会计 第七章　长期股权投资与合营安排

CPA会计第6章长期股权投资与合营安排笔记，介绍了相关的概念、长股投的确认、长股投的后续计量、长股投的转换和处置等内容。

第七章　 长期股权投资 与合营安排

• 第一节　长期股权投资的基本概念
  • 一、长期股权投资
    • 长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。 （对被投资单位能够施加影响的程度）
    • 提示：（1）长期股权投资核算的对象是股票，不会涉及债券。 　　（2）一般情况下，单从持股比例来看： 　　若投资方持有被投资方的股权比例在20%~50%之间（包括20%，不包括50%），投资方对被投资方具有重大影响； 　　若投资方和其他投资方对被投资方的持股比例相等，则属于共同控制； 　　若投资方持有被投资方50%以上的股权，投资方可以控制被投资方。
  • 　二、联营企业投资
    • 是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。
      • 重大影响：指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。 （表现：投资单位只要能够参与被投资单位的生产经营决策即可，在此基础上不再衡量影响的重大程度如何，即投资方有关提议接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等。 ）
  • 三、合营企业投资
    • 指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资
    • （一）合营安排与共同控制
      • 1.合营安排
        • 指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
      • 2.共同控制
        • 指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
    • （二）合营安排分类
      • 合营企业
        • 指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 （通过长期股权投资核算）
      • 共同经营
        • 指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债 的合营安排（各自核算各自的；不通过长期股权投资核算）
      • 在实务中，主体可以从合营安排是否通过 单独主体达成为起点，判断一项合营安排 是共同经营还是合营企业。 　分类的判别：如果合营安排通过单独主 体达成，通常首先分析单独主体的法律形 式，法律形式不足以判断时，将法律形式 与合同安排结合进行分析，法律形式和合 同安排均不足以判断时，进一步考虑其他 事实和情况。
    • （三）重新评估
      • 如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：
        • 一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；
        • 二是评估合营安排的类型是否发生变化。
  • 　四、对子公司投资
    • 是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。
      • 控制是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。
    • （一）企业合并
      • 是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
      • 界定：被购买方是否构成业务＋业务控制权是否转移
        • 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
    • （二）企业合并的方式
      • 企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
      • ——只有控股合并时，投资方才通过长期股权投资核算。
    • （三）企业合并类型的划分
      • 同一控制下的企业合并
        • 指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的
        • 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并
      • 非同一控制下的企业合并
        • 指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易
• 第二节　~的确认与初始计量
  • 一、长期股权投资的确认
    • 是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。
    • 对子公司投资（联营、合营企业参照执行）应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期。
    • 　对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
      • （1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；
      • （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；
      • （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；
      • （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；
      • （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
  • 二、对联营企业、合营企业投资的初始计量
    • 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
    • 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
      • 借：长期股权投资 　　　　　　　15 600 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　9 000 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　6 600 　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 　　借：资本公积——股本溢价 　　　　600 　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　600
      • 发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
  • 三、对子公司投资的初始计量
    • 直接投资
    • 控股合并
      • 同一控制
        • 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额
      • 非同一控制
        • 合并成本=购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和
      • 投资费用
        • 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。
        • （不包括发行债券、股票等的筹资费用）
    • （一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
      • 合并方为取得投资支付的对价应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。
      • 借方
        • 长期股权投资：投资资产初始投资成本：被合并方所有者权益（在最终控制方合并财务报表中）的账面价值的份额
      • 贷方
        • 1.支付现金、转让非现金资产（账面价值）
        • 2.承担债务---债务账面价值
        • 3.发行权益性证券---证券面值总额
      • 借贷差额
        • 应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
    • （二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
      • 　非同一控制下控股合并涉及以无形资产等作为合并对价的，应按无形资产的原值，贷记“无形资产”科目，按已计提的摊销和减值，借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目，差额计入“资产处置损益”科目。 　　非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
      • 借方
        • 长期股权投资：资资产初始投资成本：合并成本=购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和（不含直接费用）
      • 贷方
        • 1.支付现金
        • 2.转让非现金资产---视同销售
        • 3.承担债务---债务账面价值
        • 4.发行权益性证券---公允价值
      • 借贷差额
        • 等价交易
      • 【提示】无需将初始投资成本与所占 被投资方所有者权益份额比较。
    • （三）非同一控制下企业合并涉及的或有对价
      • 一是在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；
      • 二是无论是购买日后12个月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整；
      • 相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或其他综合收益；
      • 或有对价不属于金融工具，应按照或有事项等准则进行处理。
    • （四）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
    • （五）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理
      • 自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理；
      • 自其他第三方取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照实际支付的购买价款确定处理；
    • （六）反向购买的处理
      • 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
      • 1、确定合并中法子的合并成本
        • 反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（B公司，会计上的购买方），向法律上母公司（A公司，会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
      • 2、企业合并成本在可辨认资产、负债的分配
        • 商誉=法子合并成本-法母可辨认资产、负债（公允价值）
      • 3、每股收益
        • 合并企业后那年的
          • 每股收益=合并净利润/发行股票总额=合并净利润/（法母新增股数*合并前月份/12+法母总股数*合并后月份/12
        • 法母比较报表中的每股收益应进行调整：
          • 合并前一年的基本每股收益＝净利润/增发股数＝x（元）
      • 4、合并财务报表的编制
        • ①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量；法律上母公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量；
        • ②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
        • ③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
        • ⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
        • ⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
        • 7.资本公积=合并成本-假设发行股票
• 第三节　~的后续计量
  • 　一、长期股权投资的成本法
    • 【例题】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元（含已宣告但尚未发放的现金股利100万元）从非关联方购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。 20×7年6月30日，甲公司收到支付价款中的股利100万元;20×7年12月31日，乙公司实现净利润100万元；20×8年4月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。甲公司账务处理如下： 20×7年： 借：长期股权投资 1400 应收股利 100 贷：银行存款 1500 借：银行存款 100 贷：应收股利 100 20×8年： 借：应收股利 20 贷：投资收益 20 借：银行存款 20 贷：应收股利 20
    • 成本法：
      • 长期投权投资是按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整。（长期股权投资账面价值=长期股权投资账面余额-长期股权投资减值准备）
    • 适用范围：
      • 企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（对子公司投资）
    • （1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；
    • （2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配；
    • （3）子公司将未分配利润或盈余公积转增股本，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，会计准则规定投资方不应确认相关的投资收益。
    • 按照股权投资的取得成本计量，持有过程中对其账户余额不调整；发生减值时，对其账面价值要调整
  • 二、长期股权投资的权益法
    • （一）权益法的定义及其适用范围
      • 1.定义：权益法是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。 长期股权投资账户：根据享有份额随着被投资单位所有者权益的变动而变动。
      • 2.使用范围：投资企业持有的对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。 　风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的，在初始确认时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。 　　投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。
    • （二）简化权益法核算
      • 思路：长期股权投资账户随受资方所有者权益的变动而变动。
      • 1.初始投资成本的调整
        • 投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理：
          • 【例题-大于】甲公司2018年1月1日购买东方股份有限公司发行的股票400万股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的40%，具有重大影响。每股买入价为11元，发生相关税费50万元，款项已由银行存款支付。2017年12月31日，东方股份有限公司的可辨认净资产的账面价值（与其公允价值不存在差异）10 000万元。 借：长期股权投资——投资成本 4 450 贷：银行存款 4 450 （4 450万的成本大于4 000万的份额，不调整初始投资成本 ） 【例题-小于】接上题，假定每股买入价为8元，发生相关税费50万元，享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额4 000万元。 借：长期股权投资——投资成本 3 250 贷：银行存款 3 250 调整分录： 借：长期股权投资——投资成本 750 贷：营业外收入 750 【单选题】甲公司2018年1月5日支付价款2 000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为（ ）。 A.－20万元 B.0万元 C.1 580万元 D.1 600万元 『正确答案』C 『答案解析』影响利润的金额＝12 000×30%－2 020＝1 580（万元）。 （注：长期股权投资调整后账面余额与享有权益份额一致）
          • 1）大于：该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
          • （2）小于：两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
      • 2.投资损益的确认---被投资单位实现净利润及宣告分派现金股利
        • 【例题-收益确认】 2018年12月31日，2018年东方股份有限公司实现净利润1 000万元（假定不存在调整因素）。甲公司按照持股比例确认投资收益400万元。 2019年5月15日，东方股份有限公司宣告发放现金股利，每10股派3元，甲公司可分派到120万元；宣告发放股票股利，第10股派1股。假定不考虑所得税因素。 （1）2018年年末，确认实现的投资收益：（40%比例） 借：长期股权投资——损益调整 400 贷：投资收益 400 （2）东方股份有限公司宣告发放现金股利时： 借：应收股利 120 贷：长期股权投资——损益调整 120 （3）2019年6月15日，甲公司收到分派的现金股利： 借：银行存款 120 贷：应收股利 120 注意：被投资单位分派股票股利，投资企业不作账务处理。 【单选题】2010年1月1日，甲公司以1 600万元购入乙公司30%的股份，另支付相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5 000万元（与可辨认净资产的公允价值相同）。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资2010年12月31日的账面余额为（ ）。 A.1 590万元 B.1 598万元 C.1 608万元 D.1 698万元 『正确答案』D 『答案解析』账面余额＝1 600＋8＋300×30%＝1 698（万元）
        • （1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。（调整后净的利润）
          • 借：长期股权投资——损益调整
          • 贷：投资收益
          • 或相反分录
        • （2）被投资单位宣告分派现金股利，按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。
          • 借：应收股利
          • 贷：长期股权投资——损益调整
      • 3.投资期间被投资单位发生亏损
        • （1）小亏损
          • 被投资单位发生净亏损作相反的分录（与实现净利润相比），借记“投资收益”，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，但以“长期股权投资”科目的账面价值减至零为限。
            • 借：投资收益
            • 贷：长期股权投资——损益调整
        • （2）超额亏损
          • 【例题-超额亏损】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。2012年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为4 000万元。2013年，乙企业由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年亏损12 000万元。（假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。） 甲企业账上有应收乙企业的长期应收款600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，且在可预见的未来期间不准备收回（并非产生于商品购销等日常活动） 借：投资收益 40 000 000 贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000 （长期股权投资的账面价值仅为4000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4 000万元，超额损失在账外进行备查登记；） 借：投资收益 6 000 000 贷：长期应收款 6 000 000 （在确认了4000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，账上仍有应收乙企业的长期应收款600万元，该款项没有明确的清偿计划，则应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失600万元） 经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资方仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额，确认为预计负债；除了上述情况仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。 【提示】投资损失为4600万元，而不是4800万元，备查登记200万元。
          • 投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。
          • 投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理： 　　首先，减记长期股权投资的账面价值。 　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。 　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益：通常指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。 　　最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。 　　除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。 　　假设：亏损12 000万×40%=4800万元（假设此时存在长期股权投资4000万元，长期应收款600万元）
            • 借：投资收益 　　　 贷：长期股权投资——损益调整 　 借：投资收益　　　　　 　　贷：长期应收款
          • 被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
      • 4.被投资单位其他综合收益变动
        • 当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
          • 借：长期股权投资一一其他综合收益
          • 贷：其他综合收益
      • 　5.被投资单位所有者权益其他变动
        • 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
          • 借：长期股权投资——其他权益变动
          • 贷：资本公积——其他资本公积
      • 6.长期股权投资减值
        • 长期股权投资减值测试，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提资产的减值准备。
          • 长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（同固定资产、无形资产一样）
            • 借：资产减值损失 +
            • 贷：长期股权投资减值准备 +
      • 　7.长期股权投资的处置
        • 【例题】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。出售取得价款705万元。 （1）A企业确认处置损益的账务处理 借：银行存款 705 贷：长期股权投资——投资成本 1800×0.25=450 ——损益调整 480×0.25=120 ——其他综合收益 100×0.25=25 ——其他权益变动 200×0.25=50 投资收益 60 （2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益 借：资本公积——其他资本公积 50 其他综合收益 25 贷：投资收益 75 成本法 权益法 初始投资 借：长期股权投资 贷：银行存款 借：长期股权投资—投资成本 贷：银行存款 调整分录： 借：长期股权投资—投资成本 贷：营业外收入 比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 交易费用 企业合并方式取得计入管理费用（合并） 计入初始投资成本 受资方实现净利润 不用处理 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 其他综合收益变动 借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益 其他权益变动 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 实际发放现金股利 借：银行存款 贷：应收股利 减值 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 出售 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（或借） 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他权益变动 ——其他综合收益 投资收益（或借） 借：资本公积——其他资本公积（或贷） 其他综合收益（或贷） 贷：投资收益
        • 企业将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（投资收益）。
          • （1）A企业确认处置损益的账务处理 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　705 　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　 450 　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　 　120 　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　 　　 25 　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　 50 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 　　 60
        • 采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额，①如处置后因具有重大影响或共同控制仍然采用权益法核算的，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相应的那部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入当期损益。②如处置后对有关投资终止采用权益法的，则原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额应全部结转。
          • 2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益 　借：资本公积——其他资本公积　 50 　　　其他综合收益　　　　　 　　25 　　　贷：投资收益　　　　　　　75
    • 　（三）复杂权益法核算
      • 　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
        • 借：长期股权投资——损益调整（净利润×投资比例）
        • 贷：投资收益
      • （了解）
        • 1 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 2 在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。 3 在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
        • 1、会计政策、会计期间投资双方不一致，按照投资企业的为准
        • 2、判断投资企业是否就有重大影响，考虑：直接投资+间接投资+潜在表决权，分担净利润和亏损是不考虑潜在表决权
        • 3、计算权益是要扣除优先股等权益的可累计优先股权利
      • (重点掌握）
        • 4.取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
          • 【例题-无差异】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元，能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资当年被投资单位实现净利润2 400万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，且假定投资企业与被投资单位未发生任何内部交易。 借：长期股权投资——损益调整 720 贷：投资收益 720 【例题-投资差异】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 项目 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 未确认成本 乙公司预计使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限 存货 750 1050 300 固定资产 1800 360 2400 960 20 16 无形资产 1050 210 1200 360 10 8 合计 3600 570 4650 甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）： 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 ＝（1 050－750）×80%＝240（万元） 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额 ＝2 400÷16－1 800÷20＝60（万元） 无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额 ＝1 200÷8－1 050÷10＝45（万元） 调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元） 甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元） 确认投资收益的账务处理如下： 借：长期股权投资——损益调整 166.50 贷：投资收益 166.50
          • 应当考虑投资时被投资单位有关资产、负债公允价值与其账面价值的差额对被投资单位实现净利润的影响，计算确定属于投资方的净利润，并考虑持股比例确认有关的投资收益。
        • 5.在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
          • 【例题-逆流】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。 至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独立第三方出售。乙公司20×8年实现净利润为3 000万元。假定不考虑所得税因素。 1.20×7年：内部交易未实现损益 （1）个别报表 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时： 乙公司经调整的净利润=3200-400=2800（万元） 借：长期股权投资——损益调整（2800×20%） 560 贷：投资收益 560 （2）合并财务报表 投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整 80 贷：存货 80 2.20×8年：内部交易损益已实现 因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。 乙公司经调整的净利润=3000+400=3400（万元） 借：长期股权投资——损益调整（3400×20%） 680 贷：投资收益 680 【例题-顺流】 甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。 甲企业应当进行的账务处理为： 1. 20×7年：内部交易未实现损益 （1）甲企业个别报表的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整［（2 000－400）×20%］3 20 贷：投资收益 3 20 （2）甲企业如需编制合并财务报表： 借：营业收入 （1 000×20%）2 00 贷：营业成本（600×20%） 1 20 投资收益 80 2.20×8年：内部交易损益已实现
          • 逆流
            • 1.20×7年：内部交易未实现损益 （1）个别报表 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时： 　　乙公司经调整的净利润=3200-400=2800（万元） 　　借：长期股权投资——损益调整（2800×20%） 560 　　　　贷：投资收益　　　　　　 　　　　 　 　560 （2）合并财务报表 　　投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中进行以下调整： 　　借：长期股权投资——损益调整　　　80 　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　80
            • 　2.20×8年：内部交易损益已实现 　　因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。 　　乙公司经调整的净利润=3000+400=3400（万元） 　借：长期股权投资——损益调整（3400×20%） 680 　　贷：投资收益　　　　　　　 　　　　　　　680
          • 顺流
            • 1. 20×7年：内部交易未实现损益 　　（1）甲企业个别报表的账务处理为： 　　借：长期股权投资——损益调整［（2 000－400）×20%］3 20 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 20 　　（2）甲企业如需编制合并财务报表： 　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　 （1 000×20%）2 00 　　　　贷：营业成本（600×20%）　　　　　　　　　　　　　　1 20 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
            • 　2.20×8年：内部交易损益已实现
      • 【注意】
        • 第一，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
        • 第二，合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
        • 第三，投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
    • 总结
      • 练习题 【多选题】下列各项中，在长期股权投资持有期间应确认为当期投资收益的有（ ）。 A.收到长期股权投资购买价款中包含的尚未发放的现金股利 B.成本法下，应享有被投资方宣告发放现金股利的相应份额 C.权益法下，应享有被投资方实现净利润的相应份额 D.权益法下，被投资方宣告发放现金股利 『正确答案』BC 『答案解析』选项A，收到长期股权投资购买价款中包含的尚未发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目，与投资收益无关； 选项B，成本法下应享有被投资方宣告发放现金股利的相应份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目； 选项C，权益法下，应享有被投资方实现净利润的相应份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目； 选项D，权益法下，被投资方宣告发放现金股利，借记“应收股利“科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，与投资收益无关。
    • （四）长期股权投资核算方法的转换
      • （一）权益法转成本法---多次交易、非同一控制控股合并
        • 【例题-权益法变为成本法】A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益400万元，确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为40万元，其他所有者权益变动10万元； 。 20×9年1月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外31%的股权，自此能对B公司施加控制。按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 购买日对B公司长期股权投资的账面价值 ＝（12 000＋400+40+10）＋15 000＝27 450（万元） 1.原投资及持有期间的处理： 借：长期股权投资——投资成本 12 000 贷：银行存款 12 000 借：长期股权投资——损益调整 400 贷：投资收益 400 借：长期股权投资——其他综合收益 40 ——其他权益变动 10 贷：其他综合收益 40 资本公积——其他资本公积 10 2.购买日的处理 借：长期股权投资 27 450 贷：长期股权投资——投资成本 12 000 ——损益调整 400 ——其他综合收益 40 ——其他权益变动 10 银行存款 15 000 购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益40万元以及其他所有者权益变动10万元在购买日均不进行会计处理。
      • （二）成本法转权益法
        • 【例题-成本法变为权益法】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现净利润50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动25万元。 20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。 （1）甲公司个别财务报表的处理 ①确认部分股权处置收益 借：银行存款 480 贷：长期股权投资 （600×60%）360 投资收益 120 ②剩余股权中投资成本的调整 剩余股权的初始投资成本金额是240（600×40%）万元，对应的所占被投资方可辨认净资产公允价值的份额为200（500×40%）万元，前者大于后者，无需调整。 ③剩余股权中持有损益的调整 借：长期股权投资 20 贷：盈余公积 2 贷：利润分配——未分配利润 18 借：长期股权投资 10 贷：其他综合收益 10 经上述调整后，剩余股权的账面价值为270（600 ×40% +30）万元。 （2）甲公司合并财务报表的处理 ①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整 借：长期股权投资 320 贷：长期股权投资（675 ×40%）270 投资收益 50 ②从其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益： 借：其他综合收益 10 贷：投资收益 （25 ×40%）10 ③对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益 （50 ×60%）30 贷：未分配利润 30 合并报表处置损益=【（处置股权取得的对价+剩余股权的公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例】-商誉+其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例=（480+320）-（500+75）-100+25=150（万元）
        • • （1）甲公司个别财务报表的处理 　　①确认部分股权处置收益 　　借：银行存款　　　　　　　　 480 　　　　贷：长期股权投资　（600×60%）360 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　120 　　②剩余股权中投资成本的调整 　　剩余股权的初始投资成本金额是240（600×40%）万元，对应的所占被投资方可辨认净资产公允价值的份额为200（500×40%）万元，前者大于后者，无需调整。 　　③剩余股权中持有损益的调整 　　借：长期股权投资　　　　　　　20 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　 2 　　　　贷：利润分配——未分配利润　　18 　　借：长期股权投资　　　　　　　10 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　10 　　经上述调整后，剩余股权的账面价值为270（600 ×40% +30）万元。
          • （2）甲公司合并财务报表的处理 　　①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整 　　借：长期股权投资　　　　　　 320 　　　　贷：长期股权投资（675 ×40%）270 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　50 　　②从其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益： 　　借：其他综合收益　　　　　　　10 　　　　贷：投资收益　　　（25 ×40%）10 　　③对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 　　借：投资收益　　　（50 ×60%）30 　　　　贷：未分配利润　　　　　　　　30 合并报表处置损益=【（处置股权取得的对价+剩余股权的公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例】-商誉+其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例=（480+320）-（500+75）-100+25=150（万元）
      • （三）其他转换
        • 【例题－金融工具变为权益法】甲公司于20×5年2 月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同〕。 20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6年3 月1 日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。 甲公司对上述交易的会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 3 100 贷：银行存款 1 800 盈余公积 （280×10%）28 利润分配——未分配利润 （280×90%）252 其他权益工具投资 1 020 借：其他综合收益 120 贷：盈余公积 （120×10%）12 利润分配——未分配利润 （120×90%）108 本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元， 账面价值为1 020万元，差额计入留存收益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入留存收益。 甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300 + 1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。 【例题-金融工具变为成本法】A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。 1.原投资及持有期间的处理： 借：其他权益工具投资 2 000 贷：银行存款 2 000 借：其他权益工具投资 500 贷：其他综合收益 500 2.购买日的处理 借：长期股权投资 27 500 贷：其他权益工具投资 2 500 银行存款 25 000 借：其他综合收益 500 贷：盈余公积 500 利润分配——未分配利润 450 【例题－权益法变为金融工具】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。 出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 甲公司的会计处理如下： （1）确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 18 000 000 贷：长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000 （2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益 借：其他综合收益 2 000 000 贷：投资收益 2 000 000 （3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益 借：资本公积——其他资本公积 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000 （4）剩余股权投资转为其他权益工具投资，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益 借：其他权益工具投资 18 000 000 贷：长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000
        • • 共同点
            • 1.实质性的改变，科目名称发生了变化
            • 2.在转换的过程中，如果账上出现其他综合收益和资本公积——其他资本公积，在转换时，需要区分情况，如果是结转的其他权益工具投资持有期间的其他综合收益，需要结转到留存收益科目，其他的转入投资收益即可。
          • 注意：
            • 新的金融工具准则规定：其他权益工具投资除了获得的股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当期终止确认时，之前计入其他综合收益的累积利得和损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
        • 1.金融工具转为权益法
          • 借：长期股权投资——投资成本　　　　　　 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 800 　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　 （280×10%）28 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　（280×90%）252 　　　　　　其他权益工具投资　　　　　　　　　　　1 020 　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　120 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　 （120×10%）12 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　（120×90%）108
            • 甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元， 账面价值为1 020万元，差额计入留存收益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入留存收益。
            • 　甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300 + 1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。
        • 2.金融工具转为成本法
          • 1.原投资及持有期间的处理： 　　借：其他权益工具投资　　　2 000 　　　　贷：银行存款　 　 　　　　2 000 　　借：其他权益工具投资　　　　500 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　500 　　2.购买日的处理 　　借：长期股权投资　　 　　27 500 　　　　贷：其他权益工具投资　　　2 500 　　　　　　银行存款　　　　 　　25 000 　　借：其他综合收益　　　　　　500 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　500 　　　　　　利润分配——未分配利润　450
        • 3.权益法转为金融工具
          • （1）确认有关股权投资的处置损益 　　借：银行存款　　　　　　　　　　 18 000 000 　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　 16 000 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　2 000 000 　　（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益 　　借：其他综合收益　　　　　　　　 2 000 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　2 000 000 　　（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益 　　借：资本公积——其他资本公积　　 1 000 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　1 000 000 　　（4）剩余股权投资转为其他权益工具投资，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益 　　借：其他权益工具投资　　　　　　18 000 000 　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　 16 000 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　2 000 000
        • 4.成本法转为金融工具
• 第四节　除其他合营企业外其他合营安排的处理
  • 一、共同经营中合营方的会计处理
    • 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
      • 一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；
      • 二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；
      • 三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；
      • 四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
      • 五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
      • 合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。 　　合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。
  • （二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
    • 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的
      • 比照合营方进行会计处理
    • 参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响的
      • 按照长期股权投资准则的规定核算
    • 参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响的
      • 按照金融工具确认和计量准则的规定
  • （三）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
    • 　合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。
  • （四）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
    • 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
  • （五）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
    • 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。