第四章长期股权投资（2023年中级会计实务））

2023年中级会计实务部分第四章长期股权投资思维导图，实用性很强，希望这份脑图会对你有所帮助。

第四章长期股权投资

• 第一节　长期股权投资的范围和初始计量
  • 长期股权投资的范围
    • 控制
      • 投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资
      • 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
    • 共同控制
      • 合营企业
        • 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的， 不构成共同控制
      • 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资。
        • ①共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 ②在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与组合方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。 ③如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。 ④仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。（优先股）
    • 重大影响
      • 联营企业
        • 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资
      • ①重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
      • ②投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
      • ③在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
      • ④投资方通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响： a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。 b.参与被投资单位财务和经营政策制定过程。 c.与被投资单位之间发生重要交易。 d.向被投资单位派出管理人员。 e.向被投资单位提供关键技术资料。
    • 概要
    • 【提示】
      • 风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及其他权益性投资，应按照金融工具确认和计量准则的规定计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  • 长期股权投资的初始计量
    • 企业合并包括：新设合并、吸收合并和控股合并（A和B都在）；只有控股合并才会形成长期股权投资
    • 企业合并形成的长期股权投资
      • 非同一控制下企业合并
        • 企业业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和
        • 初始计量原则
          • 长期股权投资的初始投资成本（合并成本）＝支付价款或付出资产的公允价值 ＋发生或承担的负债的公允价值 ＋发行的权益性工具或债务性工具的公允价值
          • 购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）
          • 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利）
          • 发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额
          • 权益性证券发生的手续费、佣金等冲减资本公积—股本溢价或资本溢价，资本公积不足冲减的，冲减留存收益
          • 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉
            • 合并商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额
          • 支付合并对价的公允价值与账面价值的差额的处理
            • 合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益
              • 合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入 投资收益（或留存收益）
            • 合并对价为存货或投资性房地产的，以 其公允价值确认收入，同时结转相应的成本
          • 会计处理
            • 以存货作为对价 借： 银行存款（含增值税的公允价值） 　　 长期股权投资（含增值税的公允价值） 　 贷：主营 其他业务收入 / 　　　 应交税费—应交增值税（销项税额） 借：主营 其他业务成本 / 　　存货跌价准备 　 贷：库存商品 原材料等
              • 以固定资产作为对价 借：固定资产清理 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　 贷：固定资产 借： 银行存款（含增值税的公允价值） 　　长期股权投资（含增值税的公允价值） 　 贷：固定资产清理（公允价值） 　　　 应交税费—应交增值税（销项税额） 借：固定资产清理 　 贷：资产处置损益
            • 以无形资产作为对价 借： 银行存款（含增值税的公允价值） 　　长期股权投资（含增值税的公允价值） 　　累计摊销 　　无形资产减值准备 　贷：无形资产 　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 　　　资产处置损益（或借方）
              • 定向增发股票作为对价 借： 银行存款（发行股票的公允价值） 　　长期股权投资（增发股票公允价值） 　 贷：股本 　　　 资本公积—股本溢价 借：资本公积—股本溢价（支付的发行佣金、手续费等） 　 贷：银行存款
        • 相关账务处理
          • ①以存货作为对价 借：长期股权投资（含增值税的公允价值）/银行存款（含增值税的公允价值） 贷：主营/其他业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） 借：主营/其他业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品/原材料等
            • ②以固定资产作为对价 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：长期股权投资（含增值税的公允价值）/银行存款（含增值税的公允价值） 贷：固定资产清理（公允价值） 应交税费—应交增值税（销项税额） 借：固定资产清理 贷：资产处置损益
              • ③以无形资产作为对价 借：长期股权投资（含增值税的公允价值）/银行存款（含增值税的公允价值） 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 应交税费—应交增值税（销项税额） 资产处置损益（或借方）
                • ④定向增发股票作为对价 借：长期股权投资（增发股票公允价值）/银行存款（发行股票的公允价值） 贷：股本 资本公积—股本溢价 借：资本公积—股本溢价（支付的发行佣金、手续费等） 贷：银行存款
          • 【提示】利润相关公式
            • ①营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用+其他收益+投资收益（-投资损失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）-信用减值损失-资产减值损失+资产处置收益（-资产处置损失） ②利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 ③净利润=利润总额-所得税费用
      • 同一控制下企业合并
        • 初始计量原则
          • 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本。加上商誉。
          • 长期股权投资的 初始投资成本 与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务 账面价值之间的差额 ，应当调整资本公积—资本溢价或股本溢价 ；资本公积—资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
          • 同一控制下的企业合并，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入管理费用
          • 以 发行债务性工具 进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入 债务性工具的初始确认金额中
          • 以 发行权益性工具 进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除 ，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润
          • 被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定 ，同时在备查簿中予以登记
          • ⑦企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
        • 相关账务处理
          • 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资 [被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉] 贷：负债[承担债务账面价值] 资产[投出资产账面价值] 借差： ①资本公积——资本溢价/股本溢价 ②盈余公积 ③利润分配——未分配利润 贷差：资本公积——资本溢价或股本溢价
            • 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 借：长期股权投资 [被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉] 贷：股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积——股本溢价（差额） 借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款
    • 企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资 （对联营企业、合营企业的投资）
      • 会计处理原则
        • 初始投资成本
          • 应当按照实际支付的 购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出 作为长期股权投资的初始投资成本
        • 相关交易费用
          • 取得长期股权投资直接相关的费用、税金和其他必要支出， 计入初始投资成本
        • 发行费用
          • 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行证券直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本，这部分费用应自所发行证券的 溢价发行收入中扣除 ，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润
        • 已宣告未发放的现金股利或利润
          • 应计入应收股利
      • 会计处理
        • ①支付现金方式 借：长期股权投资——投资成本（ 实际购买价款 + 直接相关费用 ） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　 贷：银行存款等
          • ②以发行权益性证券方式 借：长期股权投资——投资成本（ 权益性证券的公允价值 + 直接相关费用 ） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　 贷：股本 　　　 资本公积——股本溢价 借：资本公积——股本溢价 　 贷：银行存款（支付的发行费）
• 第二节　长期股权投资的后续计量
  • 成本法
    • 范围
      • 投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算， 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外
      • 投资方在判断对被投资单位是否具有控制、共同控制和重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 ，在个别报表中，投资方进行成本法或权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额
    • 会计处理
      • ①初始计量（企业合并形成的长期股权投资）
      • ②被投资方宣告发放现金股利 借：应收股利（宣告发放的现金股利×持股比例） 　 贷：投资收益 借：银行存款 　 贷：应收股利
        • ③计提减值 借：资产减值损失 　 贷：长期股权投资减值准备
  • 权益法
    • 范围
      • 权益法适用于 共同控制或重大影响 的长期股权投资
      • 在判断是否能够形成重大影响时，除了考虑直接持有的股份外，还要考虑间接持有的股份。但是在采用权益法进行具体的核算时仅考虑直接持有的股份
    • 初始投资成本的调整（投资成本明细科目）
      • 长期股权投资的初始投资成本 大于 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整 长期股权投资的初始投资成本
      • 长期股权投资的初始投资成本 小于 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额调整 初始投资成本， 计入营业外收入 。为取得长期股权投资支付的 相关税费计入初始投资成本中
      • 借：长期股权投资—投资成本 　贷：营业外收入
        • 初始投资成本和初始入账价值的区别
    • 投资损益的确认（损益调整明细科目）
      • 会计处理原则
        • 在确认应享有被投资单位净利润时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素进行调整：
          • ①被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。（调整 1）
          • ②投资方投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与账面价值不同的，未来期间在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。（调整 2）
            • 评估增值
          • ③对于投资方或纳入投资方合并报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。（抵销）
            • 抵消未实现内部交易损益
        • 【提示】
          • 投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资收益。
      • 对被投资方账面净利润的调整
        • 被投资方实现净利润时，应将净利润由 账面净利润调整成公允净利润
        • 取得投资日，以下资产公允与账面不同，本年存货已销售80% ，固定资产本年计提12个月折旧，使用寿命为10年
        • • ①对存货而言： a. 资产账面＜公允，调减公允净利润 =（公允 -账面）×本期销售比例 b. 资产账面＞公允，调增公允净利润 =（账面 -公允）×本期销售比例 ②对固定资产 /无形资产而言： 账面与公允的差额，应调整按公允与按账面计提的折旧摊销差额。
        • 取得投资日，某项固定资产公允与账面不同，假设该固定资产本年计提12个月折旧，使用寿命为10年。
        • 【提示】
          • 购买日评估增值的调整
            • ①对存货而言（公允＞账面）： 应调减公允净利润=（公允-账面）×本期销售比例
            • ②对固定资产/无形资产而言： 账面与公允的差额，应调整按公允与按账面计提的折旧/摊销差额。 假设当年计提 12 个月折旧则： 应调减的公允净利润=（公允-账面）/使用年限
      • 未实现内部交易损益的抵销调整
        • 提示：
          • ①如购入方确认为存货，未实现内部交易损益是指未将商品出售给非关联第三方的部分； ②如购入确认为固定资产，未实现内部交易损益是指 未计提折旧 部分。 ③无论是逆流交易还是顺流交易产生的未实现内部交易的调整，处理方式相同； ④ 所转让资产发生减值损失的，不应抵销 。 ⑤如为内部交易收益：调整后的公允净利润 =调整前的公允净利润 - 未实现内部交易收益+ 未实现内部交易实现部分 ⑥如为内部交易损失：调整后的公允净利润 =调整前的公允净利润 +未实现内部交易损失 -未实现内部交易损失的实现部分
        • 评估增值的调整与未实现内部交易利润的抵销
      • 超额亏损的确认
        • 发生亏损或其他综合收益减少净额
          • ①冲减 长期股权投资的账面价值（减记至零为限） ②冲减 长期应收款（减记至零为限） 此处是长期应收款是指实质上构成对被投资单位净投资的长期权益； 如投资方对被投资方的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的将来不准备收回，实质上构成了对被投资单位的净投资； 不包括投资方与被投资方因销售商品等日常活动产生的长期债权； ③ 计入预计负债 ，按照投资合同或协议约定，投资方需要 履行其他额外的损失赔偿义务 。则需按预计将承担责任的金额确认为预计负债 ④ 备查簿登记，不再予以确认。
            • 借：投资收益 　 贷：长期股权投资——损益调整① 　　　 长期应收款② 　　　 预计负债③ 　　　 未确认损失计入备查簿④
              • 长期股权投资明细科目： ——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动
        • 以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额
          • 被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的 相反顺序 进行会计处理，即 依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。
            • 冲减备查簿未确认损失金额① 借：预计负债② 　　长期应收款③ 　　长期股权投资——损益调整④ 　 贷：投资收益
      • 被投资单位宣告分派现金股利或利润
        • ①被投资方实现净利润时 借：长期股权投资——损益调整 　 贷：投资收益 ②被投资方宣告分配现金股利时 借：应收股利 　 贷：长期股权投资——损益调整
    • 被投资方其他综合收益变动（其他综合收益明细科目）
      • 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益
        • 借：长期股权投资——其他综合收益（按持股比例） 　 贷：其他综合收益（或相反分录）
      • 投资方在后续处置股权投资但对 剩余股权仍采用权益法核算 时，应按 处置比例将这部分可重分类进损益 的其他综合收益转入当期投资收益；对 剩余股权终止权益法核算 时，将这部分可重分类进损益的其他综合收益 全部转入当期投资收益 。
        • 借：其他综合收益 　 贷：投资收益 或相反分录
      • 其他综合收益核算内容
        • ①其他权益工具投资、其他债权投资的公允价值变动 ②自用房地产、存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，公允价值大于原账面价值的的差额 ③债权投资重分类为其他债权投资时，原债权投资账面价值与公允价值的差额 ④权益法下被投资方其他综合收益变动时，投资方按持股比例确认的部分
    • 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 （其他权益变动明细科目）
      • 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。
        • 借：长期股权投资——其他权益变动（按持股比例） 　 贷：资本公积——其他资本公积 或作相反分录
      • 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按 处置比例 将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积 全部转入 当期投资收益。
        • 借：资本公积——其他资本公积 　 贷：投资收益（或相反分录）
    • 长期股权投资的减值
      • 投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照《企业会计准则第 8 号—资产减值》对长期股权投资进行减值测试，确定其可收回金额；
      • 可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
      • 长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。
  • 成本法与权益法的后续计量
  • 长期股权投资核算方法的转换
    • • 【提示】金融资产相关内容说明
    • 公允价值计量转权益法核算
      • 会计处理原则
        • 原持有的按照金融工具确认和计量的股权投资，在转按权益法核算时，投资方应当按确定的 原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值 ，作为改按权益法核算的初始投资成本。
        • 将上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后 新的持股比例计算确定的应享有被投资单位，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价 在追加投资日可辨认净资产公允价值份额的差额值，前者小于后者的，应调整长期股权投资账面价值，并计入当期营业外收入。
        • 原持有的股权投资分类为交易性金融资产，其公允价值与账面价值之间的差额应转入 当期损益
        • 原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其 公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益
        • 长期股权投资初始投资成本的计量
          • ①投资方应当按确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本
          • ②将上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额的差额，前者小于后者的，应调整长期股权投资账面价值，并计入当期营业外收入。
        • 原金融资产的处理
          • ①原持有的股权投资分类为交易性金融资产，其公允价值与账面价值之间的差额应转入当期损益（投资收益）
          • ②原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益
      • 会计处理
        • ①交易性金融资产（10% ）→权益法（ 30%） 借：长期股权投资——投资成本（原10% 公允+ 新 20%公允） 　 贷：交易性金融资产（原 10%股权账面价值） 　　　 投资收益（原 10%股权账面与公允的差额） 　　　 银行存款等（新增 20%投资支付对价的公允价值） 再比较初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值份额。
          • ②其他权益工具投资（ 10%）→权益法（30% ） 借：长期股权投资——投资成本（原10% 公允 +新增20% 公允） 　 贷：其他权益工具投资（原 10%股权账面价值） 　　　 盈余公积 / 利润分配（原 10%股权账面与公允的差额） 　　　 银行存款等（新增 20%投资支付对价的公允价值） 借：其他综合收益（其他权益工具投资的公允价值变动） 　 贷：盈余公积 利润分配/ 再比较初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值份额
    • 公允价值计量或权益法核算转成本法核算 （多次交易分步实现企业合并）
      • 多次交易实现同一控制下企业合并
        • 企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子〞交易。不属于”一揽子“交易的按照下列原则处理：
          • 【提示】一揽子交易： 多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理： ①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的； ②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果； ③—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生； ④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
        • 长期股权投资的初始投资成本
          • 合并日应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方购买被合并方时确认的商誉。
        • 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理
          • 合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
        • 合并日之前持有的股权投资的处理
          • 因采用权益法核算或按照金融资产核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
          • 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积—其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益
        • 会计处理
          • 金融资产→成本法
            • 借：长期股权投资［合并报表中账面价值份额＋商誉］ 贷：交易性金融资产［原投资账面价值］ 其他权益工具投资［原投资账面价值］ 银行存款等[新增投资账面价值] 差额计入资本公积，资本公积不够冲减的，再冲减留存收益。
          • 权益法→成本法
            • 借：长期股权投资［合并报表中账面价值份额＋商誉］ 贷：长期股权投资［原投资账面价值］ 银行存款等[新增投资账面价值] 差额计入资本公积，资本公积不够冲减的，再冲减留存收益。
          • 1.多次交易实现同一控制下企业合并的会计处理原则 ①初始成本=在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+商誉。 ②初始成本与原账面价值加上新增对价账面价值的差额调整资本公积或留存收益。 ②其他综合收益和资本公积—其他资本公积合并日不转，处置时再转投资收益 2.原投资确认的其他综合收益/资本公积在转换日是否结转原则 ①名字改了：转换日结转；金融资产转为同一控制企业合并形成的长期股权投资除外！ ②名字没改：转换日不结转，处置时再结转。
          • 【总结】
            • 1.多次交易实现同一控制下企业合并的会计处理原则
      • 多次交易实现非同一控制下企业合并
        • 初始投资成本的确定
          • 原持有的股权按照金融资产核算： 将按其确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和。
          • 原持有的股权采用权益法核算： 原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和。
        • 购买日之前持有的股权的处理
          • 原持有的股权采用权益法核算
            • ①相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； ②因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益（资本公积—其他资本公积），应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
          • 原持有的股权按金融资产核算
            • ①交易性金融资产：公允价值与账面价值之间的差额转入改按成本法核算的当期投资收益； ②其他权益工具投资：公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动应当直接转入留存收益。
          • 交易性金融资产→长投成本法
            • 借：长期股权投资[原股权公允+新增投资公允] 贷：交易性金融资产[原股权账面] 投资收益[原股权账面与公允的差额] 银行存款等[新增股权公允]
          • 其他权益工具投资→长投成本法
            • 借：长期股权投资[原股权公允+新增投资公允] 贷：其他权益工具投资[原投资账面] 盈余公积[原投资账面与公允的差额] 利润分配—未分配利润[原投资账面与公允的差额] 银行存款等[新增投资公允] 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润
          • 权益法→长投成本法
            • 借：长期股权投资［原投资账面＋新增投资公允］ 贷：长期股权投资—投资成本 —损益调整（或借方） —其他综合收益（或借方） —其他权益变动（或借方） 银行存款等
    • 权益法核算转公允价值计量
      • 处理原则
        • 原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改 按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理 ，其在丧失共同控制或重大影响之日的 公允价值与账面价值之间的差额计入投资收益 ；
        • 原采用权益法核算的相关其他综合收益（可重分类进损益的部分）、其他资本公积应当在终止采用权益法核算时， 全部转入投资收益 。
      • 会计处理
        • ①确认有关股权处置损益 借：银行存款 　 贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 　　　投资收益（或借方）
          • ②剩余股权投资转为金融资产等 借：交易性金融资产 /其他权益工具投资（转换日公允价值） 　 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 　　　投资收益（或借方）
            • ③结转原确认的全部其他综合收益（可转部分） /其他资本公积 借：其他综合收益 /其他资本公积 　 贷：投资收益 或作相反分录。
    • 成本法核算转公允价值计量
      • 处理原则
        • 原持有对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，在丧失控制、共同控制或重大影响之日的 公允价值和账面价值的差额计入当期投资收益（处置部分和剩余部分处理方式相同）
        • 【提示】与权益法转公允价值的区别在于，不需要结转其他综合收益和资本公积。
      • 会计处理
        • ①确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 　贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 　　　投资收益（或借方）
          • ②剩余股权投资转为交易性金融资产等 借：交易性金融资产/ 其他权益工具投资（剩余部分公允价值） 　贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 　　　投资收益（或借方）
    • 成本法核算转权益法核算
      • 因处置股权导致丧失控制权
        • ①处置部分
          • 因处置投资等原因导致被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，首先按 处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 ；
        • ②剩余部分（追溯调整）
          • a. 比较 剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时享有被投资方可辨认净资产公允价值份额 ，前者大于后者，不调整；前者小于后者，调整长投账面价值，并调整 。
          • b. 对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整
          • c. 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整 当期损益
          • d. 对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入 其他综合收益 ；
          • e. 除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积 ）
      • 因其他投资方对其子公司增资导致丧失控制权
        • 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额 计入当期损益（投资收益） ；
        • 按新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
    • 转换总结
      • • 其他综合收益、其他资本公积等是否需要结转
  • 长期股权投资的处置
    • 处理原则
      • ①出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为投资收益 。
      • ②投资方 权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益（可重分类 全部处置进损益的部分）和其他资本公积在处置时 转入当期损益 ；
      • ③投资方 权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益（可重分类 部分处置进损益的部分）和其他资本公积 按出售比例转入当期损益 ；
    • 会计处理
      • ①成本法下处置长期股权投资的一般处理： 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 　贷：长期股权投资 　　　投资收益（或借方）
        • ②权益法下处置长期股权投资的一般处理： a. 处置时账面价值与公允价值差额的处理 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 　贷：长期股权投资—投资成本 　　　　　　　　　—损益调整 　　　　　　　　　—其他权益变动（或借方） 　　　　　　　　　—其他综合收益（或借方） 　　　　投资收益（或借方） b. 原确认的其他综合收益和其他资本公积的处理 借：其他综合收益（或贷方） 　　资本公积—其他资本公积（或贷方） 　贷：投资收益（或借方）
• 第三节 合营安排
  • 概念及合营安排的认定
    • 合营安排
      • 合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
      • 合营安排具有下列特征： 1.各参与方均受到该安排的约束； 合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。 2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。 任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
    • 共同控制及其判断原则
      • 合营安排的一个重要特征是共同控制。
        • 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
        • 在判断是否具有共同控制时，首先判断是否所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。
        • 【提示】相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动，具体应视安排的情况而定，通常包括商品或劳务的销售和购买、资产的购买和处置、研究与开发活动及融资活动等。
        • 1.集体控制
          • 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点：
            • （1）集体控制不是单独一方控制。 （2）尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但在集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。 能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
        • 2.相关活动的决策
          • 主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。
          • 当相关约定中设定了就相关活动作出决策所需的最低投票权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低投票权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排；除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动作出决策。
          • 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。
        • 3.争议解决机制
          • 相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。
        • 4.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
          • 保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。
          • 保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。
        • 5.一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导。
          • 一项安排可能发生不同的活动，从而导致不同参与方可能主导不同的相关活动，或者共同主导所有相关活动。不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排。
        • 6.综合评估多项相关协议。
          • 一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计等所有情况时，该参与方实际上可能对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。
    • 合营安排中的不同参与方
      • 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。
      • 对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
    • 合营安排的分类
      • 合营安排分为共同经营和合营企业。
        • 在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。
      • 共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
      • 合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
      • 1.单独主体的法律形式
        • 单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
        • 各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。
          • ①合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。 ②如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。
        • 在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。
      • 2.合同安排
        • 当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。
      • 3.其他事实和情况
        • 如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。
        • 在考虑“其他事实和情况”时，只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方的支持时，该安排才为共同经营，即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源。
    • 重新评估
      • 企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。
      • 相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转变为合营企业。
  • 共同经营中合营方的会计处理
    • 一般会计处理原则
      • 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理： 1.确认单独所持有的资产和单独所承担的负债； 2.共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。
    • 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
      • 【提示】业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
      • 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外）在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8 号—资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
    • 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
      • 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
    • 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
      • 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照《企业会计准则第 20 号—企业合并》等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本章节的规定相冲突。
  • 共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
    • 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；
    • 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。