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第十七章 收入、费用和利润
本篇主要介绍注册会计师会计科目的第十七章收入、费用和利润，主要重点集中于收入的相关确认和合同的辨认方法，以及相关的会计处理，快来看看吧
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第十七章 收入、费用和利润
一，收入的概念
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
【备注】本章不包括如下业务
①出租资产的租金收益；
②债权投资的利息收益；
③股权投资的股利收益；
④保险公司的保费收入；
⑤以非存货交换非货币性资产的业务
二，收入的确认和计量
（一）收入确认和计量的五步法原则
（二）识别与客户订立的合同
1.合同的概念
是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
2.收入确认的原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益
【备注】取得商品控制权包括以下三个要素：
①能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。
②主导该商品的使用
③能够获得几乎全部的经济利益
3.收入确认的前提条件
（1）收入确认的一般条件
企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
②该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务；
【备注】合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断，包括合同订立的方式和流程、具有法律约束力的权利和义务的时间等。
对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在
其中，完全未执行的合同，是指企业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。
③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。（有把握收款）
企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。
（2）收入确认的特殊情况
①对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
②企业向客户收取无须退回的对价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务时，将该部分对价确认为收入；或者，在相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。
③对于在合同开始日（合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日）即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
④对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。
⑤没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
⑥合同存续期间的确定
合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。
合同的存续期间不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；
当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；
当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有法律约束力的权利和义务；
当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。
4.合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务
5.合同变更
所谓合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。（原合同继续，新合同创立）
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。
【备注】对老客户追加交易的商品，因无需支付发展客户而负担的相关销售费用而进行合理的折扣，仍应定义为单独售价。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。（原合同终止，新合同创立）
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。（原合同继续）
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
【总结】合同变更确认步骤
【拓展】企业应当区分交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。
（三）识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分
②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的
企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品（或提供该服务，以下简称转让该商品）的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响
【拓展】企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。
①转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本节在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度
②企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，如果企业承诺的是提供确定数量的商品，那么需要考虑这些商品本身是否实质相同；如果企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。
（四）确定交易价格
1.交易价格的界定
所谓交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
【备注】
①企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
②合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
2.可变对价确认
（1）可变对价的情形
①企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励、措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
②根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。
（2）可变对价的确认
企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，还应当考虑下列情况：
①根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让；
②其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。
（3）可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
【补充】
当多种结果共存时，按概率加权平均数认定交易价格；
结果非此即彼的，应按最可能的结果认定交易价格。
（4）计入交易价格的可变对价金额的限制
企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
【备注】
①极可能是指发生概率在很可能（概率＞50％）与基本确定（概率＞95％）之间的可能性；
②将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
③每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
3.合同中存在的重大融资成分
（1）符合融资性质的情形
当合同各方以在合同中（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分。
在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况
①已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额；
②下列两项的共同影响：一是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔，二是相关市场的现行利率。
（2）不符合融资性质的情形
①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间（例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等）；
②客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）；
③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务）。
（3）具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理原则
会计处理原则
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益
分期收款销售商品的一般账务处理
①发出商品时：
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
②每期收款时
借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费——应交增值税（销项税额）
③每期计算确认各期利息收益
借：未实现融资收益
贷：财务费用
先收款再发货的重大融资行为
①收到货款时
借：银行存款
未确认融资费用
贷：合同负债
②每期计算确认计算各期利息支出
借：财务费用
贷：未确认融资费用
③交付产品时
借：合同负债
贷：主营业务收入
4.非现金对价
非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。
①按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格；
②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
③合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，其变动金额不应计入交易价格
④合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。
5.应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入
（五）将交易价格分摊至各单项履约义务
1.会计处理原则
当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务
2.单独售价的确认
①单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。
②单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
【备注】
①市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法；
②成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法；
③余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。
【补充】
①合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，该权利既承揽信用风险，还承揽履约风险。
②应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示，此权利只有信用风险
3.分摊合同折扣
①合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
②对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
③有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务
企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售
企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售
上述第二项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。
【备注】
有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。
4.分摊可变对价
（1）合同中的可变对价可能与整个合同有关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分相关
（2）仅与合同中的某一特定组成部分相关包括两种情形：
①可变对价与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，如奖金取决于指定时期内转让某项已承诺的商品
②可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品相关，如保洁服务第二年的价格要根据指定的通货膨胀率确定。
（3）同时满足如下两个条件，企业应当将可变对价及其后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：
①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力
②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
5.交易价格的后续变动
（1）交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。
（2）企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
（3）合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
①合同变更属于新合同成立的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。
②合同变更属于旧合同终止，新合同成立的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊
③合同变更之后发生除上述第①和②种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。
（六）履行每一单项履约义务时确认收入
1.会计处理原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件。
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
【补充】企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
商品具有不可替代用途
企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
【备注】
①企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。
②企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，并不意味着企业拥有随时可行使的无条件收款权。当合同约定客户在约定的某一时点、重要事项完成的时点或者整个合同完成之后才支付合同价款时，企业并没有取得收款的权利。
③当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同，或者根本无权终止合同时终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务）时，如果合同条款或法律法规赋予了企业继续执行合同（即企业继续向客户转移合同中承诺的商品并要求客户支付对价）的权利，则表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
④企业在进行相关判断时，不仅要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑所处的法律环境（包括适用的法律法规、以往的司法实践以及类似案例的结果等）是否对合同条款形成了补充，或者会凌驾于合同条款之上。
⑤企业和客户在合同中约定的具体付款时间表并不一定意味着，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
3.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度，以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。
【补充】完工百分比法
①每期的收入＝预计总收入×完工程度－已确认过的收入
②每期的成本＝预计总成本×完工程度－已确认过的成本
（1）产出法
①产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法
②当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。
（2）投入法
①投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。
②当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的
③由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。
④实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。
【补充】企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。
已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：
一是该商品不构成单项履约义务；
二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；
三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；
四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言企业是主要负责人
⑤资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。
⑥当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
⑦每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
（3）完工百分比法
①每期的收入＝预计总收入×完工程度－已确认过的收入
②每期的成本＝预计总成本×完工程度－已确认过的成本
4.在某一时点履行的履约义务
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
①客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。
【拓展】委托代销商品的会计处理
（1）非包销视同买断的会计处理
（2）收取手续费的会计处理
（3）视同买断方式与收取手续费方式的区别
②企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。
企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；
属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点
该商品可以随时交付给客户；
企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
（5）客户已接受该商品
企业在判断是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑客户是否已接受该商品，特别是客户的验收是否仅仅是一个形式。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
【备注】上述迹象中，并没有哪一个是或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。
三，合同成本
（一）合同履约成本
1.企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的应当按照相关章节进行会计处理；
2.不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
①与合同直接相关的成本包括直接人工（如，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等）
②直接材料（如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）；
③制造费用或类似费用（如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）；
④明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
（3）该成本预期能够收回。
3.企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
①管理费用，除非这些费用明确由客户承担；
②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；
③与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；
④无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
【补充】
①设置“合同履约成本”科目；
②报表列示为“存货”或“其他非流动资产”项目。
“合同履约成本”的明细科目中初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的期末余额合计，减去“合同履约成本减值准备”科目中相应的期末余额后的金额填列“存货”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的期末余额合计，减去“合同履约成本减值准备”科目中相应的期末余额后的金额填列为“其他非流动资产”项目。
（二）合同取得成本
1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
【备注】增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。
2.该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担
4.企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
【补充】
①设置“合同取得成本”科目；
②满足条件确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为“其他流动资产”；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的“合同取得成本”期末余额合计，减去“合同取得成本减值准备”科目相应的期末余额列示为“其他非流动资产”项目。
③合同取得成本，摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
【注意】下列支出在实际发生时，应计入当期损益：①管理费用；②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反应在合同价格中；③与履约义务中已履行部分相关的支出；④无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
1.摊销
对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
会计分录如下：
借：主营业务成本
合同履约成本减值准备
贷：合同履约成本
借：销售费用等
合同取得成本减值准备
贷：合同取得成本
2.减值
（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；
②为转让该相关商品估计将要发生的成本。
【拓展】
①－②＝合同履约成本和合同取得成本的公允处置净额。
（2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得公允处置净额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
会计处理：
借：资产减值损失
贷：合同履约成本减值准备/合同取得成本减值准备
【补充】建造合同收入的确认计量
（1）成本法下收入和成本的计算
①合同收入＝总收入×完工率－已确认的收入；
②合同成本＝预计总成本×完工率－已确认的成本；
③合同预计损失＝预计总损失×（1－完工率）－已确认过的损失；
（2）会计分录
①核定当期发生的履约成本
借：合同履约成本
贷：原材料
应付职工薪酬等
②确认合同收入
借：合同结算
贷：主营业务收入
③确认合同成本
借：主营业务成本
贷：合同履约成本
④合同约定结款及增值税额的认定
借：应收账款
贷：合同结算
应交税费——应交增值税（销项税额）
⑤实际收款
借：银行存款
贷：应收账款
⑥合同预计损失
借：主营业务成本
贷：预计负债
或反之。
四，特定交易的会计处理
（一）附有销售退回条款的销售
1.对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
2.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理
3.一般账务处理
①赊销实现收入时
借：应收账款（全部价税）
贷：主营业务收入（总售价×预计不会退货的比率）
预计负债（总售价×预计退货率）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本（总成本×预计不会退货的比率）
应收退货成本（总成本×预计退货率）
贷：库存商品（总成本）
②到期收款时
借：银行存款
贷：应收账款
③预计退货率调整时
如果调低退货率
借：预计负债
贷：主营业务收入
同时：
借：主营业务成本
贷：应收退货成本
如果调高退货率，则反之。
④退货期满时
如果退货率与预计相同：
借：库存商品
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
应收退货成本
如果退货率低于预计标准：
借：库存商品
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
应收退货成本
主营业务收入
同时：
借：主营业务成本
贷：应收退货成本
如果退货率高于预计标准：
借：库存商品
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
主营业务收入
贷：银行存款
应收退货成本
主营业务成本
（二）附有质量保证条款的销售
1.法定义务的质量保证条款应与商品合并一起作为单项履约义务，其相关处理按照或有事项准则处理
2.额外质量保证条款应作为单项履约义务进行会计处理；
3.质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务；
4.企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。
（三）主要责任人和代理人
1.企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
2.企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
3.企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。
4.当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：
①企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户，此时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前并不存在，表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。
②企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
③企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。
5.企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：
①企业承担向客户转让商品的主要责任。企业在判断其是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险
③企业有权自主决定所交易商品的价格。
6.需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。
【拓展】除上述业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。
（四）附有客户额外购买选择权的销售
1.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
2.额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
3.如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。
4.客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，应直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。
【补充】
①合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
②合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。
③同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
（五）授予知识产权许可
1.企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
2.企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括：
①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；
②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益；例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。
3.对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
②该活动对客户将产生有利或不利影响。
③该活动不会导致向客户转让商品。
4.企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
①客户后续销售或使用行为实际发生；
②企业履行相关履约义务。
（六）售后回购
1.企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。
企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。
（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理
（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
【补充】企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入
2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的（即客户行使该要求权的可能性很大），企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照第 1 种情形的规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，进行会计处理。
（七）客户未行使的权利
1.企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入
2.当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
（八）无须退回的初始费（俱乐部的入会费、接驳费和初装费等）
1.企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费应当计入交易价格。
2.企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；
3.企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。
（九）社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理
1.PPP 项目合同的特征和条件
（1）双特征
①社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务；
②社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
（2）双控制
①政府方控制或管制社会资本方使用 PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。
②PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。
2.相关会计处理
【情形一】PPP 项目运营期间有权收取的费用不确定的，此收费权利确认为一项无形资产。（无形资产模式）
【情形二】PPP 项目运营期间有权收取的费用确定的，此收费权利确认为应收款项，其对价金额超过可确定金额部分的，确认为无形资产。（混合模式）
【情形三】
①社会资本方根据 PPP 项目合同，自政府取得的其他资产，构成合同对价的一部分，社会资本方按照收入规定处理；
②社会资本方根据 PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务，应当按照或有事项准则处理。
第十七章 收入、费用和利润
第二节 费用
（一）费用的确认
费用的概念有广义和狭义之分。广义的费用泛指企业各种日常活动发生的所有耗费；狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。在确认费用时，应划分生产费用和非生产费用的界限、生产费用和产品成本的界限、生产费用和期间费用的界限。
（二）期间费用
1.管理费用
指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。
2.销售费用
指企业在销售商品过程中发生的费用。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用，也可能包括在内。
3.财务费用
指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。
第三节 利润
1.利润的构成
（1）营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－研发费用－财务费用－信用减值损失－资产减值损失±投资收益±公允价值变动收益±资产处置收益＋其他收益＋净敞口套期收益（－净敞口套期损失）
（2）利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
（3）净利润＝利润总额－所得税费用
2.营业外收入和营业外支出的内容
（1）营业外收入包括：非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
（2）营业外支出包括：非流动资产毁损报废损失、盘亏损失、公益性捐赠支出、非常损失等。
3.本年利润的会计处理
①净盈余结转
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润
②亏损结转
借：利润分配——未分配利润
贷：本年利润