第十章 股份支付（8分）

CPA会计之股份支付必过笔记，包括股份支付的环节、支付工具类型、行政条件种类、一次授予一次行权、限制性股票会计处理等内容。

第十章 股份支付

• 第一节 股份支付概述
  • 一、股份支付的含义和特征
    • 含义
      • 是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（资本公积）或者承担以权益工具为基础确定的负债（应付职工薪酬）的交易。
    • 特征
      • 1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；（不包括：企业和股东之间、合并方与被合并方之间、以股票抵偿债务等情形） 2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易； 3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
    • 例题：公司、丙公司和丁公司均为甲公司的子公司。甲公司及其相关子公司经各自董事会批准，于2×17年1月1日对甲公司以及相关子公司管理人员或员工进行激励；(1)甲公司以自身普通股授予乙公司管理人员；（2）丙公司按照上年实现净利润的5%分配给在职员工；（3）丁公司以自身普通股授予其管理人员；（4）甲公司以其生产的产品分配给在职员工。下列各项关于甲公司及其相关子公司对其管理人员或员工进行激励的安排中，应按股份支付会计准则进行会计处理的有（ ）。（2018年） A.甲公司以其生产的产品分配给员工 B.丙公司按上年净利润的5%分配给员工 C.甲公司以自身普通股授予乙公司管理人员 D.丁公司以自身普通股授予其管理人员 【答案】CD 【解析】丙公司按上年净利润的5%分配给员工属于利润分享计划，甲公司以其生产的产品分配给员工属于非货币性职工福利，选项A和B应按照职工薪酬准则进行会计处理。
  • 二、股份支付的四个主要环节
    • （一）股份支付的主要环节
      • 以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及4个主要环节：授予、可行权、行权和出售
      • 1.授予日
        • 是指股份支付协议获得批准的日期 【特别提示】 实务中，常见上市公司股东大会审议通过股权激励方案，并确定了授予价格，但未确定拟授予股份的激励对象及股份数量，股东大会授权董事会后续确定具体激励对象及股份数量。 在此情况下，授予日为董事会后续确定具体激励对象及股份数量，并将经批准的股权激励方案的具体条款或条件与员工进行沟通并达成一致的日期。
      • 2.可行权日
        • 是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期
      • 3.等待期
        • 从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”
      • 4.行权日
        • 是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期
      • 5.出售日
        • 是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年
    • （二）一次授予、分期行权的处理原则
      • 含义
        • “一次授予、分期行权”：在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。
      • 特点
        • 每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件
      • 处理原则
        • 1.应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。 2.企业应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
      • 举例
        • 在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期
  • 三、股份支付工具的主要类型
    • 权益结算
      • 含义
        • 是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
      • 常用工具
        • 限制性股票和股票期权（在未来以某预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利，★★更常见）
      • 账务处理
        • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积（除立即可行权外）
    • 现金结算
      • 含义
        • 是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易
      • 常用工具
        • 模拟股票和现金股票增值权（与股票挂钩，以现金支付） 其中：模拟股票与限制性股票类似，现金股票增值权与股票期权类似
      • 账务处理
        • 借：管理费用等（公允价值变动损益） 贷：应付职工薪酬
      • 下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ） A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划 B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划 C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划 D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划 【答案】D 选项A、B和C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取职工服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。
    • 特别提示：实务中，存在名为“第二类限制性股票”的股权激励
      • 含义
        • 激励对象在授予日无须出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，激励对象可以选择按原授予价格购买股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。
      • 实质
        • 此类安排的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，实质上也是一项股票期权。
• 第二节 股份支付的确认和计量
  • 一、股份支付工具的确认和计量原则
    • （一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
      • 1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则：对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量（不确认其后续公允价值的变动）
        • （1）有等待期
          • 处理原则
            • 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值（★★★始终不变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
          • 分录
            • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
        • （2）没有等待期
          • 处理原则
            • 对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（★★★例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
          • 分录
            • 借：管理费用等 贷：资本公积——股本溢价
      • 2.换取其它服务的股份支付的确认和计量原则（与获取职工服务不同）
        • 能够可靠计量
          • 企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用；
        • 不能可靠计量
          • 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
      • 3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
        • 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应加入当期损益
          • 内在价值：指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额
    • （二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
      • 1.有等待期
        • 处理原则
          • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（随时可能变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
        • 分录
          • 借：管理费用（公允价值变动损益）等 贷：应付职工薪酬
      • 2.没有等待期
        • 处理原则
          • 对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
        • 分录
          • 借：管理费用（公允价值变动损益）等 贷：应付职工薪酬
  • 二、可行权条件的种类、处理和修改
    • （一）概述
      • 1.定义
        • 可行权条件
          • 是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件 【特别提示】 在满足这些条件之前，职工或其他方无法获得股份
        • 非可行权条件
          • 反之，为非可行权条件（如：取得股权后的禁售期的规定）
      • 2.分类
        • 可行权条件
          • 1.服务期限条件
            • 是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（如：连续服务3年）
          • 2.业绩条件
            • 是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件
              • （1）市场条件：是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定（与股价有关的）（如：最低股价增长率、股东报酬率）
              • （2）非市场条件：是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定（如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现）
    • （二）具体说明（两个因素：价、量）（以权益结算为例）
      • 1.权益工具在授予日的公允价值——价
        • 影响因素
          • 市场条件（可行权条件）、非可行权条件
        • 相关说明
          • ①使用期权定价模型时已考虑上述两个因素； ②一锤子买卖，定好后不变； ③非可行权条件：如取得股权后有禁售期的要求，会影响权益工具的公允价值（变低）。
      • 2.可行权情况的最佳估计（授予的权益工具数量）——量
        • 影响因素
          • 非市场条件、服务期限条件
        • 相关说明
          • 对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已收到的服务。（即：确认相关的成本费用）
      • 例题：（2020年）下列各项中，影响企业对股份支付预计可行权情况作出估计的有（ ） A.市场条件 B.非市场条件 C.非可行权条件 D.服务期限条件 【答案】BD
        • 20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。 同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年年末、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。 要求： A公司应如何处理? 【答案】 如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。 按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 000 000×1/3×（1-10%）=1 800 000（元） 第二年末累计确认的服务费用为：6 000 000×2/3×（1-5%）=3 800 000（元） 由此，第二年应确认的费用为：3 800 000-1 800 000=2 000 000（元） 第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 000×（1-6%）=5 640 000（元） 第三年应确认的费用为：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元） 最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
      • 总结：（以权益结算的股份支付为例）（不考虑特殊情况——有等待期）
    • （三）特殊情形的处理
      • 基本规定
        • 实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人。
      • 相关分析
        • 1.员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件； 2.企业成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。
      • 确定等待期
        • 企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期。
      • 重新估计
        • 在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用，等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期。
    • （四）股份支付条件和条款的修改
      • 1.条款和条件的有利修改（谨慎性：增加了企业的费用）
        • （1）概述
          • 修改形式
            • ①修改增加了所授予的权益工具的公允价值；（面包 10 元，你花 4 元买，则权益工具的公允价值为 6 元，如果你花 3 元买，则为 7 元，增加了 1 元） ②修改增加了所授予的权益工具的数量；
          • 处理原则
            • 企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
        • （2）具体处理原则
          • 修改增加了所授予的权益工具的公允价值
            • 发生在等待期内
              • 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
            • 发生在可行权日后
              • 如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。
            • 特殊情况
              • 如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。
            • 例题：（有利修改：考虑），甲公司于2×21年7月1日（注意：半年）向其100名高管人员每人授予10万份股票期权，要求被授予人员从授予日起连续服务3年，可以约定价格购买10万股甲公司股票。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为9元，其他资料如下：2×21年末，有4名管理人员离职，公司估计3年预计离职率为10%；2×22年末，又有5名管理人员离开公司，公司估计3年预计离职率为9%。假定条款条件修改均发生在2×22年1月1日。 【答案】 2X21年：借：管理费用 1 350[100×（1-10%）×10 万份×9×6/36] 贷：资本公积——其他资本公积 2X22年： （1）授予日的公允价值由 9 元修改为 12 元 借：管理费用 3 837 【100×（1-9%）×10 万份×[9×18/36+（12-9）×12/30]-1 350】 贷：资本公积——其他资本公积 3837 （2）将授予数量由 10 万份改为14 万份 借：管理费用 4 055.40 【100×（1－9%）×[10×18/36+（14－10）×12/30] ×9－1 350】 贷：资本公积——其他资本公积 4055.40 （3）将等待期由连续服务 3 年修改为 2 年 借：管理费用 4 792.50 【100×（1－9%）×10 万份×9×18/24]－1 350】 贷：资本公积——其他资本公积 4 792.50
          • 修改增加了所授予的权益工具的数量
            • 企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加（原理同上）
      • 2.条件和条件的不利修改
        • 修改形式
        • 处理原则
          • 企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
        • 如果企业以减少股份支付公允价值总额或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。 具体包括以下几种情形： （1）修改减少了授予的权益工具的公允价值；（不应考虑权益工具公允价值的减少） （2）修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
        • 补充例题：（不利修改：不考虑），基本条件如上例： 【答案】 2X21年 借：管理费用 1 350[100×（1－10%）×10 万份×9×6/36] 贷：资本公积——其他资本公积 1350 2X22年 ①授予日的公允价值由 9 元修改为 6元 借：管理费用 2 745 【100×（1－9%）×10 万份×9×18/36－1 350】 贷：公积——其他资本公积 2745 ②将授予数量由10 万份改为 5 万份，同时，以现金补偿尚未离职的管理人员 5 000 万元 企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。 a.其中 5 万份正常确认成本费用 借：管理费用 1372.5 【100×（1－9%）×5万份×9×18/36－1 350×1/2】 贷：公积——其他资本公积 1372.5 b.减少的 5 万份，作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用。 借：管理费用 3420 【100×（1－9%）×5万份×9×36/36－1 350×1/2】 贷：资本公积——其他资本公积 3420 c.在取消时支付给职工的所有款项，均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分计入当期损益： 借：资本公积——其他资本公积 4 095 （1 350×1/2＋3 420） 管理费用 905 贷：银行存款 5000
      • 3.取消或结算（人为主动干涉，如：3年等待期，董事会决定2年可行权）（因未满足可行权条件而被取消的除外：即作废）
        • 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具【如：股份持续低于行权价，员工不会行权】或结算了所所授予的权益工具【因未满足可行权条件而被取消（作废）的除外】，企业应当：
          • （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额（注：原已确认的关于股份支付的费用不得冲减）
          • （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分（资本公积——其他资本公积的合计数），计入当期费用
            • 借：资本公积——其他资本公积 管理费用 贷：银行存款
          • （3）特殊情况
          • （4）企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用
  • 三、权益工具的公允价值的确定
    • 基本原则
      • 1.股份支付中权益工具公允价值的确定，应当以市场价格为基础。 2.如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
    • 具体规定
      • 股份
        • 1.对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。 2.如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
      • 股票期权
        • 1.对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。 2.如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
  • 四、股份支付的处理
    • （一）股份支付的基本账务处理
      • 股份支付的会计处理，以完整、有效的股份支付协议为基础
      • 1.授予日
        • 除了立即可行权的股份支付外（有等待期），无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理
      • 2.等待期内每个资产负债表日
        • 总原则： （1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方） （2）在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量
          • 根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额 【特别提示】 对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务
      • 3.可行权日之后
        • 权益结算
          • 应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积——其他资本公积”后，不确认其后续公允价值变动
          • 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积——其他资本公积
            • 借：银行存款 资本公积——其他资本公积 贷：股本 资本公积——股本溢价（倒挤）
        • 现金结算
          • 应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
          • 企业在可行权日之后不再确认成本费用（并非不记账，而不再用“管理费用”），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（“公允价值变动损益”）
      • 4.回购股份进行职工期权激励
        • （1）企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为“库存股”处理。
          • 借：库存股 贷：银行存款
        • （2）企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。按照对职工的权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日：
          • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
        • （3）在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）
          • 借：银行存款 资本公积——其他资本公积 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积——股本溢价（倒挤） 注： 如果库存股未全部进行激励，则按比例进行结转，剩余的库存股作注销处理
    • （二）限制性股票的股权激励的账务处理
      • 1.对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价）同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）
        • 借：银行存款等（职工缴纳的认股款） 贷：股本 资本公积——股本溢价（倒挤） 同时： 借：库存股（发行限制性股票的数量*回购价格） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务（包括未满足条件而须立即回购的部分）
      • 2.上市公司应综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按《企业会计准则 第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理
        • （1）等待期内
          • 借：管理费用 贷：资本公积——其他资本公积
        • （2）后续账务处理
          • 需回购的股票 （未达到解锁条件）
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款等 同时： 借：股本 资本公积——股本溢价（倒挤） 贷：库存股
          • 无需回购的股票 （达到解锁条件）
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：库存股
      • 3.发放现金股利的处理原则
        • 上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：
          • 现金股利可撤销
            • 现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利
              • 预计未来可解锁
                • 借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利 同时： 借：其他应付款——限制性股票回购义务（分配的现金股利金额） 贷：库存股 实际支付时： 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款
              • 预计未来不可解锁
                • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（不能作为“利润分配”） 贷：应付股利——限制性股票股利 实际支付时： 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款等
          • 现金股利不可撤销
            • 现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利
              • 预计未来可解锁
                • 借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利 实际支付时： 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款等
              • 预计未来不可解锁
                • 借：管理费用等（不作“利润分配” 或“冲减负债”） 贷：应付股利——限制性股票股利 实际支付时： 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款等
          • 不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更（★）处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致
      • 4.特殊考虑
        • （1）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用
        • （2）上市公司以限制性股票对职工实施股权激励时，确定限制性股票授予日的公允价值，应以授予日相关股票的市场价格为基础进行确定
          • 注意两点： a.不应采用估值模型； b.如果属于可行权条件中的非市场条件（如：锁定期和解锁期内转让的限制和其他限制——等待期等），由于只会影响对可行权数量的估计，在估计所授予限制性股票在授予日的公允价值时不应考虑
        • 补充例题：甲公司为上市公司，其于2×21年1月1日授予某高管人员100万股限制性股票，授予日该股票的公允价值为每股12元（收盘价格），规定的高管人员认购价格每股4元（同回购价格）。已知该股票锁定期2年，每年解锁比例分别为60%和40%（假定均满足解锁条件）。假定不考虑该高管人员离职和其他因素。 【答案】 限制性股票（权益工具）在授予日的公允价值 ＝授予日流通股的公允价值（收盘价）－授予价格＝12－4＝8（元/股） ①授予时： 借：银行存款 400（100×4） 贷：股本 100（100×1） 资本公积——股本溢价 300 同时： 借：库存股 400（100×4） 贷：其他应付款 400 ②股份支付费用的确定 第1年 第一期 =8×100×60%×1/1 ＝480（万元） 第二期 ＝8×100×40%×1/2 ＝160（万元） 第1年合计640万元 第2年 第一期 无 第二期 ＝8×100×40%×2/2－160 ＝160（万元） 第2年合计160万元 账务处理： 第1年 借：管理费用 640 贷：资本公积—其他资本公积 640 解锁日（第一批）： 借：资本公积—其他资本公积 480 贷：资本公积—股本溢价 480 达到解锁条件无需回购股票时： 借：其他应付款 240（4×100×60%） 贷：库存股 240 第2年 借：管理费用 160 贷：资本公积——其他资本公积 160 达到解锁条件无需回购股票时： 借：其他应付款 160（4×100×40%） 贷：库存股 160
          • 子主题
      • 例题
        • （2019年，修改）（★★★现金股利可撤销）甲公司是一家上市公司，为建立长效激励机制，吸引和留住优秀人才，制定和实施了限制性股票激励计划。甲公司发生的与该计划相关的交易或事项如下： 资料七： 1.甲公司20×5年12月31日发行在外的普通股为44 000万股。 2.本题不考虑相关税费及其他因素。 资料一： 20×6年1月1日，甲公司实施经批准的限制性股票激励计划，通过定向发行股票的方式向20名管理人员每人授予50万股限制性股票，每股面值1元，发行所得款项8 000万元已存入银行，限制性股票的登记手续已办理完成。甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票（权益工具）在授予日的公允价值为12元/股。 上述限制性股票激励计划于20×6年1月1日经甲公司股东大会批准。根据该计划，限制性股票的授予价格为8元/股（★★★可以推算出该股票在授予日的股票市价为20元/股）。【限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起36个月，激励对象获授的限制性股票在解除限售前不得转让、用于担保或偿还债务。限制性股票的解锁期为12个月，自授予的限制性股票登记完成之日起36个月后的首个交易日起，至授予的限制性股票登记完成之日起48个月内的最后一个交易日当日止，解锁期内，同时满足下列条件的，激励对象获授的限制性股票方可解除限售：【限售期：20×6年—20×8年；解锁期：20×9年】① 激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满3年；②以上年度营业收入为基数，甲公司20×6年度、20×7年度及20×8年度3年营业收入增长率的算术平均值不低于30%；限售期满后，甲公司为满足解除限售条件的激励对象办理解除限售事宜，未满足解除限售条件的激励对象持有的限制性股票由甲公司按照授予价格回购并注销。】 要求1：根据资料一，编制甲公司与定向发行限制性股票相关的会计分录。 【答案】 借：银行存款 8000（20*50*8） 贷：股本 1000（20*50*1） 资本公积——股本溢价 7000 同时： 借：库存股 8000 贷：其他应付款——限制性股票回购义务
          • 资料二： 20×6年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为35%。甲公司预计，20×7年度及20×8年度还有2名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到30%。 资料三： 20×7年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为33%。甲公司预计，20×8年度还有1名管理人员离开，营业收入增长率能够达到30%。 资料四： 20×8年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为31%。 要求2：根据上述资料，计算甲公司20×6年度、20×7年度及20×8年度因限制性股票激励计划分别应予确认的损益，并编制甲公司各年度相关的会计分录。 【答案】 20X6年 ＝（20－1－2）×50×12×1/3 ＝3 400（万元） 借：管理费用 3400 贷：资本公积——其他资本公积 3400 20×7 年 ＝（20-1-1-1）×50×12×2/3－3 400 ＝3 400（万元） 借：管理费用 3400 贷：资本公积——其他资本公积 3400 20X8年 ＝（20-1-1）×50×12-3 400-3 400 ＝4 000（万元） 借：管理费用 4000 贷：资本公积——其他资本公积 4000
            • 资料五： 20×7年5月3日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案，即以20×6年12月31日包括上述限制性股票在内的股份45 000万股为基数，每股分配现金股利1元，共计分配现金股利45 000万元。根据限制性股票激励计划，甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。 20×7年5月25日，甲公司以银行存款支付股利45 000万元。 要求3：根据资料五，编制甲公司20×7年度及20×8年度与利润分配相关的会计分录。 【答案】 1.限制性股票部分 20×7年 预计未来可解锁的部分现金股利（预计不会离职的 17人） ＝1×（20－1－1－1）×50＝850（万元） 借：利润分配——应付现金股利 850 贷：应付股利——限制性股票股利 850 借：其他应付款——限制性股票回购义务 850 贷：库存股 850 预计未来不可解锁的部分现金股利（预计离职的 3 人）（20×6 年、20×7 年各有 1名人员离开，预计还将有 1 人离开） ＝1×3 人×50 万股 ＝150（万元） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 150 贷：应付股利——限制性股票股利 150 20×8年 因 20×8 年度未宣告分派现金股利，可视同每股宣告分派的现金股利为 0 预计未来可解锁的部分现金股利（不会离职的 18 人） ＝（1＋0）×（20－1－1）×50 万股－850 ＝50（万元）。 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50 借：其他应付款——限制性股票回购义务 50 贷：库存股 50 预计未来不可解锁的部分现金股利（离职的2人） ＝（1＋0）×2×50－150 ＝－50（万元） 借：应付股利——限制性股票股利 50 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 50 综合 20×8 年所有分录： 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：库存股 50 【另一种方法】 20×8年并未分配股利，之所以需要作分录，是由于站在20×7年预计有1人离开，而20×8年实际并未离开，所以需要编制调整分录：（推导过程如下：过程仅反映此一人的处理过程） 20×7年 此人预计会离职，按预计不能解锁进行处理： ＝1×1人×50 万股 ＝50（万元） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50 20×8年 此人并未离职，所以应按能解锁进行如下账务处理： 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：应付股利——限制性股票股利50 借：其他应付款——限制性股票回购义务50 贷：库存股 50 【结论】可以理解为先将20×7年所作分录冲减，再做一笔20×8年分录。 1）.冲减20×7年所作分录 借：应付股利——限制性股票股利 50 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 50 2）.补作20×8年分录 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50 借：其他应付款——限制性股票回购义务 50 贷：库存股 50 3）.综合上述两笔分录 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：库存股 50 2.非限制性股票部分 借：利润分配——应付现金股利 44000 贷：应付股利 44000 3.20×7年5月25日支付股利 借：应付股利 45000 贷：银行存款 45000
              • 资料六： 20×9年1月10日，甲公司对符合解锁条件的900万股（实际离职2人，每人50万股）限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。 20×9年1月20日，甲公司对不符合解锁条件的100万股限制性股票按照授予价格予以回购，并办理完成相关注销手续。在扣除已支付给相关管理人员股利100万元后，回购限制性股票的款项700万元已以银行存款支付给相关管理人员。 要求4： 根据资料六，编制甲公司解除限售和回购并注销限制性股票的会计分录。 【答案】 1、解锁部分 借：其他应付款 6 300【18人×50×授予价格8－18人×50×（1＋0）】 贷：库存股 6300 借：资本公积——其他资本公积 10800 （3 400＋3 400＋4 000） 贷：资本公积——股本溢价 10 800 注：也可以用解锁的人员 18 人×50 万股×12（权益工具授予日的公允价值） 2、未解锁部分 借：其他应付款 700 【2人×50×授予价格8－2人×50×（1＋0）】 贷：银行存款 700 借：股本 100（2人×50×每股面值1元） 资本公积——股本溢价 700（倒挤） 贷：库存股 800（2人×50×回购价8元）
  • 五、集团股份支付的处理
    • （一）账务处理原则
    • （二）特殊情况说明
      • 1.母公司向子公司高管授予股份支付，在合并报表中计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。（注意：计算少数股东损益时，不需要对子公司的净利润进行调整，即无需剔除股权激励费用，直接按子公司净利润进行计算即可）
      • 2.如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按合理的标准（如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁收益、谁确认费用
      • 3.集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东，非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应视同集团内股份支付处理
• 第三节 股份支付的应用举例
  • 一、附服务年限条件的权益结算的股份支付
    • 贷方科目：资本公积——其他资本公积
  • 二、附非市场业绩条件的权益结算的股份支付
    • 贷方科目：资本公积——其他资本公积
  • 三、现金结算的股份支付
    • 贷方科目：资本公积——其他资本公积