会计专题：股份支付

梳理股份支付相关知识点，包括股份支付的定义、股份支付的确认和计量、股份支付条款和条款的修改、权益工具公允价值的确认和股份支付的会计处理

股份支付

• 股份支付概述
  • （一）定义与特征
    • 1.股份支付的定义
      • 企业为获取职工或其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易
    • 2.股份支付的特征
      • 是企业与职工或其他方之间发生的交易
      • 是以获取职工或其他方服务为目的的交易
      • 股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切联系
  • （二）股份支付的四个主要环节
    • 四个主要环节
      • 授予日
        • 股份支付协议获得批准的日期
          • “获得批准”：是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准
          • 在实务中，常见上市公司股东大会审议通过股权激励方案，并确定了授予价格，但未确认拟定授予股份的激励对象及股份数量，股东大会授权董事会后续确定具体激励对象及股份数量。此种情况下，授予日为董事会后续确定具体激励对象和股份数量，并将经批准的股权激励方案的具体条款或条件与员工沟通并达成一致的日期。
      • 可行权日
        • 可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期
      • 行权日
        • 职工或其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期
      • 出售日
        • 将行使期权所取得的期权股票出售的日期
    • “一次授予、分期行权”的会计处理
      • 定义：在授予日一次授予个员工若干个权益工具，之后每年分批达到可行权条件。
      • 特征：每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件
      • 会计处理：应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划
  • （三）股份支付的主要类型
    • 权益结算的股份支付
      • 1.一般定义：企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易
      • 2.实务中：存在名为“第二类限制性股票”的股权激励。激励对象在授予日无须出资购买限制性股票；待满足行权条件后，激励对象可以选择按原授予价格购买股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。
        • 此类实质安排，员工可获取行权日股票价格高于授予日的上行收益，但不承担股价下行风险
    • 现金结算的股份支付
      • 企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易
        • 模拟股票
        • 现金股票增值权
• 股份支付的确认和计量
  • （一）股份支付的确认和计量原则
    • 1.权益结算的股份支付
      • （1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
        • 企业应以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量
        • 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具爱授予日的公允价值，将取得服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
        • 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
      • （2）对于换取其他服务的股份支付
        • 对于换取其他服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的供应价值计量
    • 2.现金结算的股份支付
      • 企业应当在等待期内按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认相应的应付职工薪酬
      • 在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损失以（公允价值变动损益）
  • （二）可行权条件的种类、处理和修改
    • 股份支付的条款和条件
      • 基本要素
        • 可行权条件
          • 服务期限条件
          • 业绩条件
            • 市场条件
            • 非市场条件
        • 非可行权条件
      • 权益结算股份支付的处理原则
        • 应确认的股份支付费用总额=所授予的权益工具数量*该权益工具与授予日的公允价值
          • 根据金融工具确认和计量准则的规定，权益工具的后续公允价值变动不予以确认，因此，权益工具一旦被授予，即按照授予日的公允价值计量，后续公允价值变动不影响所确认的股份支付费用的总额
          • 公允价值
            • 非可行权条件
            • 可行权条件中的市场条件
          • 数量
            • 可行权条件中的服务期限条件
            • 非市场条件
          • 影响要素
        • 当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件后，即被授予既定数量的权益工具
          • 公允价值的变动不再对股份支付费用总额的计量产生影响
          • 已确认的股份支付相关成本费用不能冲回
          • 等待期内继续确认相关成本费用
        • 如果未能满足服务期限条件或非市场条件导致不能行权，则最终授予的权益工具数量为零
          • 相应地应确认的股份支付费用总额也为零
          • 原先已经确认的股份支付相关成本费用可以冲回
          • 会计处理与等待期内提前离职相同
      • 可行权条件与非可行权条件的处理
        • 可行权条件-服务期限条件
          • 是否影响权益工具的公允价值：否
          • 未满足时：视为作废，累积费用为零
        • 可行权条件-非市场业绩条件
          • 是否影响权益工具的公允价值：否
          • 未满足时：视为作废，累积费用为零
        • 可行权条件-市场业绩条件
          • 是否影响权益工具的公允价值：是
          • 未满足时：视为取消，加速确认费用
        • 非可行权条件
          • 是否影响权益工具的公允价值：是
          • 未满足时：视为取消，加速确认费用
    • 股份支付条款和条件的修改
      • 条款和条件的有利修改（对职工有利）
        • （1）如果修改增加了授予的权益工具公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应确认取得服务的增加。
          • 权益工具公允价值的增加：修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额
        • （2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
        • （3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
          • 缩短等待期
          • 变更或取消业绩条件（非市场条件）
      • 条款和条件的不利修改（对职工不利）
        • （1）如果修改减少了授予的权益工具公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应该考虑权益工具公允价值的减少
        • （2）如果修改减少了所授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
        • （3）如果企业以不有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
          • 延长等待期
          • 增加或变更业绩条件（非市场条件）
      • 股份支付条件和条款的修改
      • 取消或结算
        • （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额
        • （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购机制的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用
        • （3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理
  • （三）权益工具公允价值的确定
    • 1.股份
      • 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量
    • 2.股票期权
      • 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值
  • （四）股份支付的处理
    • 1.授予日
      • 除了立即可行权的股份支付之外，企业在授予日不做会计处理
    • 2.等待期内的每个资产负债表日
      • 企业应将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债
        • （1）权益结算的涉及职工的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本工具，不确认其后续公允价值变动
        • （2）现金额结算的涉及职工的股份支付，应按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和应付职工薪酬
    • 3.可行权日之后
      • （1）对于权益结算的股份支付，可在行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
      • （2）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
    • 4.限制性股票的会计处理
  • （五）集团支付的处理
    • 1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算的
      • 结算企业（母公司）作为权益结算的股份支付处理
      • 接受服务企业（子公司）没有结算义务，作为权益结算的股份支付处理
    • 2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具而以集团内其他企业权益工具结算的
      • 母公司作为现金结算的股份支付处理
      • 接受服务企业（子公司）没有结算义务
        • 授予本企业职工的是其本身权益工具的，子公司作为权益结算的股份支付处理
    • 3.接受服务企业（母公司）具有结算义务且授予本企业的是企业集团内其他企业权益工具的
      • 母公司应当将该股份支付作为现金结算的股份支付处理
      • 子公司既不作为结算企业，也不是接受服务企业，不涉及股份支付