 应交税费——应交增值税（销项税额） 13
      • ② 按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额确认为一项资产（“应收退货成本”），按所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
        • 借：应收退货成本 (预期将退回商品转让时的账面价值-收回该商品预计发生的成本) 主营业务成本 贷：库存商品（商品的账面价值——已知的）
          • 收回该商品预计发生的成本可能是退回时发生的一部分成本也可能是发生的价值减损，将直接体现在“主营业务成本”中
    • 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如果变化，作为会计估计变更处理
    • 在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内
  • 附有质量保证条款的销售
    • 分类
      • 保证类质量保证：为了向客户保证所销售的商品符合既定标准
        • 保证类质量保证不构成单项履约义务
      • 服务类质量保证：在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务
    • 判断标准
      • ① 对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；
      • ② 对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应作为单项履约义务
    • 处理原则
      • 作为单项履约义务的质量保证®按本节规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务
      • 不能作为单项履约义务的质量保证®按照或有事项的规定进行会计处理
        • 借：销售费用 贷：预计负债
    • 特殊情况的处理
      • ① 企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理
      • ② 无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本准则进行会计处理
  • 主要责任人和代理人
    • 总原则
      • 主要责任人®企业在向客户转让该商品时能够控制该商品®按照已收或应收对价总额确认收入（全额确认收入、成本）
      • 代理人®企业在向客户转让该商品时不能控制该商品®按照预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入（净额确认收入）
    • 当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，应当作为主要责任人的情形（3种情形）
      • 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；
      • 企业能够主导该第三方取得代表本企业向客户提供服务，说明企业再相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务；
        • 联想：支付手续费方式代销商品
      • 企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出
    • 企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实的情况进行判断（4个方面）
      • 企业承担了向客户转让商品的主要责任（谁对质量或性能负债、谁提供售后服务、谁解决客户投诉）
      • 企业再转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险
      • 企业有权自主决定所交易商品的价格
      • 其他相关事实或情况
  • 附有客户额外购买选择权的销售
    • 企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利
    • 判断标准
      • 提供重大权利（有优惠）
        • ① 企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务®应将交易价格分摊至该履约义务 ② 在出现以下两种情况时，确认相应的收入 A.客户未来行使购买选择权取得相关商品的控制权时； B.该选择权失效时
        • 如果客户只有在订立了一项合同额前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣®通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利
      • 未提供重大权利（无优惠）
        • 当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
    • 合同资产和合同负债的相关说明
      • 合同负债
        • 含义：指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务
        • 处理原则：企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债
      • 资产负债表的列示要求
        • 单独列示
          • “合同资产”或“其他非流动资产”
          • “合同负债”或“其他非流动负债”
        • 同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示
        • 不同合同下的合同资产和合同负债不能相互抵消
    • 企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择适用该积分兑换或其他方销售的商品的处理原则
      • 企业选择兑换其他方销售的商品时，企业承担了向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应作为一项单独履约义务
      • 兑换前： 1.企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊 2.企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分应先确认为合同负债
        • 借：银行存款 贷：主营业务收入 合同负债（奖励积分部分）
      • 兑换后： 1.客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行处理 2.到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债
        • 借：合同负债 贷：其他应付款等
    • 特殊处理
      • 对于同一合同下属于在一段时间内履行的履约义务涉及与客户结算对价
        • ① 企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款； ② 对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照应收或应收的金额确认合同负债
        • 设置科目
          • “合同结算——价款结算”®反应定期与客户进行结算的金额；
          • “合同结算——收入结转”®反应按履约进度结转的收入金额
        • 列示原则
          • “合同结算”期末余额在借方®分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目
          • “合同结算”期末余额在贷方®分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目
  • 授予知识产权许可
    • 总原则
    • 不构成单项履约义务的授予知识产权许可的情形和处理原则
    • 构成单项履约义务的授予知识产权许可确认相关收入的原则
      • 进一步确定该履约义务在某一时段内履行还是某一时点履行
      • 同时满足时®某一时段履行
        • 合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
          • 企业从事的下列活动均会对该项知识产权有重大影响： ① 这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式或功能； ② 客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即这些活动会改变该项只是产权的价值；
        • 该活动对客户将产生有利或不利影响
        • 该活动不会导致向客户转让商品
      • 否则®某一时点履行
    • 基于销售或适用情况的特许权使用费（估计可变对价的例外规定）
      • 孰晚时点确认收入
        • ① 客户后续销售或适用行为实际发生
        • ② 企业履行相关履约义务
  • 售后回购
    • 主要形式
      • 企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排
      • 企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权
      • 当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权（处理方式特殊）
    • 会计处理原则
      • 存在远期安排或企业拥有回购选择权
        • 特点：在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权
        • 回购价格＜原售价
          • 租赁交易
        • 回收价格≥原售价
          • 融资交易
      • 客户拥有回售选择权
        • 要求：企业应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求的重大经济动因 判断条件：回购价格明显高于该资产回购时的市场价格，则表明客户有行权的重大经济动因
        • 客户具有行使该要求权的重大经济动因
          • 作为租赁交易或融资交易进行会计处理
        • 客户不具有行使该要求权的重大经济动因
          • 作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理
  • 客户未行使的权利
    • 1.预售销售商品款项®确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入
      • 预收款时： 借：银行存款 贷：合同负债 履行相关履约义务时： 借：合同负债 贷：主营业务收入
    • 2.当预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的®应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入 否则，企业只有在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时才能转为收入
      • 预收款100万元
        • 能估计
          • 95万元（待消费时确认收入）—本期确认40万元
          • 5万元（估计无需退回部分）
            • 5万元在本期应确认的收入=5万元×
        • 不能估计
          • 到期失效时把未消费的金额确认为收入
  • 无需退回的初始费
    • 1.企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费用应当计入交易价格
    • 2.收取初始费用时应评估是否与向客户转让已承诺的商品相关
      • 相关
        • 转让该商品构成单项履约义务®在转让该商品时，分摊至该商品的交易价格确认收入
        • 转让该商品不构成单项履约义务®在包含该商品的单项履约义务履行时，分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
      • 不相关
        • 应作为未来将转让商品的预收款（合同负债），在未来转让该商品时确认为收入
    • 3.企业收取了无需退回的初始费，且未履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品®在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动
• PPP项目合同的会计处理
  • 含义：社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同
  • 特征：同时具有
    • 1. 社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务 （社会资本方代表政府方运营）
    • 2. 社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿 （政府方提供补偿）
  • 条件：同时符合
    • 1. 政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格 （政府方控制或管制类型、对象和价格）
    • 2. PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益 （终止时，剩余权益归政府所有）
  • 获得补偿的三种模式
    • 无形资产模式
      • 适用前提：
        • 社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现价的权利
      • 处理原则：
        • 应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额（合同资产）或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照无形资产的有关规定进行处理
      • 账务处理
        • step1：建造期间三件事
          • ① 确认收入 借：合同资产 贷：主营业务收入 ② 结转成本 借：合同履约成本 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 ③ 计提利息费用（资本化部分、费用化部分） 借：PPP借款支出 财务费用 贷：应付利息/长期借款——应计利息
        • step2：达到预定可使用状态后
          • a.转无形资产 借：无形资产 贷：合同资产 PPP借款支出 b.以后每年确认收入、结转成本 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 c.摊销无形资产 借：主营业务成本 贷：累计摊销
    • 金融资产模式
      • 适用前提：
        • 社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件
      • 处理原则：
        • 应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项（之前：合同资产），并按照金融工具的规定进行会计处理 （要考虑融资成分，要计算每个时点的利息）
      • 账务处理
        • step1：建造期间三件事
          • ① 确认收入 借：合同资产 贷：主营业务收入 ② 结转成本 借：合同履约成本 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 ③ 考虑融资成分（未收到的金额×实际利率） 借：合同资产 贷：财务费用/利息收入等
        • step2：运营期间
          • a.确认未收到钱的融资成分 借：合同资产 贷：财务费用/利息收入等 b.确认运营服务收入、运营服务成本 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 c.拥有收取对价的权利，确认应收账款 借：应收账款 贷：合同资产 d.收到款项 借：银行存款 贷：应收账款
    • 混合模式
      • 适用前提：
        • “无形资产”模式+“金融资产”模式
      • 处理原则：
        • 社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产
      • 账务处理
        • step1：有权收取的对价按照金融资产部分和无形资产部分确认分摊比例
        • step2：建造期间
          • ① 确认收入、结转成本 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 ② 确认合同融资成分（金融资产部分） 借：合同资产（未收到金额×折现率） 贷：财务费用/利息收入等 ③ 确认相关利息费用（无形资产部分） 借：PPP借款支出（未收到金额×实际利率×无形资产分摊比例） 财务费用 （未收到金额×实际利率×金融资产分摊比例） 贷：应付利息/长期借款——应计利息（为收到金额×实际利率） ④ 达到预定可使用状态时 借：无形资产 贷：合同资产（无形资产部分） PPP借款支出（资本化部分）
        • step3：运营期间
          • ① 确认融资成分 借：合同资产（合同资产丁字账余额×折现率） 贷：财务费用/利息收入等 ② 拥有收取对价的权利，确认应收账款 借：应收账款（金融资产部分）A 贷：合同资产 A 收到款项 借：银行存款 贷：应收账款 ③ 确认运营服务收入、运营服务成本 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 ④ 对无形资产进行摊销 借：主营业务成本 贷：累计摊销
            • 收款权
              • 金融资产部分：A=P/（P/A，r，n)
              • 无形资产部分