会计第8章长投合并2（非同控股）

形成非同一控制下控股合并的长期股权投资的交易有可能是通过一次交易一步到位形成的控股合并，也有可能是通过多次交易分步实现的控股合并。比如，没有任何股权关系的B和D公司，B一次性收购D 70%的股权，这就是通过一次交换交易形成的控股合并。

非同一控制下 控股合并

• 个报
  • 初始计量
    • 1. 初始投资成本
      • 付出对价的公允价值之和
        • 1. 定向发行股票
          • 借：长期股权投资（公允价值之和） 贷：银行存款 股本 资本公积——股本溢价
        • 2. 投出资产
          • 视同销售
    • 2. 发生的相关费用
      • 1. 为合并发生的直接相关费用计入当期损益（管理费用）
      • 2. 为合并发行权益性证券的佣金、手续费不计入成本，冲减溢价收入（资本公积—股本溢价）
        • ≠购买交易性金融资产， 手续费冲减投资收益
      • 3. 为合并发行债券支付的佣金、手续费计入成本（应付债券—利息调整）
        • ≈购买债券， 手续费计入成本
    • 3. 已宣告尚未发放的现金股利
      • 作为“借：应收股利”，不计入长期股权投资成本
    • 4. 多次交易 分步实现合并
      • 1. 原投资为长期股权投资
        • 个报：购买日长投初始成本=原投资账面价值+新增股份公允价值
          • 合并报表公允+公允
        • 个报：权益法形成的其他综合收益不作处理
          • 合并报表调出
      • 2. 原投资为金融资产
        • 购买日长投初始成本=原投资公允价值+新增股份公允价值
        • 公允计量变动计损益金融资产→公允价值变动转入投资收益，公允账面之差转入投资收益 公允计量变动计其他综收金融资产→其他综合收益转入投资收益，公允账面差转入投资收益 指定为公允计量变动计其他综收→其他综合收益转入留存收益，公允账面之差转入留存收益
        • 相当于 卖了重买
  • 后续计量 （成本法）
    • 1. 被投资单位实现利润或发生亏损
      • 成本法下，长投以最初的初始投资成本计量，除非新增投资或减值，长投的账面价值不会改变
    • 2. 分配现金股利
      • 计入当期损益
        • 借：应收股利 贷：投资收益
          • 非控股合并形成的长投分配现金股利，冲减长投账面价值 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整
        • *这里计损益而不冲账面，和长投账面价值不变是吻合的
        • *如果只是将未分配利润或盈余公积转增股本，不发现金股利，不确认投资收益
    • 3. 发生减值
      • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
        • 资产减值损失是费用类科目
  • 处置
    • 处置价款和长投账面的差异计入投资收益
      • 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（或借）
• 合报
  • 处理原则
    • 确定购买日 （取得被购买方控制权的日期）
      • 合并协议已获股东大会等内部权力机构通过
        • 内部通过
      • 合并事项需要国家审批的，已获相关部门批准*
        • 外部通过
          • 可以暂未通过，没有实质性影响
      • 参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续
        • 婚礼举行
      • 购买方已支付了购买价款的大部分（一般＞50%）
        • 彩礼交付
      • 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策， 享有相应的收益并承担相应的风险
        • 银行卡交付
    • 确定企业合并成本
      • 购买方为企业合并支付的对价在合并日的公允价值： 非同一控制下企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值
      • 存在或有对价的
        • 借：长期股权投资 其他应收款【或有对价是资产】 贷：银行存款 预计负债【或有对价是负债】
      • 无形资产
        • 被购买企业原来未确认的无形资产，公允价值可以计量的，也应当确认
      • 或有负债
        • 只要金额能合理确定，不管是不是现时义务、是否很可能流出企业，合并时都确认为负债
      • 可辨认资产、负债的计税基础
        • 公允价值与账面价值不同而形成的的暂时性差异确认递延（资产评估增值→递延所得税负债）
  • 购买日
    • 1. 确认长期股权投资
      • 借：长期股权投资 贷：银行存款等
        • 一般来说和个别报表一致，多次购买形成控股合并存在差异
    • 2. 确认商誉
      • 商誉=初始投资成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
        • 考试一般是整数
    • 3. 将被购买方账面价值调整至公允价值
      • 借：相关资产【账面和公允的差额】 贷：资本公积——其他资本公积↑
        • 差额计入子公司资本公积——其他资本公积 要将母公司长投和子公司股东权益抵消， 母公司长投是付出对价的公允价值， 子公司的股东权益不调整到公允价值， 那下一步抵消肯定不平
    • 4. 将母公司长期股权投资和子公司股东权益抵消
      • 本来贷方差额应该计入“营业外收入”， 但是由于购买日不编合并利润表， 该差额只能体现在资产负债表上， 应调整合并资产负债表的盈余公积和 未分配利润
      • 借：股本 资本公积【3的调整+子公司原账面】 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉【借方差额】 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润【贷方差额，负商誉】
  • 购买日后
    • 1. 将被购买方账面价值调整至公允价值
      • 投资当年
        • 借：相关资产【原价】 贷：资本公积——其他资本公积
        • 借：管理费用【当年按公允价值应补提折旧】 贷：累计折旧
      • 下一年度
        • 借：相关资产【原价】 贷：资本公积——年初
        • 借：未分配利润——年初【年初累计补提折旧】 贷：累计折旧 （管理费用不能跨年，跨年变成未分配利润）
        • 借：管理费用【当年按公允价值应补提折旧】 贷：累计折旧
    • 2. 将后续计量从成本法调整到权益法
      • 要乘持股比例
      • 1. 实现利润
        • 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益
      • 2. 发生亏损
        • 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整
      • 3. 分配现金股利
        • 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整
          • 虽然权益法下分配现金股利不影响损益， 直接计入“应收股利” 但是由于成本法下计入了“投资收益”， 所以这里借方把投资收益抵消
      • 4. 不考虑内部交易损益，后面内部交易抵消分录会专门调
    • 3. 将母公司长期股权投资和 子公司股东权益抵消
      • 不乘持股比例
      • 借：股本 资本公积【可能有评估增值】 其他综合收益 盈余公积 未分配利润【可能有调整后利润】 商誉【借方差额】 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
    • 4. 将子公司的利润分配和 母公司的投资收益等进行抵消
      • 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者的分配 未分配利润
        • 站在合并报表角度， 母公司没有对子公司的投资收益， 子公司也没有利润分配， 所以要抵消
  • 多次交易分步实现合并
    • 长投→合并
      • ①其他综合收益转入投资收益， ②公允账面之差转入投资收益 （相当于处置）
        • 个报账面+公允，合报公允+公允
    • 公允计量变动计损益金融资产→合并
      • 公允价值变动转入投资收益， 公允账面之差转入投资收益
        • 公允+公允
          • 原本就账面=公允
    • 公允计量变动计其他综收金融资产→合并
      • 其他综合收益转入投资收益， 公允账面之差转入投资收益
        • 公允+公允
    • 指定为公允计量变动计其他综收→合并
      • 其他综合收益转入留存收益， 公允账面之差转入留存收益
        • 公允+公允
    • *长投→合并在合并报表中 的具体处理
      • 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权， 按照该股权在购买日的公允价值重新计量， 公允与账面差额计入当期投资收益
      • 合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值 +购买日新购入股权所支付对价的公允价值（个报账面+公允）
      • 比较购买日合并成本与现有的被购买方可辨认净资产公允价值份额， 确定购买日应予确认的商誉，或者计入营业外支出（用留存收益代替）的金额
      • 购买日之前持有的被购买方股权涉及权益法核算下的其他综合收益 应转入当期损益（个报不转）
• 非同一控制下吸收合并
  • 购买方在购买日应将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本期的资产和负债
  • 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额， 应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表
  • 确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为 商誉或作为合并当期的损益计入利润表
  • 借：资产【购买日取得对方资产的公允价值】 商誉【借方差额】 贷：负债【购买日承担对方负债的公允价值】 相关资产【支付的合并对价的公允价值】 营业外收入【贷方差额】
    • 非同一控制下控股合并贷方差额 计入留存收益