会计第八章 资产减值

CPA会计之资产减值必过笔记，包括资产减值测试、可收回金额计量、资产组的认定、处理原则和计量等。备考必备资料，值得收藏~

第八章 资产减值

• 一、资产减值的概述
  • （一）资产减值的概念
    • 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。（账面价值＞可收回金额）
  • （二）资产减值的范围
    • 适用《资产减值准则》
      • 1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资
      • 2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
      • 3.固定资产（包括在建工程）
      • 4.生产性生物资产
        • 消耗性生物资产
        • 生产性生物资产
          • 经济林、碳薪林
          • 产膏
          • 役膏
        • 公益性生物资产
      • 5.无形资产（包括开发支出）
      • 6.商誉
      • 7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
      • 1、资产通常属于企业的非流动资产 2、回升的可能性比较小，且避免确认资产重估增值和操纵利润， 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
    • 适用其他准则
      • 存货
        • 减值后可以在已提减值幅度内恢复，并贷记“资产减值损失”
      • 递延所得税资产
      • 融资租赁中出租人未担保余值
      • 金融资产、公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
      • 应收款项、债权投资及其他债权投资
        • 减值损失列入“信用减值损失”科目；
        • 其他债权投资在减值幅度内恢复贷记 “信用减值损失”，超幅度恢复则贷记“其他综合收益”
      • 其他权益工具投资 不认定减值
  • （三）资产减值迹象：
    • 资产减值迹象的判断
      • 外部信息
        • 1.资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
        • 2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
        • 3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
        • 4.企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值等。
        • 总的原则
          • 公允价值下降
          • 未来现金流量现值下降
      • 内部信息
        • 1.资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
        • 2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
        • 3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。
    • ~的测试
      • （一）基本原则
        • 有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额，如低于账面价值，计提减值准备，确认减值损失。
      • （二）至少应当于每年年度终了进行减值测试
        • 企业合并形成的商誉
        • 使用寿命不确定的无形资产
        • 尚未达到可使用状态的无形资产（（开发支出）
      • （三）不需要再次进行减值测试的情况
        • ①以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。
        • ②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对一种或多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，可以不需要重新计算可收回金额。
      • 注意
        • 不单独确认减值损失
          • 交易性金融资产
          • 采用公允价值模式计量的投资性房地产
        • 其他权益工具投资不计提减值。
  • • 
• 二、资产可收回金额的计量 （两者孰高）
  • （一）资产可收回价值的确认原则
    • 【综合题】（2016年综合题节选）由于出现减值迹象，2×15年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为45000万元，已计提折旧9000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32500万元。甲公司的会计处理如下： 借：资产减值损失 6000 贷：投资性房地产减值准备 6000 要求：根据上述资料判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。 『正确答案』甲公司的会计处理不正确。 理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量，办公楼的可收回金额是 32500万元，应计提减值损失＝（45000－9000）－32500＝3500（万元）。 更正分录为： 借：投资性房地产减值准备 2500 贷：资产减值损失 2500
    • 公允价值减去处置费用后的净额（现在处置）与未来现金流量的现值（继续使用），较高者作为可收回金额。
  • （二）“公允价值－处置费用”的确认方法
    • 公允价值
      • 记住公允价值的三种选择标准：首先是销售协议价格、其次是市场价格、最后选择合理预计价。当公允价值无处可寻时，公允价值减处置净额就无法确认，只能选择未来现金流量折现。
    • 处置费用
      • 包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，不包含：财务费用和所得税费用。
  • （三）资产预计未来现金流量现值的估计
    • 【思考题】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如8－1所示。 表8－1 各年现金流量概率分布及发生情况 单位：万元 年份 产品行情好 （30%的可能性） 产品行情一般 （60%的可能性） 产品行情差 （10%的可能性） 第1年 150 100 50 第2年 80 50 20 第3年 20 10 0 则企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下： 第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元） 第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元） 第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元） 【计算分析题】（2009年新制度考题）甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下： （1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。 （2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。 （3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。 表 单位：万美元 年份 业务好时（20%的可能性） 业务一般时（60%的可能性） 业务差时（20%的可能性） 第1年 500 400 200 第2年 480 360 150 第3年 450 350 120 第4年 480 380 150 第5年 480 400 180 （4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。 （5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下： （P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929 （P/F，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972 （P/F，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118 （P/F，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355 （P/F，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674 （6）20×8年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。 要求： （1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。 （2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。 （3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。 （4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。 『正确答案』 （1） 第1年期望现金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（万美元） 第2年期望现金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（万美元） 第3年期望现金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（万美元） 第4年期望现金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（万美元） 第5年期望现金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（万美元） （2）未来5年现金流量的人民币现值＝（380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674）×6.85＝8758.46（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8758.46万元。 （3）应计提减值准备＝10925－8758.46＝2166.54（万元） 会计分录如下： 借：资产减值损失 2166.54 贷：固定资产减值准备 2166.54 （4）20×9年应计提折旧＝8758.46÷5＝1751.69（万元） 会计分录如下： 借：主营业务成本 1751.69 贷：累计折旧 1751.69 【例题·单选题】甲公司记账本位币为人民币，2018年末其持有的一项由国外购入的设备出现减值迹象，甲公司对其进行减值测试。经测试，其公允价值为184万美元，预计相关处置费用为8万美元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入均为100万美元，同时每年还将产生30万美元的现金支出，使用期满会发生8万美元的现金支出。假设每年发生的现金流入和流出都发生在年末，美元适用的折现率为10%，2018年末人民币对美元的汇率为1：6.5。则该设备的可收回金额为人民币（ ）。[（P/A，10%，3）＝2.4869；（P/F，10%，3）＝0.7513] A.174.08万元 B.176万元 C.1131.52万元 D.1144万元 『正确答案』D 『答案解析』设备的公允价值减去处置费用后的净额＝184－8＝176（万美元）；设备的未来现金流量现值＝（100－30）×2.4869－8×0.7513＝168.07（万美元）；因此，设备的可收回金额为176万美元，折合成人民币＝176×6.5＝1144（万元）。 【例·单选题】A公司于2×17年年末对一项作为固定资产的生产设备进行减值测试。该设备账面价值为1 000万元，预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额为700万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。其他资料如下： 1年 2年 3年 4年 预计未来4年产生的现金流量 300 200 250 300 5%的复利现值系数 0.9524 0.9070 0.8638 0.8227 计提减值准备后折旧方法为直线法，不考虑残值。该固定资产在2×17年年末的可收回金额为（ ）。 A.200万元 B.70.12万元 C.929.88万元 D.0 『正确答案』C 『答案解析』2×17年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.9070＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元） 公允价值减去处置费用后的净额＝700（万元） 因此，可收回金额＝929.88（万元） 【拓展1】2×17年年末该固定资产应计提的减值准备为？ 『正确答案』2×17年年末应计提的减值准备＝1 000－929.88＝70.12（万元） 【拓展2】2×18年年末该固定资产的账面价值为？ 『正确答案』账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）
    • （1）预计资产未来现金流量
      • 【综合题】（2012年考题节选）20×6年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计未来现金流量现值为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计未来现金流量现值为2950万元。20×6年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。 要求：计算甲公司于20×6年末对开发项目应确认的减值损失金额，并说明确定可收回金额的原则。 『正确答案』该开发项目的应确认减值损失＝3500－2800＝700（万元）。可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流出时，应考虑为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。
      • 基础
        • 
      • 内容
        • （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
        • （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出
        • （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
      • 应当考虑的因素
        • （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。
        • （2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
        • （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
        • （4）涉及内部转移价格的需要作调整。
      • 方法
        • 传统法和期望现金流量法
    • （2）折现率
      • 为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
    • （3）外币未来现金流量及其现值的预计
      • （1）计算外币现值：外币未来现金流量×外币折现系数； （2）折算成本位币表示的现值＝以外币表示的现值×当日的即期汇率； （3）比较现值和（公允价值－处置费用），确定可收回金额，与资产账面价值比较，判断是否需要确认减值损失。
    • （4）资产未来现金流量闲置的预计
      • 
• 三、资产减值损失的确认和计量
  • 【例题·单选题】2018年1月20日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为80万元，累计开发支出为230万元（其中，符合资本化条件的支出为200万元）；但其使用寿命不能合理确定。2018年12月31日，该项非专利技术的公允价值减去处置费用后的净额为180万元，未来现金流量的现值为178万元。假定不考虑相关税费，甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备为（ ）。 A.20万元 B.70万元 C.100万元 D.150万元 『正确答案』A 『答案解析』无形资产的入账价值＝200（万元）；无形资产的可收回金额＝180（万元）；应计提的减值准备＝200－180＝20（万元）。 【例题·单选题】A公司2013年12月购入一项固定资产，当日交付使用，原价为6200万元，预计使用年限为10年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧。2017年年末，A公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金额为3200万元，预计使用年限和净残值不变。2018年度该项固定资产应计提的折旧额为（ ）。 A.620万元 B.610万元 C.500万元 D.520万元 『正确答案』C 『答案解析』 2017年年末计提减值前的账面价值=6200-[（6200-200 ）/10 ×4]=3800 （万元） ,可收回金额为3200万元，发生减值。因此2017年年末计提减值后固定资产的账面价值为3200万元。固定资产尚可使用年限为6年，固定资产的净残值为200万元，2018年度该项固定资产应计提的折旧额＝（3200－200）/6＝500（万元）。 例题·计算分析题】甲公司为物流企业，经营国内和国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下： （1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。 （2）货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。 （3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示（单位：万美元）： （4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。 业务好时（20%的可能性） 业务一般时（60%的可能性） 业务差时（20%的可能性） 第1年 500 400 200 第2年 480 360 150 第3年 450 350 120 第4年 480 380 150 第5年 480 400 180 （5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下： （P/F ，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929 （P/F ，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972 （P/F ，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118 （P/F ，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355 （P/F ，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674 （6）20×8年12月31日即期汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年年末为1美元＝6.80元人民币；第2年年末为1美元＝6.75元人民币；第3年年末为1美元＝6.70元人民币；第4年年末为1美元＝6.65元人民币；第5年年末为1美元＝6.60元人民币。 要求： （1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。 （2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。 （3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关的会计分录。 （4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关的会计分录。 『正确答案』 （1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。 第一年：500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（万美元） 第二年：480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（万美元） 第三年：450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（万美元） 第四年：480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（万美元） 第五年：480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（万美元） （2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。 按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值＝（380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674）×6.85＝8758.5（万元）。 由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以，其可收回金额就是未来现金流量现值8758.5万元。 （3）计算货轮应计提的减值准备，并编制分录。 货轮的账面价值＝10925（万元） 货轮的可收回金额＝8758.5（万元） 应计提的减值金额＝10925－8758.5＝2166.5（万元） 借：资产减值损失 2166.5 贷：固定资产减值准备 2166.5 （4）计算货轮20×9年应计提的折旧并编制分录。 因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以，净残值可以判断为零。 20×9年应计提的折旧＝8758.5/5＝1751.7（万元） 借：主营业务成本 1751.7 贷：累计折旧 1751.7 【例·综合题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。2×18年末对一架运输飞机进行减值测试。该运输飞机原值为50 000万元，累计折旧30 000 万元，2×18年末账面价值为20 000万元，预计尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值为14 000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。该公司考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为折现率。公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输飞机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为： 项目 2×19年 2×20年 2×21年 2×22年 2×23年 营业收入 5 000 4 500 4 200 4 000 3 000 上年应收账款将于本年收回 0 100 50 60 40 本年应收账款将于下年收回 100 50 60 40 0 以现金支付燃料费用 650 550 460 420 300 以现金支付职工薪酬 200 160 170 180 120 以现金支付机场安全费用、日常维护费用等 300 150 310 360 200 估计处置时的收入 0 0 0 0 265 复利现值系数如下：（P/F，6%，1）＝0.9434；（P/F，6%，2）＝0.8900；（P/F，6%，3）＝0.8396；（P/F，6%，4）＝0.7921；（P/F，6%，5）＝ 0.7473 要求：作出2×18年末资产减值的相关会计处理。（计算结果保留两位小数） 『正确答案』2×18年末减值计算过程： （1）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额 资产的公允价值减去处置费用后净额＝14 000－1 500＝12 500（万元） （2）分别计算运输飞机预计未来每年净现金流量。 2×19年净现金流量＝5 000－100－650－200－300＝3 750（万元） 2×20年净现金流量＝4 500＋100－50－550－160－150＝3 690（万元） 2×21年净现金流量＝4 200＋50－60－460－170－310＝3 250（万元） 2×22年净现金流量＝4 000＋60－40－420－180－360＝3 060（万元） 2×23年净现金流量＝3 000＋40－300－120－200＋265＝2 685（万元） （3）计算该运输飞机预计未来现金流量的现值。 该运输飞机预计未来现金流量的现值＝3 750×0.9434＋3690×0.8900＋3 250×0.8396＋3 060×0.7921＋2 685×0.7473＝13 980.88（万元） （4）计算运输飞机的可收回金额。 企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为13 980.88万元。 （5）计算企业对该运输飞机应计提的资产减值损失金额。 资产减值损失＝20 000－13 980.88＝6 019.12（万元） （6）编制会计分录。 借：资产减值损失 6 019.12 贷：固定资产减值准备 6 019.12
  • 计提减值
    • ◆企业进行减值测试后，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失（分录）
      • 借：资产减值损失
      • 贷：固定资产减值准备（无形资产减值准备、商誉减值准备等）
    • 对于金融资产发生减值，借方科目为信用减值损失，而不是资产减值损失
  • 减值以后
    • ◆资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以新账面价值为基础
  • 能否转回
    • ◆资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，在将来处置时转出资产减值准备金额
      • 注意：存货跌价准备可以转回
      • 减值准备是否可以转回的一般原则：长期资产减值准备不得转回，流动性强的资产减值可以转回。
• 四、资产组的认定及减值处理
  • 一、资产组的界定
    • （一）资产组的定义
      • 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
    • （二）认定资产组应当考虑的因素
      • 最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。 应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
    • （三）资产组认定后不得随意变更
      • 如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。
  • 二、资产组减值测试
    • （一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
      • 【基础案例】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为500万元的预计负债，并计入矿山成本。 20×7年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。 乙公司如果在20×7年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为1 200万元，不包括弃置费用。 『解析』在买方负责山体复原的前提下： ①此资产组的账面价值＝1000－500＝500（万元）； ②此资产组的公允处置净额＝820－20＝800（万元）； ③此资产组的未来现金流量折现＝1200－500＝700（万元）； ④此资产组的可收回价值为800万元，相比其账面价值500万元，未发生减值。 【结论】在确认此矿山的账面价值及可收回价值时，必须都站在由买方负责山体复原的同一前提下确认，才可保证信息的可比性。 （二）资产组减值损失的确认程序 【案例引入】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元、100万元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2019年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。 2019年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元、50万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。 鉴于在2019年12月31日该生产线的账面价值为100万元，而其可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于15万元。 【简化分解法】   步骤三 会计分录如下： 借：资产减值损失 40 贷：固定资产减值准备——A 5 ——B 13.125 ——C 21.875 【理论总结】 1.首先计算资产组的可收回价值低于其账面价值的差额（应提足准备） 2.将应提足准备先冲减商誉 3.当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。 4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者： （1）公允价值－处置费用 （2）预计未来流量折现 （3）零 【要点提示】熟练掌握资产组减值损失的瓜分方法 【基础知识题】从上例，按【表格分解法】重新作一次： 资产组减值损失分摊表 单位：元 项目 机器A 机器B 机器C 整个生产线（资产组） 账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000 000 可收回金额 600 000 减值损失 400 000 减值损失分摊比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 50 000 120 000 200 000 370 000 分摊后账面价值 150 000 180 000 300 000 尚未分摊的减值损失 30 000 二次分摊比例 37.50% 62.50% 二次分摊减值损失 11 250 18 750 30 000 二次分摊后应确认减值损失总额 131 250 218 750 二次分摊后账面价值 150 000 168 750 281 250 600 000 根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131250元和218750元，账务处理如下： 借：资产减值损失——机器A 50 000 ——机器B 131 250 ——机器C 218 750 贷：固定资产减值准备——机器A 50 000 ——机器B 131 250 ——机器C 218 750 【单选题】甲公司有一条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。2008年末对该资产组进行减值测试，2008年末资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。A设备的公允价值减去处置费用后净额为71万元，无法获知其未来现金流量折现；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允处置净额；其他两台设备无法获取其可收回价值。甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元。则A、B、C和D分别承担的损失额为（ ）万元。 A.20；17.5；12.5；25 B.9；21；15；30 C.18；16；25；16 D.10；22；14；29   『正确答案』B 『答案解析』①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回价值为225万元，对比其账面价值300万元，此资产组期末应提减值准备75万元； ②第一次分配如下： A设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）； B设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）； C设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）； D设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）； 在此次分配中，B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（＝70－17.5），高于其可收回价值40万元，但A设备承担损失后的账面价值为60万元（＝80－20），低于其可收回价值71万元，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。 ③第二次分配如下： A设备承担的损失＝80－71＝9（万元）； B设备承担的损失＝（75－9）×［70÷（70＋50＋100）］＝21（万元）； C设备承担的损失＝（75－9）×［50÷（70＋50＋100）］＝15（万元）； D设备承担的损失＝（75－9）×［100÷（70＋50＋100）］＝30（万元）； 在此次分配中，A设备承担损失后的账面价值为71万元（＝80－9），等于其可收回价值71万元，B设备承担损失后的账面价值为49万元（＝70－21），高于其可收回价值40万元，所以此次分配是符合资产组分配原则的。
      • 资产组减值损失＝资产组的账面价值－资产组的可收回金额
      • 账面价值
        • 应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值
        • 分摊总部资产应以各资产组账面价值比例为依据，如各资产组使用寿命不同则要用加权的账面价值比例进行分摊
        • 通常不应当包括已确认负债的账面价值，但是，如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外
      • 可收回金额
        • 公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值孰高（通常是未来现金流量现值）
      • 资产组账面价值包括可直接归属部分和可合理和一致分摊部分。
        • 1.可以合理和一致地分摊的部分
          • 总部资产
          • 商誉
        • 　2.分摊的方法
          • 通常按照各个资产组的账面价值的比例分摊。但如果各资产组使用寿命不一样，需要用加权的账面价值比例分摊总部资产价值。
        • 3.是否包含负债的账面价值
          • 【计算分析题】MN公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。 矿山（资产组）如于20×7年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。 矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。 要求：MN公司是否需要对矿山计提减值准备？如需计提，计提金额时多少？ 【分析】根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 公允价值－处置费用＝800万； 未来现金流量现值＝1200万－500万＝700万； 所以可收回金额为800万。 资产组（矿山）的账面价值＝1000万－500万＝500万， 账面价值低于可收回金额，所以不需要计提减值。
          • 资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。
    • （二）资产组减值的会计处理
      • 
  • 三、涉及总部资产的减值损失的处理
    • 【案例引入】耀华公司拥有企业总部和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线），被认定为三个资产组。2007年末总部资产额和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，其中B设备的可收回价值为45万元，A设备的可收回价值为80万元。三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。 由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，一栋办公楼（总部资产）的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。 经调查研究得到的三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。 『解析』 1.涉及总部资产减值损失的处理如下： 首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。 （1）将总部资产分配至各资产组 将总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下： 第一生产线（万元） 第二生产线（万元） 第三生产线（万元） 合计（万元） 各资产组账面价值 300 400 500 1200 各资产组剩余使用寿命 5 10 20 按使用寿命计算的权重 1 2 4 加权计算后的账面价值 300 800 2000 3100 总部资产分摊比例 9.68% 25.81% 64.51% 100% 总部资产账面价值分摊到各资产组的金额 19.36 51.62 129.02 200 包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值 319.36 451.62 629.02 1400 （2）将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额 减值准备计算表 单位：万元 资产组合 分摊总部资产后账面价值 可收回金额 应计提减值准备金额 第一生产线 319.36 280 39.36 第二生产线 451.62 500 0 第三生产线 629.02 550 79.02 （3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配 第一生产线减值额分配给总部资产的数额＝39.36×（19.36/319.36）＝2.39（万元），分配给第一生产线本身的数额＝39.36×（300/319.36）＝36.97（万元） 第三生产线减值额分配给总部资产的数额＝79.02×（129.02/629.02）＝16.21（万元），分配给第三生产线本身的数额＝79.02×（500/629.02）＝62.81（万元） 2.将第一生产线的损失分配至每个具体设备 设备A 设备B 设备C 第一生产线资产组 账面价值 100 50 150 300 减值损失 36.97 减值损失分配比例 33.33% 16.67% 50% 分摊减值损失 12.32 5.00 18.49 分摊后账面价值 87.68 45.00 131.52 尚未分摊的减值损失 1.16 二次分摊损失比例 40% 60% 二次分摊减值损失 0.46 0.70 二次分摊后应确认减值损失总额 12.79 5.00 19.18 36.97 【案例引入】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组。在20×0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对ABC公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。 【解析一】ABC公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，ABC公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为100万元，办公大楼的账面价值为300万元。办公大楼的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。 【解析二】ABC公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊办公大楼的账面价值，具体见下表： 单位：万元 项 目 资产组A 资产组B 资产组C 合计 各资产组账面价值 200 300 400 900 各资产组剩余使用寿命 10 20 20 按使用寿命计算的权重 1 2 2 加权计算后的账面价值 200 600 800 1600 办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100% 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 37.5 112.5 150 300 包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值 237.5 412.5 550 1200 【解析三】假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，ABC公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，折现率为15%，计算过程见下表： 单位：万元 资产组A 资产组B 资产组C 包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司） 年份 未来现金流量现值 未来现金流量现值 未来现金流量现值 未来现金流量现值 现值合计 398 328 542 1440 【解析四】  【解析五】经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1207.5万元（200+238.55+394+274.95+100），但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，ABC公司不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。 【解析六】根据上述计算和分摊结果，ABC公司的生产线B、生产线C、办公大楼应当分别确认减值损失61.45、6、25.05，账务处理如下： 借：资产减值损失 92.5 贷：固定资产减值准备——生产线B 61.45 ——生产线C 6 ——办公大楼 25.05  【理论总结】 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。 1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。 2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。 【要点提示】总部资产的减值分配是资产组减值分配的前一个环节，即减值损失先在总部资产和各个资产组之间分配，再将资产组的减值损失分配至各个具体资产。对减值损失的分配流程要熟悉，以理解并掌握减值损失自总部资产和各个资产组至各个具体资产的数据链。 【例题·计算分析题】甲公司拥有A、B、C三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。期末，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为100万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为10年。 减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为160万元、80万元和160万元。甲公司计算得出A分公司资产的可收回金额为240万元，B分公司资产的可收回金额为80万元，C分公司资产的可收回金额为190万元。 要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产分别计提的减值准备 『正确答案』 （1）将总部资产分配至各资产组 总部资产应分配给A资产组的金额＝100×160/400＝40（万元）； 总部资产应分配给B资产组的金额＝100×80/400＝20（万元）； 总部资产应分配给C资产组的金额＝100×160/400＝40（万元）。 分配后各资产组的账面价值为： A资产组的账面价值＝160＋40＝200（万元）； B资产组的账面价值＝80＋20＝100（万元）； C资产组的账面价值＝160＋40＝200（万元）。 （2）进行减值测试 A资产组的账面价值为200万元，可收回金额为240万元，没有发生减值； B资产组的账面价值为100万元，可收回金额为80万元，发生减值20万元； C资产组的账面价值为200万元，可收回金额为190万元，发生减值10万元。 将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配： B资产组减值额分配给总部资产的金额＝20×20/100＝4（万元），分配给B资产组本身的金额＝20×80/100＝16（万元）。 C资产组减值额分配给总部资产的金额＝10×40/200＝2（万元），分配给C资产组本身的金额＝10×160/200＝8（万元）。 A资产组没有发生减值，B资产组发生减值16万元，C资产组发生减值8万元，总部资产发生减值＝4＋2＝6（万元）。
    • 
• 五、商誉减值测试与处理
  • 基本要求
    • 1.至少每年年度终了进行减值测试。
    • 2.结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
      • 对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部；
      • 企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合；
  • 减值测试方法
    • 首先，先测试不含商誉的资产组或资产组组合，确认相应的减值损失
    • 再对包含商誉的资产组或资产组组合进行测试，如发生减值，先全额冲减商誉的账面价值。
    • 再将未分摊的减值，在资产组或资产组组合进行分配。
  • 会计处理
    • 【基础知识题】甲公司2019年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%的股份，当日乙公司可辨认净资产公允价值为1500万元，因此，甲公司在其合并报表中确认商誉400万元（＝1600－1500×80%）。2019年末乙公司作为一个资产组的可收回价值为1000万元，可辨认净资产账面价值为1350万元。 则商誉减值的测试过程如下： ①首先计算乙公司2019年末净资产的总账面价值＝1350＋400÷80%＝1850（万元）； ②然后比较其可收回价值1000万元，应提取减值损失850万元； ③由于合并报表中只有甲公司拥有的商誉价值400万元，因此在提取减值损失时只能提取750万元，合并报表的调整分录如下： 借：资产减值损失 750 贷：商誉 400 非现金资产 350
    • 1.吸收合并（个别报表）
      • 【计算题】甲公司20×8年从集团外吸收合并乙公司。20×9年12月31日，公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。由于乙公司能够独立产生现金流量，故甲公司将其认定为一个单独的资产组。减值测试时，乙公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉20万元），可收回金额为400万元。假定乙公司资产组中包括A设备、B设备和一项专利技术，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。 要求：计算乙公司商誉、A设备、B设备和专利技术应计提的减值准备并编制有关会计分录。 【答案解析】本例中，乙资产组的账面价值为520万元，可收回金额为400万元，发生减值120万元。 乙资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给A设备、B设备和无形资产。 A设备应承担的减值损失=250÷（250+150+100）×100=50（万元） B设备应承担的减值损失=150÷（250+150+100）×100=30（万元） 专利技术承担的减值损失=100÷（250+150+100）×100=20（万元） 会计分录如下： 借：资产减值损失 120 贷：商誉减值准备 20 固定资产减值准备 80 无形资产减值准备 20
      • 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失； 其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失，损失先抵减分摊的商誉价值，然后在资产组中其他资产之间按比例分摊。
      • 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备
    • 2.控股合并（合并报表
      • 【例题·计算分析题】甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400万元（1 600－1 500×80%）、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 500×20%）。 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。 在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8－7所示。 表8－7 商誉减值测试过程表 单位：万元 20×7年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 未确认归属于少数股东权益的商誉价值 100 100 调整后账面价值 500 1 350 1 850 可收回金额 1 000 减值损失 850 以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350万元（850－500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8－8所示。 表8－8 商誉减值分摊表 单位：万元 20×7年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 确认的减值损失 （400） （350） （750） 确认减值损失后的账面价值 1 000 1 000 【计算分析题】甲企业在20×9年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400万元（1 600－1 500×80%）、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 500×20%）。 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×9年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。 由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如下表所示。 表 商誉减值测试过程表 单位：万元 20×9年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 未确认归属于少数股东权益的商誉价值 100 100 调整后账面价值 500 1 350 1 850 可收回金额 1 000 减值损失 850  借：资产减值损失 750 贷：XX资产——XX减值准备 350 商誉——商誉减值准备 400 表 商誉减值分摊表 单位：万元 20×9年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 确认的减值损失 （400） （350） （750） 确认减值损失后的账面价值 1 000 1 000
      • 1.第一步（合） 计算持续计算的可辨认净资产，将少数股东对应商誉补充到资产组账面价值中。 2. 第二步（算） 计算资产组减值总额，先冲减商誉，然后在可辨认资产中分配。 3. 第三步（分） 将少数股东对应的商誉减值剔除，使合并报表只反映母公司的商誉减值。
      • 借：资产减值损失 贷：商誉——商誉减值准备
• 可以转回
  • 1.存货（含消耗性生物资产
  • 2.金融资产
  • 3.持有待售资产减值