中级会计第三章无形资产

中级会计第三章无形资产的思维导图，包含无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。

中级会计-第三章 无形资产

确认和初始计量

概述

定义

是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

特征

1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源

2.无形资产不具有实物形态：

（1）某些无形资产的存在有赖于实物载体。

计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时， 则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分， 则该软件应作为固定资产处理。

（2）如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

3.无形资产具有可辨认性（商誉除外）

4.无形资产属于非货币性资产（不属于以固定或可确定金额收取的资产）

特别提示

①商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产；

②客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产；

③企业及内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与企业整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。

确认条件

在符合定义的前提下，同时满足下列条件：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

初始计量

（一）外购无形资产的成本

构成 具体内容

价

购买价款

税

相关税费（★★★不包含可以抵扣的增值税）

费

直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出

包括

1.使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用；

2.测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

不包括

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用；

2.无形资产达到预定用途后所发生的其他支出。（★★★）

2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，并应当在付款期间内采用实际利率法进行摊销，且摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）

（二）投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。

（三）土地使用权的处理（★★★）

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费之和确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。（自用时，房地分开核算★★★建造期间摊销额计入在建工程）

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）；

2.企业外购房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；

如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。

内部研究开发支出的确认和计量

研究与开发阶段的区分

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

1.研究阶段（探索性、较大的不确定性）

2.开发阶段

研究与开发阶段支出的确认

（一）研究阶段支出

对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

（二）开发阶段支出 （资本化或费用化）

对于企业内部研究开发项目， 开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化， 确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

特别提示

在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。（管理费用）

内开发的无形资产的计量

包括

内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

1.开发时耗费的材料和劳务成本；

3.在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销；

4.按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等。

2.注册费；

不包括

1.无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失；

2.为运行该无形资产发生的培训支出等。

【提示】对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

内部研究开发支出的会计处理

资本化支出

发生支出

借：研发支出——资本化支出

贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等

何时结转

达到预定用途时结转

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

【特别提示】

资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”项目

费用化支出

发生支出

借：研发支出——费用化支出

贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等

何时结转

每期期末结转

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

【特别提示】

资产负债表日无余额（费用化支出填列在“研发费用”项目）

特殊情况

企业以外购或其他方式取得的正在研发过程中的应予资本化的项目，应按确定的金额：

1.取得时：

借：研发支出——资本化支出

贷：银行存款等

2.以后发生的研发支出，应当比照上述原则进行处理（资本化或费用化）

后续计量

使用寿命的确定

确定原则 包含（使用寿命有限/不确定）

1.无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；

2.无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产

是否摊销

使用寿命有限

应当在使用寿命内采用系统合理的方法摊 销，摊销金额一般应当计入当期损益

使用寿命不确定

不应摊销，但可以计提减值准备

（一）估计无形资产使用寿命 应考虑的主要因素（共7条）

1.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展趋势的估计；

3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或提供的服务的市场需求情况；

4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；

5.为维持该资产产生未来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

6.对该资产的控制期限、以及对该资产使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

（二）确定无形资产 使用寿命的确定（孰短原则）

1.源自于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。

但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。

2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。（定性判断）

3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核

1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应作为会计估计变更进行会计处理

使用寿命有限的无形资产

（一）应摊销金额

1.应摊销金额：是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

应摊销金额=成本-预计残值-减值准备

2.无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；

（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

3.相关规定

（1）残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理；

（2）如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。

（二）摊销期和摊销方法

1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销）。

2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。包 括直线法、产量法等。

3.无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

4.由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，

如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

5.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

基本原则

摊或不摊，当月（计入损益或资产成本）

会计分录

借：管理费用（管理部门使用自用时）

其他业务成本（出租时）

制造费用/生产成本等（专门用于生产产品）

贷：累计摊销

使用寿命不确定的无形资产

基本原则

在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每个会计期末进行减值测试。

寿命有限的无形资产：出现减值迹象时，才进行减值测试。

会计分录

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

处置

主要是指无形资产 对外出租、出售、对外捐赠， 或者是无法为企业带来未来经济利益时， 应予转销并终止确认。

出租（转让使用权）

相关分录

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本

贷：累计摊销

借：税金及附加

贷：应交税费

出售（转让所有权）

基本原则

应将所取得的价款与该无形资产的账面价值的差额作为资产处置利得或损失，计 入当期损益。（资产处置损益）

会计分录

借：银行存款

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产（账面余额）

应交税费——应交增值税（销项税额）

资产处置损益（倒挤，可借可贷）

报废

基本原则

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。（营业外支出）

会计分录

借：累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出——处置非流动资产损失

贷：无形资产

本章小结

1.掌握无形资产的确认条件

2.掌握无形资产初始计量的核算

3.掌握研究与开发支出的确认条件

4.掌握无形资产使用寿命的确定原则

5.掌握无形资产摊销原则

6.熟悉无形资产处置的核算