2023CPA考试重难点收入章节的总结

《收入》在CPA考试中占将近20分在考试或者在实务中都是重中之重，难度比长投和金融工具章节小，建议把分值拿下。本图整理的收入概念、确认与计量、合同成本、特定交易、PPT项目、费用、利润、科目的知识点都要吃透，学习开始吧！

第10章 收入

总结

收入的概述

商品的控制权，是确认收入的关键字

确认与计量

1.识别与客户订立的合同

1||| 识别销售合同（同时满足5个条件）：双方承诺履行义务；明确权利和义务；明确的支付条款；具有商业实质；价款很可能收回

合同生效日，就同时满足5个条件，无需重新评估，除非重大变化

合同生效日，不同时符合5个条件，持续评估

确认收入之前，取得的对价作为负债处理

已无转移商品控制权和返还已收取对价时，确认收入

没有商业实质，双方均不应确认收入

2||| 合同合并：同一商业目的；违约关联性；多合同构成单项履约义务

3||| 合同变更

判断点

变更部分是否跟原合同明确区分

变更部分是否有单独售价

原合同已履行和未履行是否可明确区分

变更类型

变更部分：可明确区分+有单独售价

变更部分作为新合同处理

变更部分：不可明确区分或无单独售价+原合同已履约和未履约部分可明确区分

原合同终止；未转让部分和变更部分合并新合同

变更部分：不可明确区分或无单价售价+原合同已履行和未履行部分不可明确区分

变更部分作为原合同的组成部分，调整原合同的合同金额

交易价格的变动属于合并变更还是属于可变对价的判断？

合同中规定了可变对价条款（价格折让），则属于可变对价；否则属于合并变更

2.识别合同中的单项履约义务

关键词：是否可明确区分

排除法：组合不可区分；定制不可区分；高度关联性不可区分；不可区分，确认为单项履约义务

例子：销售+运输服务（控制权转移前后）

一系列，实质相同，模式相同的服务，确认为单项履约义务

提供2年保洁服务

3.确定交易价格（4种价格）

1||| 可变对价

最佳估计数：多种结果取期望值、两种结果取最可能发生金额；

可变金额的限制：不高估收入，保证未来收入不转回。不超过+极可能

可变对价是否需要计入交易价格，要严格判断限制条件

资产负债表日，重新估计：最佳估计数，以及金额的限制，是否发生改变

2||| 融资成分

原则：按现销价格（商品控制权转移时的现金价格）确认交易价格（确认收入）；差额用实际利率法摊销入财务费用-利息支出/利息收入

类型：

先收款，后发货（向客户融资，需付利息）

后期要交货，所以预收款确认合同负债，合同负债=交易价格，未确认融资费用

先发货，后收款（客户向我融资，需收利息）

后期要收钱，长期应收款=交易价格+未实现融资收益

发货时，商品控制权转移，确认收入（转移时的现金价格）

步骤：①、确定现销价格和交易价格（商品控制权转移时的价格） ②、确定实际收到的钱 ③、差额计入未确认融资费用或未实现融资收益 ④、月末要按实际利率法摊销未确认融资费用或未实现融资收益到财务费用 ⑤、最后冲减长期应收款或合同负债

3||| 非现金对价

合同开始日，非现金对价的公允价值（或合同价），作为交易价格

后期公允价值变动，属于对价本身的变动（股票价格变动），差额不调整收入， 属于对价以外的变动，需要重新评估收入

4||| 应付客户对价

向客户取得明确可区分的商品

公允价值能合理估计

卖归卖，买归买

买价＞公允价

以公允价买入客户商品，同时超过部分冲减收入

买价＜公允价

以买价买入客户商品

公允价值不能合理估计

直接冲减收入

向客户取得的商品不可区分

直接冲减收入

4.将交易价格分摊至各单项履约义务

1||| 分摊基本原则：合同开始日，根据各项履约义务的单独售价比例，将交易价格分摊至各履约义务

单独售价确定的方法：市场调整法，成本加成法，余值法（倒挤）

2||| 合同折扣的分摊：区分全部相关，还是部分相关；按相关履约义务的单独售价比，分摊折扣

3||| 可变对价的分摊：区分全部相关，还是部分相关；按相关履约义务的单独售价比，分摊可变对价

判断合同变更的情形：单独合同，合并新合同，组成大合同

4||| 合同资产与应收账款的区别：应收账款，只有信用风险（会不会给钱）；合同资产，有信用风险+履约风险（货给对方了，可以确定收入，但不具有收款的权利）

5.履行每一单项履约义务时确认收入

1||| 某一时段内履行的履约义务

某一时段的判断（要背下来，3选1）

1. 客户在企业履约的同时，即取得并消耗，企业履约带来的经济利益

接力

2. 客户能够控制企业履约过程中的商品

是否在客户的地盘上履约义务

3. 企业履约过程产出的商品具有不可替代性，同时有权向客户收取合理的对价（成本+利润）

确认当期收入的方法：当期收入=按履约进度*总金额-以前累计确认的收入；确定履约进度的方法：产出法；投入法

建造合同的账务处理：

合同结算科目：

借：合同结算-收入结转；贷：主营业务收入

类似合同资产

借：应收账款；贷：合同结算-价款结算

类似合同负债

具体的账务处理：

1. 实际发生建造成本时，计入合同履约成本

2. 按履约进度确认阶段收入时，计入合同结算-收入结转，同时结转对应的成本

3. 按客户实际结算阶段收入时，计入合同结算-价款结算和应收账款

2||| 某一时点履约的履约义务

关键词，控制权转移时

迹象

委托代销安排（受托方仅收取代销手续费，商品控制权在委托方手里）

售后代管商品（商品控制权已转移给客户，销售方代为管理，如果收取费用，则要冲减交易价格，冲减收入）

合同成本

合同取得成本

是一项资产，合同取得时发生的增量成本（取得合同就发生成本，不取得合同就不发生的直接相关成本）

如何判断合同取得成本，是一项资产，还是一项费用（计入当期损益）

关键点：判断是否属于超过1年的增量成本（取得合同就要支付，不取得合同不需要支付，如销售佣金）

合同履约成本

是一项资产，含合同履行过程中发生的，料工费（资本化）

报表列报项目：初始确认时，摊销年限在1年内的，列报存货，在1年以上的，列报其他非流动资产

计入当期损益的合同履约成本（费用化）：企业管理用；非正常消耗；过去履约活动产生；无法区分是过去的履约还是现在的履约（谨慎性原则，不低估费用，不高估资产）

合同成本的摊销和减值

摊销：按收入分期摊销

减值：账面价值 VS 可回收金额（剩余对价-进一步加工成本），减值计入资产减值损失，减值可以重回

特定交易

1.附有销售退回条款的销售

处理原则： 1、把当期销售划分为两部分，实际销售和预计退货，并按相对比例分摊交易价格-5+2科目法 应收账款/银存；主营业务收入、预计负债、销项税额、主营业务成本、应收退货成本、库存商品 2、资产负债表日，要重新评估退货率，同时调整累计确认收入金额和成本-4科目 3、退货期结束后，把预计负债和应收退货成本科目清零，其他按实际销售数量处理-5+2科目法 5科目调整：实际金额和已确认金额的差额；2科目清零：预计负债、应收退后成本 4、关于增值税，注意题目要求，是在哪个环节交税，就在哪个环节计提或冲回

实际销售部分：确认当期收入，同时把库存商品结转到主营业务成本（成本科目）

预计退货部分：确认预计负债，同时把库存商品结转到应收退货成本（资产科目）

7个科目：主营业务收入-预计负债；库存商品-主营业务成本-应收退货成本；销项税额；应收账款（银行存款）

预计负债：预收款，以后给钱对方

退货给钱

合同负债：预收款，以后给货对方

2.附有质量保证条款的销售

法定类质保-预计负债

与主商品一起构成单项履约义务

适用或有事项准则

质保费用，按最佳估计数，计提预计负债，同时计入销售费用

服务类质保-合同负债

服务类质保单独构成单项的履约义务

无法区分-合同负债，是法定类质保，还是服务类质保，统一按服务类质保处理

适用收入准则

合理计算单独售价，以及分摊交易价格

借：应收账款 贷：主营业务收入【正常销售额】 合同负债【额外质保销售额】 应交税费-应交增值税（销售税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：销售费用 贷：预计负债【法定质保金额】

3.主要责任人和代理人

转让给客户之前，拥有商品控制权的是主要责任人，没有控制权的是代理人 商品控制权=承担主要责任+承担主要风险+产品自主定价权，总价收入

主要责任人

按总价法确认收入

代理人

按净额法确认收入

手续费或佣金

在履行履约义务时，确认收入

4.附有客户额外购买选择权的销售(积分)

额外购买选择权，客户具有重大权利 （客户享受优于普通客户的折扣优惠）

额外购买选择权， 确认为单项履约义务

与原商品一起， 按单独售价比，分摊交易价格

原商品：售出时，确认收入

额外购买选择权

原商品出售时，确认合同负债

客户行使选择权时，按比例确认收入

选择权过期时，剩余部分确认收入

额外购买选择权，客户不具有重大权利 （有无额外购买权，享受折扣一致，无优待）

属于另外一项独立销售，与原商品无关。

收款时，确认合同负债

后期客户行使选择权时，按比例确认收入

5.授予知识产权许可

知识产权许可，构成单项履约义务

评估主商品和知识产权许可的单独售价，按比例分摊交易价格，在各自履行履约义务时，分别确认收入

某一时段的履约义务：①销售方从事与知识产权有关的重大影响活动（对客户有利或不利）；③、该活动不会导致向客户转让某种商品

某一时点的履约义务

具有重大独立功能

知识产权许可，不构成单项履约义务

知识产权许可作为主商品的一部分，按主商品履行履约义务时，确认收入

特许权使用费

按销售额或使用情况，参与分成

属于可变对价

确认时点，在企业履约了义务后，客户有实际销售或实际使用后（关键），确认收入

6.售后回购

站在销售方的角度，负有回购义务或回购的权利 （销售方说了算，商品控制权在销售方，不能确认收入）

回购价80＜原售价100

收了100卖出去，后花了80买回来，赚了20，属于对方付的租金

租赁交易

回购价120≥原售价100

收了100卖出去，要花120买回来，亏了20，属于付给对方利息

融资交易

站在客户的角度，客户有权选择是否要求销售方回购 （客户说了算，有重大经济动因时，会回购）

当回购价远高于市场价，说明客户获利， 此时客户具有重大经济动因

选择让销售方回购

回购价80＜原售价100

租赁交易

回购价120≥原售价100

融资交易

如果回购价≤市场价，客户无利可图

客户不会回售

如果有退货，属于销售退回

7.客户未行使的权利(储值卡)

逻辑：预收客户商品款，未来交付商品的，确认合同负债

判断是否存在客户未行使的权利

企业预期将有权获得该部分权利的收入

按客户行使合同权利的模式，按比例确认该部分收入

企业预期无权获得该部分权利的收入

在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，确认收入

法律规定，必须转交其他地方

不能确认收入

确认负债

8.无需退回的初始费

与主商品相关

初始费，构成单项履约义务

初始费和主商品按单独售价比，分摊交易价格，在各自履行履约义务时，各自确认收入

初始费，不构成单项履约义务

初始费和主商品共同构成一个单项履约义务，交易价格为两者之和，在主商品履约义务时，确认收入

与主商品无关

作为主商品的预收款，计入合同负债，在未来转让主商品时，确认收入

PPT项目

5.1、概念

社会资本方、政府方、PPP项目资产

5.2、会计处理原则

建造期间

确认建造成本；确认收入和合同资产；结转成本

运营期间

确认收入和成本，工程不能转为固定资产（转为无形资产和应收账款）

5.3、会计处理方法

费用

概念

日常活动，所有者权益减少&与向所有者分配利润无关的经济利益总流出

分类

管理费用；销售费用（法定质保、合同取得成本）；财务费用（利息支出，利息收入，汇兑差额）

利润

计算公式

营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失+公允价值变动收益+投资收益+资产处置收益+其他收益+净敞口套期收益 利润总额=营业利润+营业外收入（非流动资产损毁报废利得，捐赠利得，日常活动无关的政府补助，现金盘盈）-营业外支出（非流动资产报废损毁损失，公益性捐赠支出，非常损失，盘亏损失） 净利润=利润总额-所得税费用 综合收益=净利润+其他综合收益税后净额

资本性投入（含债务重组的关联方关系），相关利得计入所有者权益-资本公积

破产重整-让渡股份

公允价值，计入资本公积，豁免债务的账面价值；差额计入当期损益

科目

合同资产

先转让A商品，后转让B商品

应收账款：企业无条件收取合同对价的权利 合同资产：企业有条件收取合同对价的权利，该权利取决于时间流逝以外的因素（先转让商品，后达成某种条件才能无条件收款。合同资产→应收账款）

合同负债

奖励积分 客户未行使的权利

预收账款：产品和服务的预收账款=合同负债合同负债： 合同负债：提前收到款项或有无条件收取款项的权利，但尚未履行义务

预计负债

销售退回 法定质保

客户已取得商品控制权，预计会有退回或发生质量保证义务

合同负债和预计负债的区别

商品：先收到款项，后转移商品。是合同负债（预收账款） 商品已销售，预计有退回，是预计负债

质保：额外质保，是合同负债。先收到额外的钱，后付出服务 法定质保，是预计负债。没有收额外的钱，后付出服务

应收退货成本

销售退回

预计退回部分对应成本，和预计负债承兑出现

合同取得成本

取得合同时，发生的支出

预计能够收回的增量成本，和取得合同直接相关（如销售人员佣金）

合同履约成本

履约合同时，发生的支出

类似生产成本，先归集；在确认收入的同事，结转合同履约成本至营业成本

合同结算

建造合同

在确认收入的履约进度与结算借款进度不一致时，用该科目过渡

未实现融资收益

重要融资成分交易，先发货后收款，权利=资产

长期应收款备抵科目，以后期间按实际利率法冲减财务费用

未确认融资费用

重大融资成分交易，先收款后发货，义务=负债

负债类备抵科目，以后期间按实际利率法摊销计入财务费用

第一节：收入的概述

1.1、收入的概念

1、收入的定义：

（1） 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

（2） 日常活动-收入

非日常活动：投资收益、公允价值变动损益、资产处置损益、营业外收入等

（3） 能导致所有者权益增加

收入↑

利润↑

净利润↑

净利润结转留存收益，增加所有者权益！

（4） 所有者投入资本无关

资本公积↑、其他综合收益↑

（5） 经济利益的总流入

2、收入确认原则

收入确认的方式

向客户转让商品（含服务）

收入确认的金额

转让商品而预期有权收取的对价金额（不含增值税）

收入确认的时点

履行了合同中的履约义务

在客户取得相关商品控制权时确认收入

3、收入与其他章节的区别

收入准则：企业与客户签订合同，转让商品或服务，取得的经济利益总流入

含：以企业存货换取客户的存货、固定资产、无形资产、以及长期股权投资。属于销售收入

租赁准则：企业与客户签订合同，对外出资资产收取的租金

金融资产准则：进行债权投资收取的利息

金融资产&长期股权投资准则：进行股权投资取得的现金股利

非货币性资产交换准则：非货币，非存货，换取对方其他资产

第二节：收入的确认与计量：5步法

★【知识点1】识别与客户订立的合同

1.1、识别合同（收入确认前提条件） 书面形式，口头形式，其他形式都OK 同时满足5个条件

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

第1年，客户正常支付款项，确认收入 第2年，客户只能支付少量款项，确认收入的同时考虑应收账款的减值 第3年，客户财务状况恶化，重新评估，能收到款项的可能性很低，不能确认收入

注意点

合同生效日，就同时满足5个条件，无需重新评估，除非重大变化

合同生效日，不同时符合5个条件，持续评估

确认收入之前，取得的对价作为负债处理

已无转移商品控制权和返还已收取对价时，确认收入

没有商业实质，双方均不应确认收入

1.2、合同合并

①、多份合同基于同一商业目的-应合并合同

②、多份合同违约会影响其他合同合同-应合并合同

③、多份合同所承诺的商品，构成单项履约义务-应合并合同

1.3、合同变更

总结

例题

【单项选择题】甲公司承诺以每件100元的价格向乙公司销售120件A产品。产品在6个月内转移给乙公司。甲公司在某个时点转移每一件产品的控制权。当甲公司向乙公司转移了60件A产品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付30件产品（即总数为150件相同的产品）。这额外的30件产品并未包括在原合同中。当合同被修改时，针对额外30件产品，每件产品价格为95元（反映修订时的单独售价）。甲公司下列会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A. 应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理（可区分数量+单独售价，单独合同） B. 应将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理 C. 应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理 D. 应调整变更日的主营业务收入

A合同，销售120件A产品，单价100元，已转移60件A产品时，对合同进行修改

X合同，修改后的合同，额外多加订30件A产品，单价95元（考虑节省销售费用，也算单独售价） 变更部分，单独数量，单独售价，应确认为一份单独的合同

前60件，按100元/件，确认收入 后60件，按100元/件，确认收入 加30件，按95元/件，确认收入

【教材例题】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。

①、变更部分X，没有单独售价，所以不能是单独合同 ②、原合同区分可转让部分和未转让部分，可明确区分年限 ③、原合同终止，未转让部分和变更部分合并为新合同 前面两年按10万/年，确认收入 后面4年按（8+20）/4=7万/年，确认收入（合并新合同）

【2018年·单项选择题】2×17年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至2×17年12月20日，甲公司累计已发生成本6 500万元，2×17年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述变 更会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A．合同变更部分作为单独合同进行会计处理 B．合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理 C．合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入 D．原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理

①、合并变更部分X，没有单独售价，所以不能是单独合同 ②、原合同已发生部分和未发生部分，不能明确区分，所以是组成大合同 合并变更部分作为原合同组成部分，并重新计算履约进度，调整当期收入

【教材例题】20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。 截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420÷700）。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1 000×60%）。 20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。

①、合并变更部分，属于更改，与原合同不可明确可区分，所以不能是单独合同 ②、原合同是按履约进度来核算的，说明已履行和未履行是不能明确可区分的， 所以合并变更部分作为原合同组成部分。原合同变更为： 总收入=1000+200=1200万元，预计总成本=700+120=820万元 变更时，合同履约进度=420/820=51.22%， 应确认合同收入=1200*51.22%=614.63万元，差额=614.63-600=14.63万元 合同变更日，补确认收入14.63万元

区分交易价格的变动属于合同变更还是可变对价

对比：租赁-承租人

租赁变更

单独租赁

①、扩范/扩限；②金额相当

原租赁不变，新增部分单独确认租赁负债和使用权资产

借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 贷：租赁负债-租赁付款额

非单独租赁

缩范/缩限

视同处置，按比例转销租赁负债和使用权资产，差额计入资产处置损益

借：使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 租赁负债-租赁付款额 贷：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 资产处置损益（差额）

其他对价

按调整后的折现率重新计算租赁负债，针对差额进行调增或调减租赁负债和使用权资产

调增/调减： 借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 贷：租赁负债-租赁付款额

交易价格变动

未约定可变对价的条款，属于合同变更

有约定可变对价的条款，属于可变对价

【教材例题】甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100 元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根 据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实 和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。 甲公司向乙公司交付60件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每 件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配 件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确 区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。

①、甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，属于合同变更

合并变更情形判断： ①、变更部分，不涉及新增可明确区分的数量，所以不是单独合同 ②、原合同已转让和未转让部分可明确区分，所以属于情形二，已转让部分终止合同，未转让部分确认新合同，新合同按60元/件，销售60件

【教材例题】2×20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供300元价格折让。2×20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制权，甲公司确认收入5 850元（100×60-300×60/120）。

规定价格折让，所以属于可变对价 固定部分100*120=12000元，可变对价-300元→可变对价-360万元 前面销售60件时，确认收入=100*60-300*60/120=5850元 后期变动日，确认收入=100*60-360*60/120=5820元，多确认30元 后期变动日，冲减收入30元 前面60件单价60元，后面60件单价=（12000-6000-360）/60=94

★★【知识点2】识别合同中的单项履行义务

合同开始日，企业应当识别该合同包含的各单项履约义务（某一时间段内履行OR某一时间点履行），然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

2.1、企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺：看是否属于同一组合（控制权），划分同一单项 OR 不同单项

出售书的同时，出售视频服务；两种可明确区分的商品

可明确区分（两个条件）

商品层面，可明确区分

合同层面，可明确区分

是否可明确区分商品，用排除法

重大的服务，其他商品进行整合，组合产出转让给客户

组合，不可区分

单项履约义务

该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制

重大修改，定制，不可区分

单项履约义务

商品具有高度关联性

高度关联性，不可区分

单项履约义务

销售+运输服务

运输服务，是在控制权转移之前发生的

运输和销售属于同一单项履行义务

运输服务，是在控制权转移之后发生的

销售是一个单项履行义务

运输服务也是一个单项履行义务

按收入比例分摊总收入，确认两种收入

2.2、企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

某一时间段内，居于成本效益原则

确认单项履约义务

提供2年保洁服务

例题

【例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分（组合，确认单项履约义务）。

【例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客 户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。（定制、重大修改，合同层面不可明确区分，确认单项履约义务）

【例】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务 和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。（产品服务高度关联，合同层面不可明确区分，确认单项履约义务）

【教材例题】 （1）甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。（控制权转移在出库时，所以出库后就可以确认产品收入，运输属于另外一项履约义务） （2）甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点 时转移给乙公司。（送货上门，才算销售完成，控制权在到达时确认，所以产品和运输合并为单项履约义务）

【例】企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或事件的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，因此该服 务符合“实质相同”的条件。应将2年的酒店管理服务作为单项履约义务。（一系列，实质相同、模式相同，单项履约义务）

★★★【知识点3】确定交易价格

3.1、可变对价

1、可变对价最佳估计数

期望值（多种结果） OR 最可能发生金额（仅有两种可能结果）

商业折扣（可变）：100元，折扣10%，交易价格=100*（1-10%）=90元 现金折扣（可变）：应收100元，30天还款，给10%折扣，实付90元；交易价格=实付90元 销售折让（可变）：产品有瑕疵，给的销售折扣 销售退回：

企业代收的款项（如增值税）以及预期退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格

2、限制条件

应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额

可变对价，不能反悔，不能冲收入，不会重大转回

不高估收入

知识产权，不适用限制条件

3、资产负债表日，应当重新估计

6.01确认销售：

借：应收账款 90.4 贷：主营业务收入 80 应交税费-应交增值税（销项税额） 10.4 借：主营业务成本 64 贷：库存商品 64

6.30收到5%减让的红字专票时：

借：主营业务收入 4（80*5%） 应交税费-应交增值税（销项税额）0.52（4*0.13） 贷：应收账款 4.52

原价格：2000元/台，1000台，合同价款200万元

可变对价，最佳估计数（多种可能结果）=期望值 =2000*50%+1800*40%+1500*10%=1870元/台

最终可确认的收入金额=1000*1870=18700000元，（确认收入结转成本）

原交易价格：100万

可变对价，最佳估计数（仅有2种结果）=最可能发生的金额 =100万（90%对价100万；10%对价90万）

第一季度时，乙只采购150件，预测乙公司全年采购量不会超过2000件，所以确定给的价格是80元/件，确认收入=150*80=12000元

第二季度，乙采购量猛增至1000件，甲公司预测乙超过2000件，所以确定的价格应该调整为70元/件，累计确认收入=（150+1000）*70=80500元。 一季度已确认收入12000元，二季度应确认收入=80500-12000=68500元

【教材例题】 20×8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。 在20×8年12月31日，该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费影响。

在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估 计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件

2018.12.31 管理费：基金净额的1%，可变对价，100%能收到，计入交易价格 业绩奖励：附条件的，可变对价，不属于极可能满足条件，不能计入交易价格

【教材例题】 甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5 000万元（等于甲公司对于设备生产安装的实际成本），5 000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。

固定对价5000万，直接计入交易价格 可变对价=节约费用*20%，要判断限制性条件， 应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额 如果判断每年结束后，极可能发生节约费用，但具体节约费用金额不确定，可变对价不能加入交易价格 总结：可变对价，要基于限制条件的判断（不超过+极可能），在哪个时点计入交易价格

3.2、合同中存在重大融资成分 长期性

原则：按现销价格确定交易价格（收入），差额采用实际利率法摊销

现销价格：在商品转让控制权时对应的现金价格

企业先收款后发货，则交易价格=未来交货时的现金价格

合同负债=交易价格

企业先发货后收款，则交易价格=现在发货时的现金价格

长期应收款-融资费用=交易价格

解题步骤： ①、确认现销价格（交货转移控制权时的现金价款，也是确认收入的金额） ②、确认实际交钱的金额（现在一次性交，以后分期交的合计） ③、两者的差额就是未确认融资费用/未实现融资收益，需要在合同期内进行分摊

1. 合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 2. 在某些交易中企业向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，而导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益。

账务处理：

合同，销售一批商品，如果客户先付款后取货，现在只需要付100万，未来可以获得130万的商品；如果现在客户把价值100万的商品拿走，可以选择以后支付130万给我方

客户先付款，后取货 合同负债

1||| 客户预付账款时

借：银行存款 100万（实际收到的款项） 未确认融资费用 30万（差额是融资利息） 贷：合同负债 130万（未来商品价格=支付价款+应收利息）

2||| 分期摊销利息支出时

借：财务费用 （各期累计会达到30万，实际利率法计算） 贷：未确认融资费用 （各期累计会达到30万，跟借方冲销）

3||| 实际交货时

借：合同负债 130万 贷：主营业务收入 130万（交易价格=未来交货时的现金价格=预付款项+预计利息）

客户先取货，后付款 长期应收款

1||| 实际交货时

借：长期应收款 130万 贷：主营业务收入 100万 未实现融资收益 30万

2||| 分期计提利息收入时

借：未实现融资收益 贷：财务费用-利息收入（销售方要收取利息，取得利息收入，所以会冲减财务费用）

3||| 客户实际付款时

借：银行存款 130万

有100万收入，30万利息

贷：长期应付款 130万

应收账款、合同资产、合同负债

应收账款：商品控制权已转移，无条件收款的权利，信用风险 合同资产：商品控制权已转移，有条件收款的权利，信用风险+履约风险） 合同负债：商品控制权未转移，销售方先收款后发货，取代预收账款

合同资产和合同负债的列报

合同资产和合同负债，区分年限的长短，分别在合同资产、非流动资产；合同负债、非流动负债项目列示

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同债不能互相抵销

【计算分析题】20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销 售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月 31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型 设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品时，其增值税纳税 义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关增值税纳税义务。 【要求】请编制甲公司20×5年1月1日会计分录（单位：万元） 。

借：长期应收款 2000（长期分期收款，不能用应收账款） 贷：主营业务收入 1600 未实现融资收益 400

借：主营业务成本 1560 贷：库存商品 1560

【收入应用指南·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合 同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同 中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支 付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签 订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月 1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑 相关税费影响。已知内含利率为6%，该融资费用不符合借款费用资本化 的要求。 【要求】请编制甲公司2×18年及2×19年会计分录（单位：万元）。

①、现销价格=449.44万元=收入的价格 ②、实际收到的钱400万，属于预收款项，确认合同负债，差额49.44万元属于未确认融资费用，实际利率法6%

2018.01.01 借：银行存款 400 未确认融资费用 49.44 贷：合同负债 449.44

2018.12.31 400*6%=24 借：财务费用 24 贷：未确认融资费用 24

2019.12.31 (400+24)*6%=25.44 借：财务费用 25.44 贷：未确认融资费用 25.44

2019.12.31 借：合同负债 449.44 贷：主营业务收入 449.44 同时结转成本

例如，企业从事光伏发电业务，作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与企业并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年；不存在重大融资成分 又如，企业从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与企业销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等。这种情况下，可以认为企业取得的可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。

3.3、非现金对价

1、非现金对价的定义：

指当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式，例如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务

2、非现金对价的确定

合同开始日，非现金对价的公允价值，作为交易价格

公允价值能够合理估计的

合同开始日公允价值=交易价格

公允价值不能够合理估计的

合同中客户承诺的转让商品的单独售价间接确定-合同价

3、非现金对价的公允价值变动

对价形式本身的变动

变动金额不调整交易价格（收入）

股票价格的公允价值变动，不调整交易价格（收入），计入公允价值变动损益

对价形式以为的原因导致变动

可变对价，重新确认收入

限制条件：未来不冲收入

合同开始日，认为不满足限制条件，所以600股股票，不确认交易价格

合同27日，实际收到了600股股票，满足了现在条件，应该确认交易价格（收入）

600股股票以多少价格来确认收入呢？ 合同日4元 OR 交付日4.5元

合同开始日的4元确认交易价格 与交付日4.5元的价格之间的差额，确认公允价值变动损益

借：交易性金融资产-成本 2400；贷：主营业务收入 2400

借：交易性金融资产-公允价值变动 0.5*600=300；贷：公允价值变动损益 300

3.4、应付客户对价

应付客户对价：企业向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付的对价。如优惠券，上架费等。企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入

可区分的商品

有公允价值

卖归卖买归买

买价大于公允价

超过差额，冲减交易价格

买价小于公允价

买入的商品

无公允价值

冲减交易价格，收入

不可区分的商品

冲减交易价格，收入

【2021年·计算分析题节选】 甲公司为电信服务运营企业，2×19年11月1日，甲公司与乙公司签订合 同，合同约定：从合同签订的次月1日起甲公司为乙公司提供网络接入 和运营服务；乙公司每月向甲公司支付服务费200万元，并同意在其游 戏平台的页面上呈现甲公司的品牌标识，乙公司在其运营的游戏平台的 页面上提供类似品牌广告的收费为每月50万元。 【要求】根据资料，计算甲公司2×19年12月应确认的收入金额，说明 理由，并编制与收入确认相关的会计分录。（单位：万元）

甲公司每月收取200万服务费，并获得50万的广告宣传 2019.12收入金额=200+50=250万元 借：银行存款 250 贷：主营业务收入 250 借：销售费用 50 贷：银行存款 50

标准答案： 甲公司2×19年12月应确认的收入金额=200+50=250（万元）。理由：企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。乙公司向甲公司提供品牌广告服务明确可区分，因此甲公司交易价格为包含应付乙公司对价的金额。

★★★【知识点4】将交易价格分摊至单项履约义务

4.1、基本原则

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务

单独售价：是指企业向客户单独销售商品的价格。

合理估计单独售价：单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法（倒挤）等方法合理估计单独售价。

4.2、分摊合同折扣

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额

（1）全部相关：企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣；

（2）部分相关：合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价

4.3、分摊可变对价

（1）全部相关：企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标

（2）部分相关：部分分摊后，再计算交易价格

4.4、交易价格的后续变动

企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

①合同变更情形一，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理

②合同变更情形二，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

除情形①和②，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

【教材例题】20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B 两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元， 合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一 个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制 权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关 税费影响。 【要求】请编制甲公司相应会计分录。

1.合同开始日，分摊交易价格25000元 A商品：25000*6000/（6000+24000）=5000元，B商品：25000*24000/（6000+24000）=20000元

2.先交付A商品，A商品控制权已转移，可以确认收入；但没有权利收款，不能确认应收账款 借：合同资产 5000 贷：主营业务收入 5000，记得结转A的销售成本

3.接着交付B商品，B商品控制权已转移，可以确认收入，同时有权收款了，确认应收账款 借：应收账款 2000 贷：主营业务收入 1600 合同资产 400

【教材例题】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。 【要求】计算各产品分摊的交易价格。（单位：万元）

实质重于形式： A单独售价50W，B和C经常组合销售70W，其中B原价25W，C原价75W 现在合同总价款120W=单独A50W+组合BC70W， A=50万元 B=70*25/（25+75）=17.5万元， C=70*75/（25+75）=52.5万元

【教材例题】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y 授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某 一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授权 使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。X和Y 的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用Y而有权 收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。

合同总的交易价格=80+销售额*3%

X产品，交易价格是固定价格 80万元

Y产品，交易价格=销售额*3%

可变对价，当期调整收入，不追溯 最佳估计数100万，

【分析】本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。

【教材例题】20×8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产 品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且 均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于 20×8年11月1日和20×9年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括 1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200 元的可变对价计入交易价格，满足本节有关将可变对价金额计入交易价 格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1 200元。假定上述价格均 不包含增值税。 20×8年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采 购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但 该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B 产品相同。C产品将于20×9年6月30日交付给乙公司。 20×8年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元 变更为240元；该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价 格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价 相关。 假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司

2018.09.01，合同交易价格=固定对价1000元+可变对价200元=1200元，包含A产品（2018.11.01交付）和B产品（2019.03.31交付） A和B的单独售价相同，所以A的售价=600元，B的售价=600元 2018.11.01交付A产品时 借：合同资产 600，贷：主营业务收入 600

2018.12.01，此时A产品已交付，对合同进行变更，额外采购C产品，增加合同价格300元，300元不反应C的单独售价。C产品的单独售价和A产品B产品相同，C产品交付2019.06.30 合同变更判断情形： ①、变更部分，是否可明确区分（是），是否反映单独售价（否），所以变更部分不能作为单独合同处理 ②、变更部分不是单独合同，原合同A和B是否可明确区分（是），所以终止原合同A，将未履行的B和变更的C合并为新合同 A确认收入600元不变，合同终止；新合同单独售价=（600+300）/2=450元

20×8年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于A、B和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为20元。由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450元+10元）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。 第一次分摊（A和B分摊）=40÷2=20元，A分摊20，在2018.12.31调整收入增加20元，B分摊20元，需要继续二次分摊给B和C 第二次分摊（B和C分摊）=20÷2=10元，则B和C分摊交易价格=450+10=460元，作为转移时的收入金额

★★【知识点5】履行每一单项履约义务时确认收入

5.1、在某一时段内履行的履约义务

某一时段内履行的履约义务的判断（3选1即可），要背！！

1||| 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

接力建造；无需重新执行已完工部分工作

2||| 客户能够控制企业履约过程中在建的商品

可客户的场地上建房子，是否在客户地盘上

3||| 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途+有权收取成本和合理利润

专项资产+有权收款（本+利） 常考合同违约金30%

①、对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，确定履约进度的方法： 产出法：看结果，客户角度、 投入法：看过程，销售方成本角度 时间进度 【注意】：在确定履约进度时,应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务

②、当期确认的收入=合同交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入 本期确认的费用=合同预计总成本*履约进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认收入=总-总=履约进度总金额-以前累计已确认总金额

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

③、账务处理（建造合同），按照产出法或投入法，算出履约进度，再按履约进度确认收入；新增过渡科目“合同结算”

合同结算-收入结转（资产）

销售劳务方，记录的履约进度收入额

合同结算-价款结算（负债）

客户方，给销售劳务方结算的收入额

期末余额

在借方，说明客户结算少了，欠我的， 期末列示合同资产或其他非流动资产

在贷方，说明客户结算多了，我欠他， 期末列示合同负债或其他非流动负债

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计，会计估计变更

【教材例题】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设 计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业 重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支 付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。

【分析】本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。 某一时段履约义务的判断：①、取得并消耗（接力）；②、客户控制；③、客户专属+有权收取成本+利润

【教材例题】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合 同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完 成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把 该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙 公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

【分析】本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。 ②、客户无法控制；③、客户专属+有权收取成本+利润的款项，只满足了客户专属，不满足收取成本+利润的要求，因此不属于某一时段内履行的履约义务。属于某一时点

【判断】甲公司提供的定制软件开发业务是否满足某一时段内履行的履约义务？ （1）甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，而需要重新执行软件定制工作。

（没有取得真正的控制；非持续取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益，非接力，不属于某一时段内）

乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。

（2）乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品。

乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中，预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。

（3）甲公司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

属于某一时点的履约义务

【教材例题】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换 100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截止20×7年12月31日， 甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20×8年3月31日之前完成。该 合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。 假定不考虑其他情况。

产出法，履约进度=60/100=60%，应确认收入=10*60%=6万元

【教材例题】20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。 20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。 假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。

装修办公楼+安装电梯，合同总金额100万元，预计总成本80万（含电梯采购成本30万） 2018.12，电梯已到，客户取得控制权，但未安装；合计发生成本40万（含电梯采购价30万和装修10万） 假定安装电梯属于单项履约义务；采用成本法取得履约进度

合同总金额100万 合同总成本80万，电梯30万，装修50万；已发生成本：电梯30万，装修10万， 装修的履约进度=10/50=20% 电梯确认收入=30万元 装修确认收入=（100-30）*20%=14万，合计确认收入30+14=44万元 装修确认成本=50*20%=10万，合计确认成本30+10=40万元

1.计算履约进度=28÷（28+12）=70%；确认的进度收入=60*70%=42万 预收安装费44万，借：银行存款 44万，贷：合同负债 44万 确认合同履约成本28万，借：合同履约成本 28万，贷：应付职工薪酬 28万 确认合同收入42万，借：合同负债 42万，贷：主营业务收入 42万 结转合同履约成本28万，借：主营业务收入 28万，贷：合同履约成本 28万

5.2、在某一时点履行的履约义务

某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入

如何判断取得商品控制权时

1||| 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务

2||| 企业已将该商品的法定所有权转移给客户

3||| 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品

4||| 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户

5||| 客户已接受该商品。

【注】客户占有商品实物≠取得控制权 （1）客户占有商品实物但未取得控制权：如委托代销安排-未取得控制。 （2）客户未占有商品实物但取得控制权：如售后代管商品-取得控制权。

举例1：委托代销安排（收取手续费类）-商品控制权在委托方，不在受托方

举例2：售后代管商品安排（商品未发出，但控制权属于客户，可以确认收入） ①、具有商业实质 ②、属于客户的商品恩能够顾单独识别 ③、客户随时可以取走 ④、企业不能使用该商品做其他用途-自用或转销 如发生必要的仓储费用，增应该扣减交易价格，冲减收入

【教材例题】20×8年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。20×9年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

【教材例题】A公司生产并销售笔记本电脑。20×7年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在20×7年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在20×8年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。20×7年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑，然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。 在20×7年12月31日不满足“售后代管商品”，当时不能确认收入

受托方丙公司的账务处理（仅收取手续费-其他业务收入，没有控制权）： ①、收到委托方发过来的委托代销商品200件，价值20000元，无控制权 借：受托代销商品 20000；贷：受托代销商品款 20000 ②、对外销售100件，已收款 借：银行存款 11300，贷：受托代销商品10000，应交税费-应交增值税（销项税额税额）1300 ③、收到委托方开具专票， 借：受托代销商品款10000，应交税费-应交增值税（进项税额）1300，贷：应付账款11300 ④、结算手续费，冲减应付账款 借：应付账款1000，贷：其他额外收入 1000 ⑤、扣除手续费支付应付账款 借：应付账款 10300，贷：银行存款 10300

委托方甲公司的账务处理（拥有控制权-主营业务收入）： ①、给受托方发出200件W商品，成本12000元 借：发出商品 12000；贷：库存商品 12000 ②、收到代销清单100件，确认收入并结转成本 借：应收账款11300，贷：主营业务收入10000，应交税费-应交增值税（销项税额）1300 借：主营业务成本6000，贷：发出商品6000 ③、结算手续费，计入销售费用 借：销售费用1000，贷：应收账款 1000 ④、结算手续费和账款 借：银行存款10300；贷：应收账款10300

（1）、因为乙公司资金周转困难，所以甲很可能不能收到对价，不能确认收入 借：发出商品 12万；贷：库存商品 12万

（2）、因为增值税纳税义务已发生，所以依然要交税 借：应收账款 2.6万；贷：应交税费-应交增值税（销项税额）2.6万

（3）、2021年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款。 借：应收账款 20万，贷：主营业务收入 20万 借：主营业务成本 12万，贷：发出商品 12万

（5）、2021年10月16日，甲公司收到款项 借：银行存款 22.6万；贷：应收账款 22.6万

第三节：合同成本-（合同取得成本，合同履约成本）

★★【知识点7】合同取得成本（是一项资产，取得时的增量成本）

7.1、确认原则

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产

如：销售佣金（取得合同支付，不取得合同则无需支付，所以属于增量成本，是合同取得成本）

7.2、不属于合同取得成本，应当在发生时计入当期损益

无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等

【注】为简化实务操作，合同取得成本摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益

7.3、确认为资产的合同取得成本的列报

其他流动资产

初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的

其他非流动资产

初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的

7.4、合同取得成本的会计处理

取得合同时

借：合同取得成本 贷：应付职工薪酬/银行存款等

摊销合同取得成本

确认为资产的，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益 借：销售费用等 待：合同取得成本

7.5、合区取得成本的减值（减值可转回）

按账面价值＞（转让商品取得的剩余对价-估计发生的成本）差额部分计提减值准备，并确认资产减值损失

【教材例题】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为 取得该客户的合同，甲公司发生下列支出（预期这些支出未来能够收 回）： （1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元； （2）因投标发生的差旅费为10 000元； （3）销售人员佣金为5 000元； （4）根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门 经理支付年度奖金10 000元。

为取得该客户合同，付出一些成本

1||| 尽职调查律师费 15000

合同是否取得，都要支付

不是增量成本，不属于合同取得成本，计管理费用

2||| 投标活动差旅费 10000

合同是否取得，都要支付

不是增量成本，不属于合同取得成本，计管理费用

3||| 支付销售人员佣金 5000

合同取得，支付佣金，合同不取得，无需支付佣金，属于增量成本，计合同取得成本 后期要进行合理分摊

4||| 支付销售经理年终奖金 10000

年终奖的取得，最主要是与其他因素有关，合同不是关键因素，计销售费用

【2021年·多项选择题】甲公司是一家房地产开发企业，甲公司委托乙 公司进行房地产销售，并约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价 款的10%向乙公司支付销售佣金。2×20年8月，甲公司签订的销售合同 价款总计6 000万元，其中2 000万元所对应的房屋于2×20年12月交付 给客户，剩余4 000万元所对应的房屋预计将在2×21年12月交付客户。 截至2×20年12月31日，佣金尚未支付给乙公司。下列各项关于甲公司 2×20年度佣金会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.确认应付乙公司的款项600万元 B.2×20年12月31日的合同取得成本余额为600万元 C.确认销售费用200万元 D.确认营业成本600万元

2020.08合同取得成本=6000*10%=600万元 借：合同取得成本 600 贷：应付账款600

2020.12，摊销金额=600*2000/（2000+4000）=200万元 借：销售费用 200 贷：合同取得成本 200 合同取得成本余额=600-200=400万元

2021.12，摊销合同取得成本400万元 借：销售费用 400 贷：合同取得成本 400

★★【知识点6】合同履约成本（是一项资产，含料工费，列报为存货或其他非流动资产）

6.1、确认原则

（1） 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关

（2） 该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源

（3） 该成本预期能够收回

6.2、属于合同履约成本，确认为一项资产

直接材料

直接人工

制造费用

生产成本模式：料工费→生产成本→库存商品→主营业务成本 合同履约成本：料工费→合同履约成本→主营业务成本

6.3、不属于合同履约成本，应当在发生时计入当期损益

（1） 管理费用

费用明确由客户承担除外

（2） 非正常消耗的料工费

营业外支出

（3） 该支出与企业过去的履约活动相关

与现在履约无关

相关性原则

（4） 无法区分的相关支出：在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间，计入当期损益

谨慎性原则

6.4、确认为资产的合同履约成本的列报

列报为存货

摊销年限不超过1年

列报为其他非流动资产

长期，摊销年限超过1年

6.5、合同履约成本的会计处理

发生合同履约成本时： 借：合同履约成本 贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款/累计折旧/累计摊销等

确认合同履约收入时，同时全额结转对应取得的合同履约成本 借：主营业务成本 贷：合同履约成本

建造合同账务处理

①、实际投入原材料等

借：合同履约成本 贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款/累计折旧/累计摊销等

②、按履约进度确认收入、结转成本

借：合同结算-收入结转 贷：主营业务收入

借：主营业务成本 贷：合同履约成本

③、合同预计损失

借：主营业务成本 贷：预计负债

预计负债金额=预计总损益-已确认损益

④、按合同约定结算价款

借：应收账款 贷：合同结算-价款结算

⑤、实际收到款项

借：银行存款 贷：应收账款

6.6、合同履约成本的减值（减值可转回）

按账面价值＞（转让商品取得的剩余对价-估计发生的成本）差额部分计提减值准备，并确认资产减值损失

账面价值 VS （收入-相关销售税费-相关加工成本）

差额计入资产减值损失

（1） 乙公司购买硬件

确认固定资产

（2） 乙公司购买软件

确认无形资产

（3） 甲公司提供设计方案和测试服务，用于未来履行义务的资源

确认合同履行成本（资产）

（4） 甲公司指派两名员工，由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源

确认当期损益

【教材例题】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公 司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提 与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具 等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折 旧、摊销进行会计处理？

对应的折旧和摊销，属于合同履约成本

发生合同履约成本时： 借：合同履约成本 贷：累计折旧/累计摊销等

确认合同履约收入时，同时全额结转对应取得的合同履约成本 借：主营业务成本 贷：合同履约成本

【教材例题10-20改编】2020年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为一年半，预计2021年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元；甲公司负责工程的施工及全 面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为 9%，不考虑其他因素。 2020年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，乙公司与甲公司结算合价款2500万元，甲公司实际收到价款2 000万元及对应的增值税税额180万元； 2020年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，乙公司与甲公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元及对应的增值税税额90万元； 2021年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元及对应的增值税税额297万元。 上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税税款。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税税款。

建造合同的例题：建造工程信息：造价6300万，工期1.5年(2022.01.01-2023.06.30)，建造预计总成本4000万，履约进度按已发生成本占预计总成本来计算，增值税率9%

一、2020.06.30，工程累计发生成本1500万，履约进度=1500/4000=37.50%，可确认收入=6300*37.50%=2362.50万 支付工程成本时，借：合同履约成本 1500万，贷：原材料/应付职工薪酬等 1500万 确认履约进度收入和资产，借：合同结算-收入结转 2362.50；贷：主营业务收入2362.50 结转合同履约成本，借：主营业务收入 1500万，贷：合同履约成本 1500万

2020.06.30，乙公司与甲公司结算合同价款2500万，开专用发票 借：应收账款 2725万元， 贷：合同价款-价款结算2500万，应交税费-应交增值税（销项税额）225万

2020.06.30，乙公司实际收到价款2000+180=2180万元 借：银行存款 2180万，贷：应收账款 2180万

2020.06.30，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2500-2362.5)，表明甲公司与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2020年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示

二、2020.12.31： 履约进度=3000/4000=75%， 本期可确认收入=6300*75%-2362.50=2362.50万 本期实际发生成本=3000-1500=1500万 ①、发生工程成本1500万，借：合同履约成本1500万，贷：原材料/应付职工薪酬等1500万 ②、确认收入和资产2362.5，借：合同结算-收入结转2362.5；贷：主营业务收入2362.5万 ③、结转合同履约成本1500万，借：主营业务成本1500万，贷：合同履约成本1500万 ④、结算合同价款1100万，借：应收账款1199，贷：合同结算-价款结算1100，税99 ⑤、收到工程款1100万冲应收账款，借：银行存款1100万，贷：应收账款1100万

三、2021.06.30： 履约进度=100%； 本期确认收入=6300-2362.5-2362.5=1575万 本期实际发生成本=4100万-3000万=1100万 ①、发生工程成本1100万，借：合同履约成本1100万，贷：原材料/应付职工薪酬等1100万 ②、确认收入和资产1575，借：合同结算-收入结转1575；贷：主营业务收入1575万 ③、结转合同履约成本1100万，借：主营业务成本1100万，贷：合同履约成本1100万 ④、结算合同价款2700万，借：应收账款2943，贷：合同结算-价款结算2700，税243 ⑤、收到工程款3597万冲应收账款，借：银行存款3597万，贷：应收账款3597万

合同结算T字账

借方：

贷方：

【教材例题】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工 程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。 累计发生成本，2018年154，2019年300，2020年488，2021年610 尚需发生成本，2018年396，2019年300，2020年122，2021年0 本期结算借款，2018年174，2019年196，2020年180，2021年工程保证金30 实际收到价款，2018年170，2019年190，2020年190，2021年无，2022年30 按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束 且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相 关税费的影响。

2018年会计处理： ①、投入料工费 154 借：合同履约成本 154 贷：原材料 154 ②、确认收入、结转成本 履约进度=154/（154+396）=28% 确认收入=580*28%=162.4万元 借：合同结算-收入结转 162.4 贷：主营业务收入 162.4 借：主营业务成本 154 贷：合同履约成本 154 ③、价款结算 借：应收账款174 贷：合同结算-价款结算 174 ④、实际收款 借：银行存款 170 贷：应收账款 170 2018年损益=162.4-154=8.4 合同结算余额=162.4-174=-11.6贷方

2019年会计处理： ①、投入料工费 146（300-154） 借：合同履约成本 146 贷：原材料 146 ②、确认收入、结转成本 履约进度=300/（300+300）=50% 确认收入=580*50%-162.4=127.6 借：合同结算-收入结转 127.6 贷：主营业务收入 127.6 借：主营业务成本 146 贷：合同履约成本 146 ③、价款结算 借：应收账款196 贷：合同结算-价款结算 196 ④、实际收款 借：银行存款 190 贷：应收账款 190 2019年损益=127.6-146=-18.4 2019年，总价格580，总成本600，预计总亏损20，剩余进度预计亏损=20*（1-0.5）=10，合计损益-28.4 借：主营业务成本 10 （20-10） 贷：预计负债 10

2020年会计处理： ①、投入料工费 188（488-300） 借：合同履约成本 188 贷：原材料 188 ②、确认收入、结转成本 履约进度=488/（488+122）=80% 确认收入=580*80%-290=174 借：合同结算-收入结转 174 贷：主营业务收入174 借：主营业务成本 188 贷：合同履约成本 188 ③、价款结算 借：应收账款180 贷：合同结算-价款结算 180 ④、实际收款 借：银行存款 190 贷：应收账款 190 2020年损益=174-188=-14 2020年，总价格580，总成本610，预计总亏损30，剩余进度预计亏损=30*（1-80%）=6（余额），期初10，本期冲回4，本年合计损益-20 借：预计负债 4 贷：主营业务成本 4（30-20-14） 损益合计： 2018年，8.4， 2019年，-18.4-10=-28.4，累计-20 2020年，-14+4=-10，累计-30

2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180- 174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万 元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底完成，因此，应在资产负债 表中作为合同负债列示。 2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30万元（86-116）， 是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问 题后方能收款，应在资产负债表中作为合同资产列示。

（4）2×21年1―6月的账务处理： ①实际发生合同成本。 借：合同履约成本 122 贷：原材料、应付职工薪酬等 122 ②确认收入、结转成本。 2×21年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入= 5 8 0 -162.4 -127.6-174=116（万元） 借：合同结算——收入结转 116 贷：主营业务收入 116 借：主营业务成本 122 贷：合同履约成本 122 ③结转已计提的合同损失 借：预计负债 6 贷：主营业务成本 6

（5）2×22年的账务处理： ①保质期结束且未发生重大质量问题。 借：应收账款 30 贷：合同结算 30 ②实际收到合同价款。 借：银行存款 30 贷：应收账款 30

3、与合同成本有关的摊销和减值

摊销

对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益“主营业务成本”和“销售费用”

减值（属于短期，可以转回）

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： （1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价； （2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。 账面价值 VS 可变现净值（售价-税费-加工成本）

减值可以转回，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。 借：资产减值损失，贷：合同履约成本减值准备/合同取得成本减值准备

第四节：关于特定交易的会计处理

★★★【知识点8】附有销售退回条款的销售 退货计入预计负债和应收退货成本，冲减主营业务收入；7科目

处理原则：预期销售退回的金额，不能确认为收入，只能确认为预计负债（注意不是合同负债)，预期退货的存货确认为一项资产（应收退货成本）

①、附有销售退回条款的销售，发出时： 借：应收账款等 贷：主营业务收入【估计不会退回的部分】 预计负债【估计会退部分】 应交税费-应交增值税（销项税额）【全部税款】 借：主营业务成本【估计不会退回部分】 应收退货成本【估计会退部分】 贷：库存商品【全部成本】

②、月底重新评估，退回减少-调增收入；退回增加-调减收入： 借：预计负债（） 贷：主营业务收入（退回减少-调增收入，退回增加，则反向） 借：主营业务成本（退回减少，调增成本，退回增加，则反向） 贷：应收退货成本

③、退货期满，退钱退税退货，计算实际的收入实际的税，然后倒挤相关科目 应收账款、主营业务收入、销项税额、主营业务成本、库存商品 余额清零：预计负债和应收退货成本，要清零

预计负债：预收客户款，未来要退货退款，给钱 合同负债：预收客户款，未来要给客户货，给货

销售退回条款的总结：

1||| 第一次销售时，根据退货率来确定收入和预计负债，同时将库存商品转成本或资产（应收退货成本），考虑增值税和应收账款；合计7个会计科目

2||| 资产负债表日，重新评估退户率，只需判断当期属于增加还是减少，用当期增减数，对收入和预计负债，成本和应收退货成本，进行调整，4个科目

注意应收账款的收款和退款

3||| 最后实际收到退货数量时，按实际销售数量来计算最终的收入，成本，库存商品，增值税，应收账款（银行存款），然后跟之前以确认的，形成差额，进行调整；预计负债和应收退货成本直接清零即可，比照①的7个会计科目

提示

①客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货（兑换）

②如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。（换货-附有质量保证条款）

【教材例题】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年10月1日，甲公司向乙 公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出 的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器 材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之 前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经 验，估计该批健身器材的退货率约为20%。 2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材 会被退回。2×19年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经 支付。 甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回 时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给 乙公司。【要求】编制甲公司相关会计分录。（单位：万元）

（1）、2020年10月1日，产品售价500元，成本400元；销售5000件（价值250万，存货200万），退货率20%，所以确认收入有4000件（收入200万，成本160万），确认负债有1000件（预计负债50万，资产40万）；已开增值税专用发票对应数量5000件，对应金额250万，对应增值税32.5万，全额先征收，后期退货凭红字发票可退回 借：应收账款 282.5（250*80%+250*20%+250*13%） 贷：主营业务收入 200（250*80%） 预计负债 50（250*20%） 应交税费-应交增值税（销项税额）32.5（250*13%） 借：主营业务成本 160（200*80%） 应收退回陈本 40（200*20%） 贷：库存商品 200

（2）、2020年12月1日，收到货款 借：银行存款 282.5 贷：应收账款 282.5

（3）、2020年12月31日，重新评估退货率，由20%降为10%，所以增加确认收入10%，对应数量500件，同时减少退货负债500件 借：预计负债 25 贷：主营业务收入 25（250*10%，增加10%的收入） 借：主营业务成本 20（200*10%，增加10%的成本） 贷：应收退货成本 20

实际退货数量＜预计：2021年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为400件，退货款项已经支付。

实际退货时：按实际退货数量400件，最终实际销售数量是4600件，增加100件 5科目：应收账款（银行存款）、主营业务收入、主营业务成本、销项税额、库存商品 实际收入=4600*0.05=230万元；已确认收入=200+25=225万，应增5万收入，贷：主营业务收入5 实际成本=4600*0.04=184万元；已确认成本=160+20=180万，应增4万成本，借：主营业务成本4 实际发出库存商品=4600*0.04=184万元；已确认发出库存商品200万，应减16万商品，借：库存商品16 应交销项税=4600*0.05*13%=29.9万元，已确认销项税=32.5万元，应减2.6万，借：应交税费2.6 应收银行存款=259.9万元，实际收银行存款282.5万元，应退22.6万元，贷：银行存款 22.6 2科目：抵消至余额为零 预计负债=50-25=25贷方余额，借：预计负债 25 应收退货成本=40-20=20借方余额，贷：应收退货成本 20 综合起来，5+2科目 借：主营业务成本 4 应交税费-应交增值税（销项税额）2.6 库存商品 16 预计负债 25 贷：主营业务成本 5 银行存款 22.6 应收退货成本 20

实际退货数量＝预计：2021年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为500件，退货款项已经支付。

实际退货时：按实际退货数量500件，最终实际销售数量是4500件 5科目：应收账款（银行存款）、主营业务收入、销项税、主营业务成本、库存商品 应收收入=4500*0.05=225万元，已确认收入=200+25=225万，主营业务收入无需调整 应收销项税额=225*0.13-29.25万元，已确认销项税额=25.5万元，应调减3.25，借：应交税费 3.25 应出主营业务成本=4500*0.04=180万元，已确认成本=160+20=180万元，主营业务成本无需调整 应发出库存商品成本=4500*0.4=180万，已发出商品成本=200万，应调减20万，借：库存商品 20 应收款（银行）=225+29.25=254.25万元，已收款=282.5万元，应调减28.25万元，贷：银行存款 28.25 2科目：预计负债清零、应收退货成本清零 预计负债余额=50-25=25万元，贷方余额，清零，借：预计负债25 应收退货成本余额=40-20=20万元，借方余额，清零，贷：应收退货成本 20 借：应交税费-应交增值税（销项税额）3.25 库存商品 20 预计负债 25 贷：银行存款 28.25 应收退货成本 20

实际退货数量＞预计：2021年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为600件，退货款项已经支付。

实际退货时：按实际退货数量600件，最终实际销售数量是4400件。 5科目：应收账款（银行存款）、主营业务收入、销项税额、主营业务成本、库存商品 应确认销售收入=4400*0.05=220万元，已确认收入=200+25=225万元，应调减5万，借：主营业务收入5 应确认销项税=220*0.13=28.6万元，已确认销项税=32.5万元，应调减3.9万元，借：应交税费3.9 应确认销售成本=4400*0.04-176万元，已确认成本=160+20=180万元，应调减4万，贷：主营业务成本4 应出库存商品=4400*0.04=176万元，已出库存商品=200万元，应调减24万，借：库存商品24 应收款（银行存款）=220+28.6=248.6我哪有，已收款=282.5万元，应退33.9万元，贷：银行存款33.9 2科目：预计负债清零，应收退货成本清零 预计负债余额=50-25=25万元，贷方余额，清零，借：预计负债25 应收退货成本余额=40-20=20万元，借方余额，清零，贷：应收退货成本 20 综合会计分录 借：主营业务收入 5 应交税费-应交增值税（销项税额）3.9 库存商品 24 预计负债 25 贷：主营业务成本 4 银行存款 33.9 应收退货成本 20

【知识点9】附有质量保证条款的销（法定质保，保1年，预计负债）

9.1、质量保证的分类

判断是否构成单项履约义务 （能单独购买 OR 不能单独购买，但强制绑定销售标准意外的服务）

1||| 不构成单项履约义务：保证类的质量保证（标准服务）

确认或有事项，最佳估计数，确认预计负债，进销售费用

2||| 构成单项履约义务：服务类的质量保证（价外服务）

单独确认收入，合同负债

单独购买，有单独售价

绑定购买，合理分摊交易价格

3||| 无法合理区分，质量保证属于标准服务还是价外服务，统一按价外服务处理，单独确认收入和合同负债

账务处理

销售商品： 借：银行存款 贷：主营业务收入【正常销售的产品】 合同负债【额外质保，预收款，未来付出维修服务】 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：销售费用 贷：预计负债【法定质保，预收款，未来付出保修服务】

额外质保内分期确认收入 借：合同负债 贷：主营业务收入

法定质保实际发生维修时 借：预计负债 贷：应付职工薪酬/银行存款等

【教材例题】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起 一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此 期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障， 甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。 【要求】分析质量保证服务及维修服务是否均构成单项履约义务。

单项履约义务1：销售手机+提供质量保证服务

销售手机，确认收入（总交易价格分摊）

质量保证，确认预计负债和销售费用

按或有事项准则（确认预计负债）

单项履约义务2：免费维修服务

销售服务，确认收入（总交易价格分摊）和合同负债

按收入准则（确认收入）

质量保证，不能区分保证类还是服务类，按收入准则来处理，单独确认收入和合同负债

按收入准则（确认收入）

★★【知识点10】主要责任人和代理人

10.1、存在两个销售方的区分原则

商品转让给客户前 能否控制商品

是

主要责任人（按总价确认收入）

京东自营店，京东是主要责任人

总额法：按照已收或应收对价总额确认收入

否

代理人（按佣金手续费或收入净额确认收入）

苹果专卖店，京东是代理人

净额法：按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或按照既定的佣金金额或比例等确定。（佣金手续费确认收入）

企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入（总额或净额）。

综合考虑

（1） 是否承担转让商品的主要责任

（2） 转让前后是否承担了存货风险

（3） 是否有权自主定价

经典案例

【教材例题】20×7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折 扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的 价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。

【分析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。

【教材例题】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获 知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商 负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所 售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公 司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额 收取5%的佣金。

【分析】本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。

【教材例题】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丟失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10%后支付给乙公司。甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。

【分析】本例中，企业应根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前乙公司能主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此乙拥有对商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。 答题思路：抄录原文+理论+结论

★★★【知识点11】附有客户额外购买选择权的销售

11.1、整体逻辑：

企业在合同中赋予客户有额外购买选择权

额外购买选择权，客户具有重大权利 （客户确实享受真实的优惠折扣）

额外购买选择权，确认为单项履约义务

将原商品和新折扣商品的总交易价格， 按单独售价比，重新分摊

原商品

售出时，确认收入

额外购买选择权商品

先确认合同负债

未实现的收入

客户行使选择权时

确认收入

选择权过期失效时

确认收入

会计处理

额外选择权销售取得价款 借：银行存款 贷：主营业务收入【正常商品】 合同负债【购买选择权，积分类】

客户行使购买选择权时，或额外购买选择权过期失效时，额外购买选择权确认收入： 借：合同负债 贷：主营业务收入

积分当期确认收入=合同开始日奖励积分交易价格×累计已使用积分/预计使用总积分-已确认收入 履约进度确认收入

有额外购买选择权，但客户不具有重大权利 （享受的价格跟单独售价一致，无折扣）

额外购买权视同另外一项独立销售，在客户行使权利时，无需分摊交易价值，直接按单独价格确认收入

【教材例题】20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×7年1月31日，客户共消费100000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。 截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。 【要求】请编制甲公司20×7年及20×8年会计分录。

2017.01.01，销售商品10万，并赠送价值1万元的积分，预计最终积分兑换0.95万。两个单项履约义务：商品10W，积分0.95W，合计总交易价格10万，商品分摊=10*10/（10+0.95）=9.13万元，积分分摊=10-9.13=0.87万元 借：银行存款 100000 贷：主营业务收入 91324.20 合同负债 8675.80（记得同时结转成本）

2017.12.31，预计行使积分依然是9500个，实际已兑换4500个，所以本期确认收入=8675.80*4500/9500=4109.59 借：合同负债 4109.59 贷：主营业务收入 4109.59

2018.12.31，预计行使积分9700个，已行使积分8500个，本期确认收入=8675.80*8500/9700-4109.59=3492.92 借：合同负债 3492.92 贷：主营业务收入 3492.92

假设2019.12.31，积分已到期，本期没有任何客户兑换，则把失效的积分转入主营业务收入 借：合同负债 1073.29（8675.80-4109.59-3492.92） 贷：主营业务收入 1073.29

★【知识点12】授予知识产权许可

12.1、授予知识产权许可的定义

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利

12.2、是否构成单项履约义务

构成单项履约义务

评估原售商品和知识产权使用的单独售价，对总的交易价格进行分摊

原售商品，确认当期收入

知识产权许可，确认合同负债

属于同一时间段内的履约义务，按履约进度确认收入

属于某一时点的履约义务，全额确认收入，注意是否有融资成分

不构成单项履约义务（不可明确区分）

原售商品+知识产权使用，确认为一个单项履约义务

12.3、是否属于同一时段内的履约义务（同时满足）

合同要求或客户能够合理预期企业将 从事对该项知识产权有重大影响的活动（体育明星需要继续打比赛，维持或增强自己的影响力）

该活动对客户将产生有利或不利影响

该活动不会导致向客户转让某项商品 仅含只是产权许可

某一时段一般判断（3选1） ①、取得并消耗经济利益 ②、客户控制商品 ③、不可替代+合理款项权

1.5、基于销售或使用情况的特许权使用费（按销售额或者使用情况，收取特许权使用费，参与分成，可变对价）

确认收入的时点，两者孰晚

1||| 客户后续销售或使用行为实际发生时

客户角度

2||| 企业履行相关履约义务

企业角度

符合条件的特许权使用费

1||| 特许权使用费仅与知识产权许可相关

2||| 知识产权许可相关的部分占主导地位

【教材例题】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其 设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称 和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分 组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品 所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级 联赛，并取得优异的成绩。

【分析】本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。知识产权，某一时段内：①、有利或不利重大影响；②、仅含知识产权，无其他商品； 可变对价确认销售的时点：①、企业履约（一般都会履约）；客户实际销售时确认（关键）

★★★【知识点13】售后回购

13.1、站在销售方的角度，负有回购义务或者回购权利 （销售方说了算，控制权在销售方，不能确认收入）

回购价120≥原售价100

卖的时候收了100万，再买回来花了120万，多付了20万 相当于把设备抵押向对方借款100万，到期多付20万利息

融资交易

确认金融负债

差额20万，在回购期内作为利息费用

回购价80＜原售价100

收了100万，后付80万，赚了20万； 相当于把设备租给对方使用，赚取对方20万租赁费

租赁交易

确认租赁收入

差额20万，在回购期确认其他业务收入？

13.2、站在客户的角度，客户可以选择是否要求销售方回购 （客户说了算）

评估客户是否具有重大经济动因

是，会回购 不是销售

回购价80＜原售价100

租赁交易

有赚，赚租金

回购价120≥原售价100

融资交易

有亏，付利息

回购价，远高于，市场价

否，不回购 属于销售

作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理

预计退货部分，确认预计负债

真正销售部分，确认收入

评估客户是否会退货

退货

预计负债

不退货

主营业务收入

【教材例题】甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同 时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不 考虑货币时间价值等其他因素影响。

【分析】本例中，根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙 公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的 实质是乙公司支付了80万元（200万元-120万元）的对价取得了该设备 2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

【教材例题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价 格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500 万元。

【分析】本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于 原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重 大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将 该交易作为租赁交易进行会计处理。

【知识点14】客户未行使的权利-储值卡有部分会变成死尸卡，企业额外获利（储值卡）

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。

逻辑：客户未行使的权利

企业预期将有权获得

按照客户行使合同权利的模式，按比例确认收入

比例确认

企业预期无权获得

在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时（＜5%），确认收入

时点确认

法律规定，必须转交其他地方

不能确认为收入

不能确认

（1）、客户未行使权利，对应的金额是50000元；该部分金额，企业预期有权获得，将按消费率确认收入

（2）、销售5000张储值卡时，甲公司还没真正实现销售，所以不能确认收入，只能确认合同负债（预收商品款）

借：银行存款 1000000

贷：合同负债 884956（1000000÷1.13）

合同负债，要转主营业务收入的，所以不含税

贷：应交税金-待转销项税额 115044

（3）、2021.12.31，客户消费储蓄卡40万，所以客户未行使权利的5万分摊金额=50000/950000*400000=21053， 当期合计消费=实际消费+分摊未行权的消费=400000+21053=421053，其中收入421053÷1.13=372613， 应交增值税=消费金额*0.13=400000/1.13*0.13=46018元（未行使部分，还不用交税，不过内部要先分摊收入）

借：合同负债 372613

借：应交税金-待转销项税额 46018

贷：主营业务收入 372613

贷：应交税金-应交增值税 46018

交税肯定是按实际消费40万来计算，预计消费先不交税

电商平台，属于代理人，所以销售的2000张电子购物卡20万元，属于自己的未实现佣金收入是20万*6%=1.2万（合同负债），剩余的18.80万在货物实际销售时，结转给其他商家

借：银行存款 200000

贷：合同负债 12000

贷：其他应付款 188000

【计算分析题】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。2×20年，甲公司向客户销售了5 000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2×20年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为40万元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该类储值卡消费时发生增值税纳税义务。假设甲公司销售的商品均适用13%的增值税税率。 【要求】编制甲公司销售储值卡及2×20年末的会计分录。（单位：万元）

销售储值卡时： 借：银行存款 100（含税价） 贷：合同负债 88.50（100/1.13） 应交税费——待转销项税额 11.50

2×20年年末： 确认收入的比例=40/[100×（1-5%）]=42.11% 确认收入的金额=88.50×42.11%=37.27（万元） 确认的销项税额=40/（1+13%）×13%=4.60（万元） 借：合同负债 37.27 贷：主营业务收入 37.27 借：应交税费——待转销项税额 4.60 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）4.60

【教材例题】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200 000元。假设不考虑相关税费的影响。

【分析】本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000元中，仅佣金部分10 000元（200 000×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。其余部分（即190 000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

借：银行存款 200000 贷：合同负债 10000 其他应付款 190000

【知识点15】无需退回的初始费（健身卡办卡费跟商品一起处理）

1、概念：企业在合同开始（或邻近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等

2、逻辑：无需退回的初始费

与合同中已承诺的商品相关

初始费的商品，构成单项履约义务

转让初始费商品时按分摊的交易价格确认收入

培训课100元，包括90元视频课+10元教材费，在转让教材时，先确认教材的收入，视频课就按照履约进度分阶段确认收入

初始费的商品，不构成单项履约义务

企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入

培训课100元，包括90元视频课+10元答疑费，答疑跟授课不可区分，所以需要根据视频课的履约进度分阶段确认答疑费收入

与合同中已承诺的商品无关

当做未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时，确认收入

京东PLUS；健身房开卡费；与后续服务内容无关

属于未来服务的预收款

【教材例题】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。

【分析】本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

借：银行存款 4050 贷：合同负债 4050

借：合同负债 2025（4050/2年） 贷：主营业务收入 2025

【历年真题：计算分析题·2021年】2×20年度，甲公司发生的与销售相关的交易或事项如下： 资料一：2×20年10月1日，甲公司推出一项7天节日促销活动，截止2×20年10月7日现销410万元的商品并发放了面值为100万元的消费券，消费券于次月1日开始可以使用，有效期为三个月，根据历史经验，甲公司估计消费券的使用率为90%。 资料二：2×20年11月1日，甲公司与乙公司签订一项设备安装合同，安装期为4个月，合同总价款为200万元，当日甲公司预收合同款120万元，至2×20年12月31日，甲公司实际发生安装费用96万元，估计还将发生安装费用64万元。甲公司向乙公司提供的设备安装服务属于在某一时段内履行的履约义务。 资料三：2×20年12月31日，甲公司向丙公司销售200件商品，单位销售价格为1万元，单位成本为0.8万元，商品控制权已转移，款项已收存银行，根据合同约定，丙公司在2×21年1月31日之前有权退货，根据历史经验，甲公司估计该批商品的退货率为5%。 本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。 要求： （1）计算甲公司2×20年10月的促销活动中销售410万元商品时应确认收入的金额，并编制确认收入的会计分录。 （2）计算甲公司2×20年提供设备安装服务应确认收入的金额，并编制确认收入的会计分录。 （3）编制甲公司2×20年12月31日销售商品时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。

（1） 消费券的公允价值=100×90%=90（万元） 收入确认的金额=410×410/（410+100×90%）=336.2（万元） 消费券应分摊的交易价格=410×90/（410+100×90%）=73.8（万元） 会计分录： 借：银行存款 410 贷：主营业务收入 336.2 合同负债 73.8

（2） 合同履约进度=96/（96+64）×100%=60% 2×20年提供设备安装服务应确认收入的金额=200×60%=120（万元）。 会计分录： 借：合同负债 120 贷：主营业务收入120 【提示】2×20年11月1日，预收合同款120万元的分录是： 借：银行存款120 贷：合同负债120 所以此处履行相应服务后，需要结转合同负债。

（3） 相关会计分录： 2×20年12月31日 借：银行存款 200 贷：主营业务收入 190（200×1×95%） 预计负债 10（200×1×5%） 借：主营业务成本 152（200×0.8×95%） 应收退货成本 8（200×0.8×5%） 贷：库存商品160（200×0.8）

第五节、政府和社会资本合作（PPP）项目合同（高速公路的建造和收费）

5.1、概念

社会资本方

双特征： 1. 社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务； 2. 社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿（政府给钱-固定OR政府给你运营权你自己向社会收费）。

政府方

双控制： 1. 政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格； 2. PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益；或项目运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同。

PPP项目资产

PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产，如自来水管道及配套设施、天然气管道及配套设施或高速公路。

5.2、会计处理原则

建造期间

社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

同时提供多项服务的，应当识别合同中的单项履约义务，分摊交易价格

运营期间

PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照收入的规定确认与运营服务相关的收入。

社会资本方不应将PPP项目资产确认为固定资产。

5.3、会计处理

无形资产模式（收费金额不确定）

社会资本方，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定

建造期间

建造工程，有收入，计入合同资产；同时结转建造期间服务成本

借：合同资产（收款权附条件） 贷：主营业务收入

借：主营业务成本 贷：合同履约成本

达到预定可使用状：合同资产→无形资产

借款费用资本化：PPP借款支出→无形资产

运营期间

确认运营期间收入，结转成本（合同履约成本→主营业务成本）

无形资产摊销

金融资产模式（收费金额确定）

社会资本方，运营期间，有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的

建造期间

按收入准则确认建造期间收，计入合同资产（附条件收款权）

结转建造期间服务成本-合同履约成本→主营业务成本 按实际利率法确认融资成分的影响（长期，把钱借给政府，确认利息收入）

财务费用-利息收入=合同资产余额*实际利率

拥有收取款项的权利时（仅取决于时间流逝因素），合同资产→应收账款

借款费用费用化，直接进财务费用

运营期间

确认运营期间收入，结转成本

按实际利率法确认融资成分影响

混合模式（难）

对价金额

可确定部分，应收账款

不确定部分，无形资产

或有事项

确认预计负债

【教材例题-无形资产模式】甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证（金额不确定，无形资产模式）。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人。假设该合同满足上述“双特征”和“双控制”条件。 甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下： 建造期间，每年成本4000万 运营期间，每年成本80万 甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%（无公允价，用成本加成法算收入）；甲公司2×23年和2×24年根据实际车流量收取的通行费用均为1 600万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流均在年末（年末对借款利息有影响）发生。假定不考虑其他因素和相关税费。

1. 2×21 年的账务处理：确认建造服务收入和成本 建造成本→确认收入→结转成本 借：合同履约成本 4 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 4 000 借：合同资产 4 200 贷：主营业务收入 4 200(4000*1.05) 借：主营业务成本 4 000 贷：合同履约成本 4 000 注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。

2. （1）2×22 年的账务处理：确认建造服务收入和成本 建造成本→确认收入→结转成本 借：合同履约成本 4 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 4 000 借：合同资产 4 200 贷：主营业务收入 4 200 借：主营业务成本 4 000 贷：合同履约成本 4 000 （2）资本化借款费用=4000*6.7%=268 借：PPP借款支出 268 贷：短期借款/长期借款 268 （3）转无形资产 借：无形资产 8668(4200+4200+268) 贷：合同资产 8400 PPP借款支出 268

3. 2×23 年的账务处理： （1）确认运营服务收入和成本。 借：合同履约成本 80 贷：原材料、应付职工薪酬等 80 借：银行存款 1 600 贷：主营业务收入 1 600 借：主营业务成本 80 贷：合同履约成本 80 （2）对无形资产进行摊销。 借：主营业务成本 1 083.5（8 668/8） 贷：累计摊销 1083.5 （3）对借款费用的处理（费用化） 借：财务费用 536 贷：短期借款/长期借款 536

【教材例题】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年末（即2×28年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足上述 “双特征”和“双控制”条件。 按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1 600万元（金额确定，金融资产模式）。甲公司合理估计其能够达到验收条件。甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5%、20%和10%。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下： 建造期间，每年：成本4000万，收入4000*（1+5%）=4200万 运营期间，每年：成本80万，收入80*（1+20%）=96万 翻修期间，每年：成本800万，收入800*（1+10%）=880万 假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实际利率为6.18%（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率）。假定不考虑其他因素和相关税费。

2021年账务处理： 借：合同履约成本 4000 贷：原材料等 4000 借：合同资产 4200 贷：主营业务收入 4200 借：主营业务成本 4000 贷：合同履约成本 因现金支出在年末，故本年没有利息支出的影响

2×22 年的账务处理： （1）确认建造服务收入和成本（与 2×21 年相同） （2）确认融资成分的影响。 借：合同资产 259.56（=4 200×6.18%） 贷：财务费用-利息收入 259.56 2022年合同资产余额=4200+4200+259.56

2023年的账务处理 （1）确认运营服务收入和成本 借：合同履约成本 80；贷：原材料等 80 借：合同资产 96；贷：主营业务收入 96 借：主营业务成本 80；贷：合同履约成本 80 （2）确认融资成分的影响 =(4200+4200+259.56)*6.18%=535.16 借：合同资产 535.16；贷：财务费用-利息收入 535.16 （3）甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。 借：应收账款 1 600；贷：合同资产 1 600 （4）从政府方收到款项： 借：银行存款 1 600；贷：应收账款 1 600

2028年的账务处理 （1）确认路面翻修服务收入和成本 借：合同履约成本 800 贷：原材料/应付职工薪酬等 800 借：合同资产 880 贷：主营业务收入 880 借：主营业务成本 800 贷：合同履约成本 800 （2）其余账务处理比照 2×23 年的会计分录进行

【教材例题】承前例，根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。建造期间每年成本4 000万元，估计毛利率为5%，运营期间每年成本80万元。甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设按照PPP项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费，但由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5 600万元，以及按6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是1 600万元。（P/A，6%，8）=6.2098

【分析】本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服务，其有权收取的对价包括两部分： 一是自政府方收取5 600万元现金的收款权利； 二是在运营期间向通行车辆收取通行费的权利。 由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金，因此应当按照上述混合模式进行会计处理。甲公司建造期间每年确认收入金额为4 200万元（4 000×（1+5%）），两年合计金额为8 400万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下： 2021年，建造服务，收入4200，应收5600/2=2800，无形资产=1400 2022年，建造服务，收入4200，应收5600/2=2800，无形资产=1400 分摊比例，应收账款=5600/8400=67%，无形资产=2800/8400-33%

2021年的账务处理： 确认建造服务收入和成本 借：合同履约成本 4 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 4 000 借：合同资产 4 200（2800+1400） 贷：主营业务收入 4 200 借：主营业务成本 4 000 贷：合同履约成本 4 000

2022年的账务处理： （1）确认建造服务收入和成本（与 2×21年相同）。 （2）确认融资成分的影响（后期转应收账款）。 借：合同资产 168（=2 800×6%） 贷：财务费用 168 （3）确认费用化/资本化的借款费用。 借：PPP 借款支出 88.44（4 000×6.7%×33%） 财务费用 179.56（4 000×6.7%×67%） 贷：短期借款/长期借款 88.44 注：2×22年的其余借款费用179.56万元（=4 000×6.7%×67%）按照 借款费用的相关规定计入财务费用。 2022年建设期结算，可变部分转入无形资产 借：无形资产 2888.44（1400+1400+88.44） 贷：合同资产 2800（1400+1400） PPP借款支出 88.44 建造期结束后，合同资产科目的余额为 5 768 万元（4 200×2+168-2800）。该部分合同资产属于在未来收取可确定金额的部分（即 5 600万元），并按照实际利率法确认融资成分的影响，在甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项；“无形资产”科目余额为 2 888.44万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法进行摊销。

2023年的账务处理： 运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。分摊计算如下： 运营期初合同资产余额=4200*2+168-2800=5768万 实际利率=6%，营运期年数=8年 每年分摊至应收账款的部分=5768/(P/A,6%.8)=929万 每年分摊至无形资产的部分=1600-929=671万 （1）当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。 借：应收账款 929；贷：合同资产 929 借：银行存款 929；贷：应收账款 929 （2）确认融资成分的影响。 借：合同资产 346.08（5 768×6%） 贷：财务费用 346.08 （3）确认运营服务收入和成本。 借：合同履约成本 80；贷：原材料应付职工薪酬等 80 借：银行存款 671；贷：主营业务收入 671 借：主营业务成本 80；贷：合同履约成本 80 （4）对无形资产进行摊销。 借：主营业务成本 361.055 贷：累计摊销 361.055（2 888.44/8）

【教材例题】承前例，运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年末进行路面翻修的支出为1 000万元。（结果保留整数）

【分析】本例中，甲公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照或有事项的相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值（本例假定折现率为6%）。因为甲公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行道路翻修前的6年运营期间内平均每年的金额约为167万元（即1000/6，考虑折现影响前）路面翻修义务。

1. 2×23年确认路面翻修义务预计负债： 借：主营业务成本 125（167/（1+6%）^5） 贷：预计负债 125 2. 2×24年确认路面翻修义务预计负债及财务费用： 借：主营业务成本 132（167/（1+6%）^4） 财务费用 8（125*6%） 贷：预计负债 140

第六节、费用利润（看总结即可）