第十章 股份支付

这是注册会计师会计科目第十章股份支付的思维导图，本章较难理解，主要分为股份支付概述和股份支付的确认和计量两部分，需要重点注意会计处理和分录

第十章 股份支付

• 第一节 股份支付概述
  • （一）股份支付的概念
    • 股份支付，是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
  • （二）股份支付的特征
    • 1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
      • 企业与股东之间、合并方与被合并方之间的股份支付不属此列。
    • 2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
    • 3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
  • （三）股份支付的四个主要环节
    • 1.授予
    • 2.可行权
    • 3.行权
    • 4.出售
    • • 时间线
  • （四）股份支付工具的主要类型
    • 按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类：
      • 1.以权益结算的股份支付
        • （1）权益结算股份支付的概念
          • 指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
        • （2）权益结算股份支付的工具类型
          • ①限制性股票
            • 指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务条款或业绩条件的限制。
          • ②股票期权
            • 指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。
      • 2.以现金结算的股份支付
        • （1）现金结算股份支付的概念
          • 指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
        • （2）现金结算股份支付的工具类型
          • ①现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
          • ②模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
          • • 主要类型
• 第二节 股份支付的确认和计量
  • 一，确认与计量原则
    • （一）股份支付的确认和计量原则
      • 1，权益结算的股份支付的确认和计量原则
        • （1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
          • 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。
          • 以授予日当天的公允价值为计量尺度
          • 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
          • 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
        • （2）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
          • 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
          • 企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
          • 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
      • 2，现金结算的股份支付的确认和计量原则
        • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
        • 以资产负债表日的公允价值为计量尺度
        • 对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
    • （二）可行权条件的种类、处理
      • 股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
      • 1.服务期限条件
        • 指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
      • 2.业绩条件
        • 业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
        • （1）市场条件
          • 市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
          • 企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响； 市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
          • 如果最终未满足市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本不作冲转。
        • （2）非市场条件
          • 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响；非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。
          • 对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响， 只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
          • 如果最终未满足非市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本应作冲转。
    • （三）权益工具公允价值的取得
      • 股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。
      • 1.股份
        • 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。
      • 2.期权
        • 对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。常用的模型有布莱克－斯科尔斯模型、二项式模型和蒙特卡罗模型。在这些模型中，企业应当考虑股份在授予日的公允价值、无风险利率、预计股利、股价预计波动率、标的股份的现行价格、期权有效期等参数。
    • （四）股份支付的处理
      • 股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
        • 1.授予日
          • 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
        • 2.等待期内每个资产负债表日
          • （1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用， 同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
          • （2）在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
          • （3）在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
          • （4）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
          • （5）对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
          • （6）对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。
          • （7）在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
          • （8）根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
        • 3.可行权日之后
          • （1）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
          • （2）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬） 公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
        • 4.回购股份进行职工期权激励
          • 企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
          • 按照《企业会计准则第 11 号——股份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
  • 二，股份支付的一般账务处理
    • （一）授予日
      • 除了立即可行权的情况之外，无账务处理
    • （二）等待期内的每个资产负债表日
      • 根据推算的股份支付额作如下账务处理：
        • 借：管理费用等
        • 贷：资本公积——其他资本公积（权益结算的股份支付）
        • 应付职工薪酬——股份支付（现金结算的股份支付）
    • （三）可行权日之后
      • 1.权益结算股份支付
        • （1）在行权前无需会计处理
        • （2）行权时
          • 借：银行存款（职工按承诺的价位交付的款项）
          • 资本公积——其他资本公积（等待期内累计的资本公积）
          • 贷：股本（面值）
          • 资本公积——股本溢价（所授股权的公允价值－股本）
      • 2.现金结算的股份支付
        • （1）未兑付前的公允价值变动时：
          • ①增值时：
          • 借：公允价值变动损益
          • 贷：应付职工薪酬——股份支付
          • ②贬值时：
          • 借：应付职工薪酬——股份支付
          • 贷：公允价值变动损益
        • （2）兑付时：
          • 借：应付职工薪酬——股份支付
          • 贷：银行存款
    • （四）回购股份进行职工期权激励
      • 1.回购股份时
        • 借：库存股
        • 贷：银行存款
      • 2.等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。
        • 借：管理费用等
        • 贷：资本公积——其他资本公积
      • 3.职工行权时
        • 借：银行存款（职工按承诺的价位交付的款项）
        • 资本公积——其他资本公积（等待期内累计的资本公积）
        • 贷：库存股
        • 资本公积——股本溢价（倒挤差额）
    • （五）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
      • 1.接受服务企业与结算企业不是同一企业
        • 结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理，接受服务企业按权益结算股份支付处理。
        • 结算企业授予的是现金股票增值权，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。接受服务企业依然按权益结算股份支付处理。合并报表角度是按现金结算的股份支付处理。
        • 结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。接受服务企业依然按权益结算股份支付处理。合并报表角度，因授予的是集团内企业的权益工具，属于自身权益工具，应按权益结算股份支付处理。
      • 2.结算企业与接受服务企业是同一企业，且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具结算企业直接按照现金结算的股份支付处理
        • 借：管理费用
        • 贷：应付职工薪酬
      • 3.母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。
      • 4.如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益、谁确认费用。
      • 5.集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东；非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。
  • 三，条款与条件的修改
    • （一）条款和条件的有利修改
      • 1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
        • （1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时， 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
        • （2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。
      • 2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
        • 如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时， 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。
      • 3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
    • （二）条款和条件的不利修改
      • 1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
      • 2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
      • 3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
    • （三）取消或结算
      • 1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
      • 2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
  • 四，限制性股票的股权激励的会计处理
    • 实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
    • （一）授予日的会计处理
      • 1.收到认股款
        • 借：银行存款
        • 贷：股本
        • 资本公积——股本溢价
      • 2.就回购义务确认负债
        • 借：库存股（限制性股票数量×回购价格）
        • 贷：其他应付款——限制性股票回购义务
    • （二）等待期内的会计处理
      • 1.与股份支付有关的会计处理
        • 按权益结算股份支付确认与计量原则处理。
      • 2.分配现金股利的会计处理
    • （三）解锁日的会计处理
      • 1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
        • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额）
        • 贷：银行存款
        • 同 时 ： 借：股本
        • 资本公积——股本溢价（差额）
        • 贷：库存股
        • （按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）
      • 2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
        • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）
        • 资本公积——股本溢价（差额）
        • 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
  • 五，一次授予，分期行权的会计处理
    • 对于“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。例如， 在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。企业应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。