第七章 资产减值

这是一篇关于注册会计师会计科目第七章资产减值的思维导图，本章主要有五小节：包括：1，资产减值概述 2，资产可收回金额的计量 3，资产减值损失的确认与计量 4，资产组的认定及减值处理 5，商誉减值测试与处理。本章内容相对简单，大部分需要背诵记忆。

第七章 资产减值

• 第一节 资产减值概述
  • （一）资产减值的概念
    • 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
  • （二）资产减值准则适用的范围
    • 1，长期股权投资；
    • 2，成本模式后续计量的投资性房地产；
    • 3，固定资产；
    • 4，生产性生物资产；
      • 【补充】（1）生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产； 生产性生物资产类似固定资产。
      • （2）消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等；消耗性生物资产类似存货。
      • （3）公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。比如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
    • 5，油气资产（探明石油天然气矿区权益、井及相关设施）；
    • 6，无形资产；
    • 7，商誉。
    • 特别记住资产减值准则的适用范围，另外，资产减值准则所规范的资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。
  • （三）其他资产减值的适用的准则
    • 1，存货减值适用于《存货》准则，减值后可以在已提减值幅度内恢复，并贷记“资产减值损失”
    • 2，应收款项、债权投资及其他债权投资适用于《金融工具》准则，减值损失列入“信用减值损失” 科目； 3，应收款项和债权投资在已提减值幅度内可以恢复减值，并贷记“信用减值损失”；
    • 4，其他债权投资在减值幅度内恢复贷记“信用减值损失”，超幅度恢复则贷记“其他综合收益”；
    • 5，其他权益工具投资不认定减值
  • （四）资产减值的迹象与测试
    • 1，资产减值迹象的判断
      • （1）来自于企业外部信息的迹象
        • ①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
        • ②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
        • ③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
        • ④企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值。
      • （2）来自于企业内部信息的迹象
        • ①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
        • ②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
        • ③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
        • 【备注】上述所列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
    • 2，定期检测减值的三项资产
      • ①因企业合并形成的商誉。
      • ②使用寿命不确定的无形资产。
      • ③尚未达到可使用状态的无形资产：“研发支出”的借方余额，资产负债表中列为“开发支出”项。
      • 定期检测是指至少每年年末进行检测
• 第二节 资产可收回金额的计量
  • （一）资产可收回金额的确认原则
    • 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
  • （二）“公允价值－处置费用”的确认方法
    • 直接归属于资产处置的增量成本，包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但是财务费用和所得税费用不在此列。
    • 首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
    • 其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
    • 再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
    • 最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
  • （三）资产预计未来现金流量现值的估计
    • 1，资产未来现金流量的预计
      • （1）预计资产未来现金流量的基础
        • ①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
        • ②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。
        • ③通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
      • （2）资产预计未来现金流量应当包括的内容
        • ①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
        • ②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
        • ③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
      • （3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
        • ①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
        • 即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
        • ②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
        • ③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
        • ④涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格
      • （4）预计资产未来现金流量的方法
        • ①传统法
        • 即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。每年只有一个最可能的现金净流量
        • ②期望现金流量法
        • 即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
    • 2，折现率的预计
      • 折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的， 可以使用替代利率估计折现率。
      • 替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
      • 估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
    • 3，资产未来现金流量现值的预计
    • 4，外币未来现金流量及其现值的预计
      • 企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：
        • （1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；
        • （2）将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；
        • （3）在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
• 第三节 资产减值损失的确认与计量
  • （一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
    • 分录如下：
    • 借：资产减值损失
    • 贷：长期股权投资减值准备
    • 投资性房地产减值准备
    • 固定资产减值准备
    • 在建工程——减值准备
    • 工程物资——减值准备
    • 生产性生物资产——减值准备
    • 无形资产减值准备
    • 商誉减值准备
  • （二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
  • （三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
• 第四节 资产组的认定及减值处理
  • 一，资产组的界定
    • （一）资产组的定义
      • 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
    • （二）认定资产组应当考虑的因素
      • 1，资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
      • 在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
      • 2，资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
    • （三）资产组认定后不得随意变更
  • 二，资产组减值测试
    • （一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
      • 1，资产组的可收回金额等同于单项资产的确认标准，即资产组的公允处置净额与预计未来现金流量的折现值的较高口径。
      • 2，资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
    • （二）资产组减值损失的确认程序
      • 1，首先计算资产组的可收回金额低于其账面价值的差额（应提足准备）；
      • 2，将应提足准备先冲减商誉；
      • 3，当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产；
      • 4，抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：
        • （1）公允价值－处置费用；
        • （2）预计未来现金流量折现；
        • （3）零
  • 三，涉及总部资产的减值损失的处理
    • 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。
    • 1，对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分） 和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
    • 2，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
      • 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
      • 其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
      • 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
• 第五节 商誉减值测试与处理
  • 基础补充：
    • 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
    • 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合， 不应当大于报告分部。
    • 企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
  • （一）商誉账面价值的分摊
    • 在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
    • 企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
  • （二）商誉减值损失的处理
    • 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照以下步骤处理：
      • 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
      • 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。
      • 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。