CPA 第06章 长期股权投资（2023）

CPA 第06章 长期股权投资（2023）的思维导图，整理了基本概念、确认、初始计量、后续计量、核算方法的转换、处置的变更、处置的内容，有兴趣的可以看看哟。

第六章 • 长期股权投资

• 基本概念
  • 联营企业
    • 能够 对被投资单位 施加重大影响 的股权投资
    • 有参与决策的权力，并不能控制or与其他方共同控制
    • 重大影响:
      • 在董事会中 派有代表；持有20-50%的表决权时，一般认为 具有重大影响
      • 在确定 能否施加 重大影响时，应考虑 投资方 持有 被投资单位 当期可转换公司债券、认股权证等潜在表决权因素。
        • eg：1月1日持有3%，10月1日可转换公司债券转换后25% → 1月1日3% 按权益法核算
  • 合营企业
    • 共同控制
    • 首先 看是否构成 合营安排，其次 看合营安排是否构成合营企业
      • 合营安排
  • 子公司
    • 控制
      • 通过 企业合并 取得
  • 注：风险投资机构、共同基金持有的 对 合营、联营 投资，可按以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 计量。但不能按 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 计量。
• 确认
  • 购买方（or合并方） 于 购买日（or合并日）确认
  • 购买日(合并日)：实际取得 控制权 的日期
    • 满足以下 全部条件：
      • 1）股东大会 通过；
      • 2）需经 有关主管部门 审批的，已获得批准；
      • 3）参与合并各方已办理 财产权转移手续；
      • 4）合并方(购买方)已支付 合并价款的大部分(>50%)，且有能力、有计划支付剩余款项；
      • 5）合并方(购买方)实际上已经控制 被合并方财务&经营政策，并享有相应利益、承担相应风险。
• 初始计量
  • 联营、 合营企业
    • 1. 支付现金取得
      • 成本=购买价款+交易费用
        • 注：取得时，已宣告 尚未发放 现金股利or利润，作“应收股利”核算
      • 借：长期股权投资
      • 贷：银行存款
    • 2. 发行 权益性证券 取得
      • 成本=发行证券 公允价值
        • 注：手续费、佣金，不构成成本。（从溢价发行中扣除）
      • 借：长期股权投资（公允）
      • 贷：股本
      • 资本公积——股本溢价
      • 借：资本公积——股本溢价（手续费、佣金）
      • 贷：银行存款
    • 3. 投资者投入
      • 成本=合同or协议 约定的价值
      • 借：长期股权投资——投资成本
      • 贷：实收资本
      • 资本公积——资本溢价
    • 4. 债务重组、非货币性资产交换 等方式取得
    • 5. 企业进行公司制改建
      • 对资产、负债的账面价值 按 评估价值 调整的，长投 以 评估价值 作为成本，评估值与原账面价值 差异 计入资本公积
    • 6. 中介费用、交易费用
      • 审计、法律服务、评估咨询
        • 计入“初始投资成本”
    • 7. 发行相关 佣金、手续费
      • 债务性证券
        • 计入 初始确认金额
        • 应付债券——利息调整
      • 权益性证券
        • 冲减资本公积
        • 资本公积 不足冲减，冲 盈余公积、未分配利润
  • 子公司
    • 1. 同一控制
      • 支付现金取得
      • 转让非现金资产
      • 承担债务
      • 合并日 按 所取得的 被合并方在 最终控制方 合并财务报表中的净资产的 账面价值 的份额作为长投 初始成本
      • 注：子公司 自集团公司外部购入，且在原母公司 合并报表确认了商誉，则长投 初始成本 应包含 商誉金额。
      • 总结
        • 长投成本=
          • 子公司 自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值×母公司%
            • 购买日子公司可辨认净资产公允价值+子公司调整后的净利润 －子公司分配的现金股利 +/－子公司其他综合收益 +/－子公司其他所有者权益变动
          • 原母公司在合并报表确认的 商誉
      • 注：以固资、无资等作为对价，用账面价值，且不计算资产处置损益。（属于内部交易）
      • 中介费用、交易费用
        • 审计、法律服务、评估咨询
          • 计入当期损益“管理费用”
      • 发行相关 佣金、手续费
        • 债务性证券
          • 计入 初始确认金额
          • 应付债券——利息调整
        • 权益性证券
          • 冲减资本公积
          • 资本公积 不足冲减，冲 盈余公积、未分配利润
      • 分录
        • 1. 以支付现金、资产、承担债务，作为对价：
          • 借：长期股权投资（账面价值*%+商誉）
          • 应收股利
          • 资本公积——股本溢价 ①
          • 盈余公积②
          • 利润分配——未分配利润③
          • 借差
          • 贷：银行存款/相关资产、债务/固定资产清理（账面价值）
          • 应交税费——应交增值税（销项税额）（公允价×税率%)
          • 资本公积——股本溢价（贷差）
        • 2. 以发行 权益性工具 作为对价：
          • 借：长期股权投资（账面价值*%+商誉）
          • 应收股利
          • 贷：股本
          • 资本公积——股本溢价
      • 多次交换交易、分步实现企业合并（同一控制下）
        • ①第一次交易其他权益工具投资、权益法核算，形成“其他综合收益” 暂不处理，出售 长投时 处理
        • ②第一次交易权益法核算，形成“资本公积——其他资本公积” 暂不处理，出售 长投时 处理
        • 分录(形成合并时)
          • 借：长期股权投资 （最终控制方合并财务报表中 账面价值 份额＋商誉）
          • 资本公积——股本溢价或资本溢价①
          • 盈余公积②
          • 利润分配——未分配利润③
          • 借差
          • 贷：长期股权投资/交易性金融资产（第一次交易 账面价值)
          • 银行存款（第二次 支付价款）
          • 资本公积——股本溢价（贷差）
      • A自母公司购入B70%股权，后自外部C购入B30%
        • 70%按同一控制处理，30%按公允价值（买价+费用）
      • 被合并方 合并日 净资产账面价值 为负数：
        • 借：长期股权投资 0
        • 资本公积——股本溢价或资本溢价①
        • 盈余公积②
        • 利润分配——未分配利润③
        • 依次 冲
        • 贷：银行存款
    • 2. 非同一控制
      • 长投成本＝支付对价的 公允价值
      • 中介费用、交易费用
        • 审计、法律服务、评估咨询
          • 计入当期损益“管理费用”
      • 发行相关 佣金、手续费
        • 债务性证券
          • 计入 初始确认金额
          • 应付债券——利息调整
        • 权益性证券
          • 冲减 资本公积
          • 资本公积 不足冲减，冲 盈余公积、未分配利润
      • 付出资产 公允价值&账面价值 差额
        • ①固定资产、无形资产：计入资产处置损益
        • ②长期股权投资or金融资产：计入投资收益
        • 其他权益工具投资：计入留存收益
        • ③存货：作为销售处理，以 公允价值确认收入
        • ④投资性房地产：以公允价值确认其他业务收入
      • 合并成本 & 合并中取得被购买方 可辨认净资产 公允价值份额 差额
        • ①合并成本大于可辨认净资产 公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并情况下，该差额 指在合并财务报表中应予列示的商誉。
        • ②合并成本小于可辨认净资产 公允价值份额的部分，计入合并当期损益（营业外收入）。控股合并情况下，该差额 体现在 合并当期 合并利润表中，不影响购买方 个别利润表。
      • 分录
        • 1. 长投、交易性金融资产、以公允价计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产，作为对价：
          • 借：长期股权投资（公允价值）
          • 　　应收股利
          • 　　投资收益（公允价值＜账面价值）(借or贷）
          • 　贷：交易性金融资产/其他债权投资/长期股权投资（账面价值）
          • 同时：（其他债权投资）
            • 借：其他综合收益
            • 　　资本公积——其他资本公积
            • 　贷：投资收益
            • or反向
        • 2. 以 其他权益工具投资 作为对价：
          • 借：长期股权投资（公允）
          • 　　应收股利
          • 　贷：其他权益工具投资（账面价值）
          • 　　　盈余公积(差额，or借方)
          • 　　　利润分配——未分配利润(差额，or借方)
          • 借：其他综合收益（借or贷）
          • 　贷：盈余公积
          • 　　　利润分配——未分配利润
        • 3. 以 存货 作为对价：
          • 借：长期股权投资（公允、含税）
          • 　　应收股利
          • 　贷：主营业务收入
          • 　　 应交税费——应交增值税（销项税额）
          • 同时：
            • 借：主营业务成本
            • 　贷：库存商品
      • 多次交换交易、分步实现 企业合并（非同控）
        • 账务处理 见：长投 核算方法的转换及处置（权益法 → 成本法）
• 后续计量
  • 成本法（控制)
    • 被投资企业 分派现金股利
      • 宣告发放
        • 借：应收股利
        • 贷：投资收益
      • 实际收到
        • 借：银行存款
        • 贷：应收股利
      • 注：股票股利不做处理
  • 权益法 (共同控制、重大影响)
    • 注：所有者权益不变：弥补亏损、转增资本、提取盈余公积、发放股票股利
      • 弥补亏损
        • 借：盈余公积
        • 贷：利润分配——盈余公积补亏
    • 注：可辨认净资产 账面价值 = 净资产 账面价值－商誉
    • 注：可辨认净资产 公允价值 = 可辨认 净资产 账面价值 + 评估增值 － 评估减值
    • 所有者权益
      • • 损益调整
          • 净利润、利润分配变动时
        • 其他综合收益
          • 其他综合收益变动时
          • 出售时：转投资收益，少部份转留存收益
        • 其他权益变动
          • 除以上外 变动时
          • 出售时：转投资收益
    • 投资成本
      • ①初始投资成本大于被投资单位 可辨认净资产 公允价值 份额
        • 不调整，差额为商誉
      • 借：长期股权投资——投资成本（实际成本）
      • 　 贷：银行存款
      • ②初始投资成本小于被投资单位 可辨认净资产 公允价值 份额
        • 调整
      • 借：长期股权投资——投资成本（实际成本）
      • 　 贷：银行存款
      • 借：长期股权投资——投资成本（可辨认净资产公允价值份额－实际成本）
      • 　 贷：营业外收入
      • 注：初始投资成本 → 仅为支付对价； 入账价值（初始账面价值） → 含 被投资单位 可辨认净资产 公允价值
    • 损益调整
      • 被投资单位赚钱时：
        • 借：长期股权投资——损益调整（赔钱时，反分录）
        • 　贷：投资收益
      • 净利润的调整
        • 注：计算净利润时，先扣除 归属累积优先股的，再×持股%，无论优先股 当期 是否宣告 发放股利
        • 投资时点 评估增值or减值（公允价值&账面价值的差额）
          • ①存货：调整后 净利润=账面净利润－[（投资时公允－账面）×当期出售部分%]×（1-25%)
          • ②固资 (无资)：调整后 净利润＝账面净利润－[（公允÷尚可使用年限－原值÷资产使用年限）]×(1-25%)
          • ③被投资方 计提减值：以投资时 资产公允为基础确定应计提的减值损失，并调整 被投资单位净利润
        • 投资后的内部交易：未实现的内部交易损益（不构成业务）
          • 合并报表：
            • 逆流交易：投资方 形成 资产 → 未实现部分 资产对资产
            • 顺流交易：投资方 形成 收入 → 未实现部分 损益对损益
          • ①逆流交易 、 (出售)
            • 存货
              • 个别报表
                • [ 账面净利润－未售出部分%×（收入-成本）]×持股%
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：投资收益
                • 注：交易当年只考虑未实现(－)，以后年度只考虑已实现(＋)
              • 合并报表
                • 个别报表中扣多少未实现部分，就在合并报表中加回多少。
                • 未售出部分%×（收入-成本） ×持股%
                • 借：长期股权投资
                • 贷：存货
                • 注：以后年度剩多少未实现，加多少；全部实现后，不用调整。
            • 固定资产
              • 个别报表
                • {账面净利润－[内部交易损益－(内部交易损益/年限）]}×持股%
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：投资收益
                • 注：交易当年只考虑未实现(－)，以后年度只考虑折旧部分已实现(＋)
              • 合并报表
                • [内部交易损益-（内部交易损益/年限）]×持股%
                • 借：长期股权投资
                • 固定资产——累计折旧
                • 贷：固定资产
          • ②顺流交易(投出or出售)
            • 存货、 固定资产
              • 个别报表(同逆流)
                • [ 账面净利润－未售出部分%×（收入-成本）]×持股%
                • 借：长期股权投资——损益调整
                • 贷：投资收益
                • 注：交易当年只考虑未实现(－)，以后年度只考虑已实现(＋)
              • 合并报表
                • 个别报表扣除未实现部分为投资方收入，就在合并报表中加回
                • 借：营业收入（收入×持股%）
                • 贷：营业成本（成本×持股%）
                • 投资收益（最终抵掉的是差额部分，即(收入－成本)×持股%)
                • 注：第一年全额抵消，第二年无需编合并报表（原理：第一年影响的损益，在第二年自动变为未分配利润了）固定资产第一年公允和账面差额全部计入投资收益，之后年度不编。
            • 注：投资方 以 固定资产 投资 换取 被投资方 股权 → 固定资产属于内部交易
          • 注：顺流交易&逆流交易产生的未实现内部交易损失（成本>收入），不予抵销（不处理）
        • 构成业务（eg：交易一个子公司）
          • 全额确认与交易相关的利得or损失（不涉及 内部交易 未实现损益）
          • 借：长期股权投资——投资成本（公允×（1+tax))
          • 　贷：其他业务收入（原材料）
          • 　　　主营业务收入（库存商品）
          • 　　　固定资产清理（固定资产）
          • 　　　资产处置损益（固资、无资（公允－账面））
          • 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 投出 非货币性资产 （顺流交易）
          • 不应确认损益的有：
            • 1）风险和报酬没有转移给合营企业；
            • 2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；
            • 3）投出非货币性资产交易不具有 商业实质。
            • 借：固定资产清理
            • 　　累计折旧
            • 　贷：固定资产
            • 借：长期股权投资——投资成本（账面） (按固定资产清理金额计，无 资产处置损益)
            • 　贷：固定资产清理
          • 除上述外，确认归属于其他方的损益 （减值损失自己承担）
            • 个别报表
              • 借：固定资产清理
              • 　　累计折旧
              • 　贷：固定资产
              • 借：长期股权投资——投资成本(公允)
              • 　贷：固定资产清理
              • 　 资产处置损益（差额）
              • 注：年末需调整未实现损益
            • 合并报表
              • 仅能够确认归属于其他方的利得，需抵销自己部分：
              • 借：资产处置收益(个别报表中差额部分×持股%)
              • 贷：投资收益
      • 取得现金股利or利润
        • 借：应收股利
        • 　贷：长期股权投资——损益调整
      • 超额亏损
        • 发生亏损时，按以下顺序冲减：
          • ①减记长投的账面价值
            • 借：投资收益
            • 　贷：长期股权投资——损益调整
          • ②实质上构成 对被投资方 净投资的长期权益 项目
            • 借：投资收益
            • 　贷：长期应收款
          • ③承担额外损失
            • 借：投资收益
            • 　贷：预计负债
          • ④仍有 尚未确认部分，备查登记
        • 以后期间实现盈利，相反顺序：
          • 借：预计负债①
          • 　　长期应收款②
          • 　　长期股权投资③
          • 　贷：投资收益（调整后净利润×持股%－未承担的亏损额）
    • 其他综合收益
      • 其他综合收益变动时
        • 借：长期股权投资——其他综合收益
        • 　贷：其他综合收益
      • 出售时:
        • 转投资收益or留存收益 (按 被投资方 处置原则结转）
        • 不能转损益的：
          • 被投资单位重新计量 设定受益计划 净负债or净资产所产生的变动额部分
            • 借：长期股权投资——其他综合收益 　贷：其他综合收益
            • 处置时：按 被投资单位 处置相关规定处理
          • 以公允价计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具对应的其他综合收益（其他权益工具投资）
    • 其他权益变动
      • 除以上外 其他变动时
        • 借：长期股权投资——其他权益变动
        • 　贷：资本公积——其他资本公积
      • 其他变动主要包括：
        • 1）被投资单位接受其他股东的资本性投入；
        • 2）被投资单位发行 可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分；
        • 3）以权益结算的股份支付；
        • 4）其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股权）等。
      • 出售时：
        • 出售部分后，仍按长投核算：
          • 按比例将 资本公积 转入 投资收益
        • 出售部分后，不按长投核算：
          • 全转 投资收益
      • 被动稀释（其他方 增资)：eg：30% → 25%
        • 相关“商誉”结转：按 稀释比例（持股比例 减少额÷原持股比例）结转 初始投资时 形成 “商誉”， 计入 “资本公积——其他资本公积”。(并非直接处置：不能计入投资收益)
        • 新增投资价值低于原投资价值 → 存在减值迹象 → 先减值测试(计提减值) → 再算稀释部分 带来的长投变化。
    • 投资方继续增资：eg：20% → 22%
      • 新增投资成本（2%）大于 按 新增持股比例（2%）计算的可辨认净资产 于 新增投资日的公允价值份额
        • 不调整
      • 新增投资成本（2%）小于 按 新增持股比例（2%）计算的可辨认净资产 于 新增投资日的公允价值份额
        • 调整 初始投资成本
        • 应考虑与原持有投资&追加投资 商誉 or 计入损益的金额
        • 同时，在备查簿中中记录 两次投资各自商誉情况
        • • 注：第二次为正商誉 → 不调整；负商誉 → 可能调整
        • 调整：
          • 借：长期股权投资——投资成本
          • 贷：营业外收入
  • 股票股利：不做账务处理
  • 减值
    • 借：资产减值损失
    • 贷：长期股权投资减值准备
    • 注：不能转回。（可转回：坏账准备、存货跌价准备、金融资产减值、收入减值、持有待售减值）
• 核算方法的转换
  • 补充ch13知识点(处置时)
    • 交易性金融资产 公允价计量计入当期损益的金融资产
      • 借：银行存款
      • 　贷：交易性金融资产——成本
      • 　　　　 ——公允价值变动
      • 　　　投资收益
    • 其他权益工具投资 公允价计量计入其他综合收益的金融资产
      • 借：银行存款
      • 　贷：其他权益工具投资——成本
      • 　　　　　 ——公允价值变动
      • 　　　盈余公积
      • 　　　利润分配——未分配利润
      • 借：其他综合收益
      • 　贷：盈余公积
      • 　　　利润分配——未分配利润
  • ②5%→70% 非同控
    • 转换部分
      • 借：长期股权投资（原股权的公允价值）
      • 　贷：交易性金融资产/其他权益工具投资——成本/公允价值变动（账面价值）
      • 　　　投资收益/盈余公积，未分配利润（公允－账面）
      • 借：其他综合收益（全部结转）
      • 　贷：盈余公积
      • 　　　利润分配——未分配利润
  • ④30%→70% 非同控
    • 借：长期股权投资（原股权 账面 + 新增股权 公允）
    • 　贷：长期股权投资——投资成本
    • 　　　　　　　　　——损益调整（借or贷）
    • 　　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）
    • 　　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）
    • 　　　银行存款等（新增投资成本）
    • 注：其他综合收益、资本公积：暂不处理
  • ⑤5%→30%
    • 先卖后买
    • 注：比较“投资成本”和“可辨认资产公允价值×30%”（营业外收入）
  • ⑥30%→5%
    • 先卖后买
    • 25%
      • 借：银行存款（25%部分）
      • 　贷：长期股权投资——投资成本
      • 　　　　　　　　　——损益调整（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）
    • 5%
      • 借：交易性金融资产（公允）
      • 　贷：长期股权投资——投资成本
      • 　　　　　　　　　——损益调整（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷）
      • 　　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷）
      • 　　　投资收益
      • 同时：
        • 借：其他综合收益（全额）
        • 　贷：投资收益 等（or反向）
        • 借：资本公积——其他资本公积（全额）
        • 　贷：投资收益（or反向）
  • ⑧70%→5% 丧失控制权
    • 40%
      • 借：银行存款
      • 　贷：长期股权投资
      • 　　　投资收益
    • 30%
      • 借：交易性金融资产（其他权益工具投资）
      • 　贷：长期股权投资
      • 　　　投资收益
  • ⑧70%→30%
    • 减资，追溯调整
    • 被动稀释(特殊情况)
    • 详见 合并报表
• 处置
  • 成本法
    • 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 　贷：长期股权投资 　　　投资收益（借or贷）
  • 权益法
    • 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　——损益调整（借or贷） 　　　　　　　　——其他综合收益（借or贷） 　　　　　　　　——其他权益变动（借or贷） 　　投资收益（借or贷）
    • 同时：
    • 借：资本公积——其他资本公积（按比例or全部结转） 　贷：投资收益 借：其他综合收益（按比例or全部结转） 　贷：投资收益（or留存收益）