2022年CPA 会计 第三章 固定资产

2022年CPA 会计 第三章 固定资产，从历年考情概况、固定资产的初始计算、固定资产折旧、固定资产后续支出、固定资产处置几个方面做介绍。

第三章　固定资产

• 历年考情概况
  • 客观题
    • 2-4分-考点是固定资产增加、减少和折旧金额的计算、固定资产处置等
  • 主观题
    • 固定资产改扩建与政府补助或借款费用相结合的会计核算、固定资产相关业务与会计差错更正相结合的会计核算
  • 重点关注
    • 固定资产的初始成本、折旧的计算、改扩建和处置的核算。
• 固定资产的初始计量★★★
  • （一）外购固定资产
    • 1.企业外购固定资产的成本
      • 包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果需要安装应先通过“在建工程”核算，然后安装完毕达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。
      • 【提示】专业人员服务费计入固定资产的成本，员工培训费不计入其成本。
    • 2.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产
      • 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
    • 3.固定资产的各组成部分的确定
      • 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
    • 4.分期付款购买固定资产
      • 采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，采用实际利率法摊销，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，不符合资本化条件的应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
  • （二）自行建造固定资产
    • 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。自行建造固定资产的成本＝工程用物资成本＋工程用人工成本＋缴纳的相关税费＋应予资本化的借款费用＋应分摊的间接费用
    • 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
    • 1.自营方式建造固定资产
      • 企业如以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
      • （1）企业应当按照实际支付的买价、运输费和保险费等相关税费作为工程物资的实际成本。对于生产经营用固定资产来说，不管是不动产还是动产，其建造过程中所耗用的工程物资的进项税额均可以抵扣。
      • （2）对于生产经营用固定资产来说，不管是不动产还是动产，其建造过程中所领用的原材料或库存商品，均不需要单独考虑增值税，即不需要做进项税额转出或确认销项税额。自营方式建造固定资产的会计处理如下：
        • 借：在建工程 贷：原材料、库存商品、工程物资【实际成本】
      • （3）建设期间，发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，增加所建工程项目的成本或冲减所建工程项目的成本。
        • 借：在建工程【盘亏等净损失】 贷：工程物资
        • 借：工程物资 贷：在建工程【盘盈等净收益】
        • 工程完工后，发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
      • （4）为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等（根据已发布的企业会计准则解释第15号的有关规定，此处所指的计入在建工程成本的联合试车费，不包括按存货、收入准则的规定构成产品成本及产品销售收入等），计入在建工程项目成本。
        • 【企业会计准则解释第15号】关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理：企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
        • 固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。
      • （5）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费应通过“专项储备”科目进行会计处理。
        • 【提示】2015年综合题出现过提取安全生产费的题目。
    • 2.出包方式建造固定资产
      • 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
      • （1）建筑工程、安装工程支出。
        • 对于发包企业而言，固定资产的建造如果采用出包方式，应通过“在建工程”会计科目核算，且企业与承包单位结算的工程款，应通过该科目核算。但是预付工程款项不通过该科目，应通过“预付账款”科目。
      • （2）待摊支出。
        • 待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等（根据已发布的企业会计准则解释第15号的有关规定，此处所指的计入在建工程成本的联合试车费，不包括按存货、收入准则的规定构成产品成本及产品销售收入等）。
  • （三）盘盈的固定资产
    • 企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。
  • （四）存在弃置费用的固定资产
    • 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
• 固定资产折旧★★★
  • （一）计提折旧的固定资产范围
    • 固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。固定资产折旧的要点如下：
      • （1）固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
      • （2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
      • （3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
      • （4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，不计提折旧。因为固定资产已转入在建工程，不属于固定资产核算范围，所以不计提折旧。
      • （5）因大修理而停用、未使用的固定资产，照提折旧。
  • （二）固定资产折旧方法
    • 企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。（如果发生变化，属于会计估计变更）
    • 1.年限平均法（直线法）
      • 年折旧额＝（原价－预计净残值）/预计使用年限
      • 或＝固定资产原价×年折旧率
    • 2.双倍余额递减法
      • 年折旧额＝期初固定资产账面价值×2/预计使用年限
      • 最后两年改为直线法。
    • 3.年数总和法
      • 年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率
      • 其中：年折旧率＝尚可使用年数/年数总和
    • 4.工作量法
      • 单位工作量折旧额 ＝固定资产原值×（1－净残值率）÷预计总工作量
      • 月折旧额＝该固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
  • （三）固定资产折旧的会计处理
    • 借：制造费用【生产车间计提折旧】 管理费用【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】 销售费用【企业专设销售部门计提折旧】 其他业务成本【企业经营出租固定资产计提折旧】 研发支出【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】 在建工程【在建工程中使用固定资产计提折旧】 专项储备【提取的安全生产费形成固定资产】 应付职工薪酬【非货币性薪酬】 贷：累计折旧
  • （四）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
    • 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更（不需要追溯调整），按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
• 固定资产后续支出★★★
  • 后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
  • （一）资本化的后续支出
    • 固定资产发生可资本化的后续支出时，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
  • （二）费用化的后续支出
    • 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件。除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用。
  • 【提示】（2020年上市公司年报会计监管报告）年报分析发现，固定资产后续支出处理不恰当。个别上市公司本年度对房屋建筑物进行装修维护，公司错误地将固定资产的后续支出计入长期待摊费用，而未对相关支出进行分析判断，并计入固定资产成本或者当期损益。计入固定资产成本的房屋建筑物装修维护支出需要单独计提折旧。
• 固定资产处置★★
  • （一）固定资产终止确认的条件
    • 固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
      • （1）该固定资产处于处置状态。
      • （2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
  • （二）固定资产处置的核算
    • 一般通过“固定资产清理”科目核算。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
    • 1.固定资产转入清理
      • 借：固定资产清理【账面价值】 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产
    • 2.发生的清理费用
      • 借：固定资产清理 贷：银行存款
    • 3.出售收入
      • 借：银行存款 贷：固定资产清理（不含税公允价值） 应交税费——应交增值税（销项税额）
    • 4.保险赔偿和残料
      • 借：其他应收款、原材料 贷：固定资产清理
    • 5.清理净损益
      • （1）固定资产清理完成后的净收益
        • 借：固定资产清理 贷：资产处置损益【正常出售、转让利得】
      • （2）固定资产清理完成后的净损失
        • 借：营业外支出【毁损、报废、自然灾害导致的损失】 资产处置损益【正常出售、转让损失】 贷：固定资产清理
          • 其中：资产处置损益，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。
  • （三）固定资产盘亏的会计处理
    • 1.批准前将固定资产的账面价值转入“待处理财产损溢”科目。
    • 2.批准后转入“营业外支出”科目。
    • 【快速记忆】