第二十一章 债务重组

2023CPA会计科目，债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。债务重组不强调 在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步

第二十一章 债务重组

• 定义和方式
  • 定义
    • 在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院 裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易
      • 交易对手方
        • 务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。债务重组不强调 在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步
      • 债权和债务的范围
        • 债务重组涉及的债权和债务，是指金融 工具确认和计量准则规范的债权和债务
          • 1. 债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、 计量和列报，适用金融工具确认和计量和金融工具列报等金融工具相关准则
          • 2.通过债务重组形成企业合并的，适用企业合并准则
          • 3. 债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理 规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益
            • 权益性交易
              • （1）债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接 或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组
              • （2）债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该 债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入
          • 几个特例
            • 属于债务重组规则范围
              • 针对租赁应收款和租赁应付款的债务重组， 也属于债务重组准则规范的范围
              • 经法院裁定进行债务重整并按持续经营进行 会计核算的，适用于债务重组准则
            • 不属于债务重组规则范围
              • 对合同资产、合同负债、预计负债等进行的 交易安排，不属于债务重组准则规范的范围
              • 债务人在破产清算期间进行的债务重组不属于债务重组准则 规范的范围，应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理
  • 方式
    • 以资产清偿债务
    • 转化为权益工具
      • 权益工具，是指根据金融工具列报准则分类为“权益工具”的金融工具
        • 注意
          • （1）有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”可能并不是根据金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。（名股实债）
          • （2）债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的 复合金融工具替换原债权债务，也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式
    • 修改其他条款
      • 调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限
    • 组合方式
• 会计处理
  • 债权债务的终止确认
    • 原则：遵循金融工具确认和计量及金融资产转移 准则中有关金融资产和金融负债终止确认的规定
      • 债权的终止确认
        • 债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权
      • 债务的终止确认
        • 债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务
      • 注意
        • 由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益
        • 对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的 减值准备中对应该债权终止确认部分的金额
        • 对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目
        • 对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后 的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项
    • 债务人以资产清偿债务或将债务转为权益工具
      • 债权人
        • 由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常债务人 收取债权现金流量的合同权利也同时终止
      • 债务人
        • 债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务 的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务
    • 修改其他条款
      • 通常情况下，应当整体考虑是否对全部 债权的合同条款做出了实质性修改
        • 债权人
          • 如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
            • 借：应收收款——重组债权 　　投资收益 　　坏账准备 　贷：应收账款——原债权
        • 债务人
          • 如果对债务或部分债务的合同条款作出实质性修改形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担实质上不同的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债
            • 借：应付账款——原债务 　贷：应付账款——重组债务 　　　投资收益
        • 实质性修改
          • 如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的。有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
    • 组合方式
      • 债权人
        • 对于债权人，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产
      • 债务人
        • （1）对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。 （2）组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件
  • 债权人的会计处理
    • 一、债务人以资产清偿债务或将债务转为权益工具
      • 1.债权人受让金融资产
        • 入账基础
          • 受让金融资产的公允价值
        • 原理
          • 按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。金融资产 初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权 终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
        • 分录
      • 2.债权人受让非金融资产
        • 入账基础
          • 放弃债权的公允价值
        • 初始确认金额
          • ①存货
            • 存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产 达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、 运输费、装卸费、保险费等其他成本
          • ②权益法核算的长期股权投资
            • 对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的 公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本
          • ③投资性房地产
            • 投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值， 以及可直接归属于该资产的税金等其他成本
          • ④固定资产
            • 固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素
          • ⑤无形资产
            • 无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接 归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本
        • 分录
          • 借：××非金融资产（=初始确认金额-进项税额） 　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　坏账准备 　贷：应收账款 　　　银行存款（支付的相关税费） 　　　投资收益（差额，或借方）
        • 债权人受让非金融资产的初始确认金额=放弃债权的公允价值+ 计入受让的非金融资产应支付的相关税费— 受让资产准予抵扣的增值税进项税额
      • 3.债权人受让多项资产
        • （1）受让金融资产入账价值的确定
          • 应当按照金融工具确认和计量准则的规定确认和计量受让的金融资产
        • （2）受让非金融资产入账价值的确定
          • 按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产合同生效日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。 ①受让的多项非金融资产入账价值总额 =放弃债权合同生效日的公允价值- 受让的金融资产合同生效日的公允价值- 受让资产准予抵扣的增值税进项税额 ②某项受让非金融资产的入账价值 =受让的多项非金融资产入账价值总额 ×该项非金融资产的公允价值/受让的多项非金融资产公允价值总额 +计入该项受让非金融资产应支付的相关税费
        • （3）放弃债权的公允价值与账面价值之间差额的会计处理
          • 放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 【分录】（不考虑金融资产的相关交易费用。注：如果考虑，交易性金融资产的交易费用还要单独划分到”投资收益“科目） 借：××金融资产（初始确认日的公允价值） 　　××非金融资产（计算确定的入账价值） 　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　坏账准备 　贷：应收账款 　　　投资收益（差额，或借方）
      • 4.债权人受让处置组
        • （1）处置组中的金融资产和负债
          • 按照金融工具确认和计量准则和其他相关准则的规定
        • （2）处置组中的非金融资产
          • 按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本
            • ①受让的处置组中非金融资产的入账价值总额 =（放弃债权在合同生效日的公允价值+承担的处置组中负债的确认金额） - 受让的金融资产合同生效日的公允价值 - 受让资产准予抵扣的增值税进项税额
            • ②某项受让的非金融资产的入账价值 =①×（该项非金融资产的公允价值/受让的多项非金融资产公允价值总额） +计入该项受让非金融资产应支付的相关税费
        • （3）放弃债权的公允价值与账面价值之间差额的会计处理
          • 记入“投资收益”科目。 【分录】（不考虑金融资产的相关交易费用） 借：处置组中的金融资产（初始确认日的公允价值） 　　处置组中的非金融资产（计算确定的入账价值） 　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　坏账准备 　贷：应收账款 　　　处置组中的负债（按相关准则规定确认的金额） 　　　投资收益（差额，或借方）
      • 5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别
        • 原理：
          • 债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。即： 初始计量金额=min{不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额;公允价值减去出售费用后的净额}
            • 补充(十五章 持有待售）
              • （1）对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。 （2）除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益（记“资产减值损失”
                • 【例题】2×22年6月18日，甲公司（债权人）应收乙公司款项的入账金额为950万元，将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。 2×22年10月18日，债务重组，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。 2×22年10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用40万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为870万元，己计提坏账准备70万元，乙公司应付款项的账面价值仍为950万元。 甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售。受让当日，该无形资产的公允价值为870万元，预计未来出售该非专利技术时将发生10万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。不考虑其他相关税费等因素。 析：2×22年10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账910万元（870+40）与公允价值减出售费用的净额860万元（870-10）孰低计量。账务处理如下： 借：持有待售资产——无形资产　　　860 资产减值损失　　　　 　　　　　50 　 投资收益　　　　　　　 　　　　10 坏账准备　　　　　　　　 　　　70 　贷：应收账款　　　　　　　　　　　950 　　　银行存款　　　　　　　　　　　 40 （1）债权人甲公司的债务重组损益（投资收益）=放弃债权的公允价值870-其账面价值880（950-70）=-10（万元）。 （2）持有待售资产的初始计量金额（860万元）与其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额（910万元）的差额（-50万元），计入当期损益（资产减值损失）
    • 二、修改其他条款
      • 1.修改其他条款导致全部债权终止确认
        • 债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权（新的金融资产），重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
      • 2.修改其他条款未导致债权终止确认
        • 如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量（后面有例题）
    • 三、组合方式
      • 举例1
        • 甲公司应收乙公司2 000万元。债务重组协议如下： （1）乙公司以一项债权投资、一项存货和一项固定资产抵债，上述资产在合同生效日的公允价值分别为230万元、400万元和600万元。该债权投资在初始确认日的公允价值为200万元。 （2）豁免本金170万元，剩余债务600万元展期一年。 其他资料：甲公司上述应收款已计提坏账准备80万元，在合同生效日的公允价值为1 900万元；予以展期的债权在合同生效日和初始确认日的公允价值均为570万元。不考虑其他因素。 债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改
          • 1.受让的金融资产（按初始确认日的公允价值入账）
            • ①新的金融资产（重组债权）（570万元）
            • ②受让的新金融资产（受让）（200万元）
          • 2.受让的非金融资产
            • 按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权合同生效日的公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。 【板书】=1 900-（230+570）=1 100（万元） 受让的非金融资产入账价值总额 =放弃债权在合同生效日的公允价值1900 - （受让金融资产合同生效日公允价值230+ 重组债权合同生效日公允价值570） -受让资产准予抵扣的增值税进项税额0
          • 3.放弃债权的公允价值与账面价值之间差额的会计处理
            • 放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 【板书】（不考虑金融资产的相关交易费用） 借：应收账款——重组债权（初始确认时的公允价值）　　　　 570 　　××金融资产（初始确认时的公允价值）　　　　　　　　　200 　　××非金融资产（计算确定的入账价值）　（=1900-230-570）1100 　　应交税费——应交增值税（进项税额） 0 　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 　　投资收益（差额，或贷方） 50（倒挤） 　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2000
      • 举例2
        • 【教材例题】 2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），合同年利率与年实际利率均为6%，按年付息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日（合同生效日），B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定： （1）A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备； （2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股； （3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1 500万元展期至2×20年12月31日，合同年利率8%；如果A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。 B银行以摊余成本计量该贷款，己计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。 2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。 2×20年5月9日（初始确认日），双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。当日，A公司股票收盘价为4.02元/股；B银行予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费
          • 综合分析
            • A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2×20年5月9日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产
          • 账务处理
            • ①2×20年3月2日 投资性房地产成本=放弃债权公允价值4 600-受让的金融资产公允价值2 000-重组债权公允价值1 500=1 100（万元） 借：投资性房地产 （4 600-2 000-1 500）1 100 　贷：贷款——本金　　　　　　　 1 100 注意：债权人投资性房地产等非金融资产的入账价值是放弃债权公允价值减去金融资产确定，而非题目中所说的“抵偿债务本金1000万元”
            • ②2×20年3月31日 借：信用减值损失　　　　　　　　 100 　贷：贷款损失准备　　　　　 　　　100
            • ③2×20年5月9日（收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益） 受让的金融资产初始确认时的公允价值=4.02×500=2 010（万元） 借：交易性金融资产　　　　　　 2 010　初始确认时 　　贷款——本金（新债权） 　　1 500　的公允价值 　　贷款损失准备 　　　　　 　　（300+100）400 　贷：贷款——本金（原债权） （5 000-1 100）3 900 　　　投资收益　　　　　　　　　　　10
  • 债务人的会计处理
    • 债务人以资产清偿债务 原理：债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产 账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益或其他收益）
      • 1.债务人以金融资产清偿债务
        • 债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益” 科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备
          • 补充
            • （1）对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。
            • （2）对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。
              • 详见第十五章“持有待售类别的处置”
          • （1）债务人以债权投资清偿债务
            • 借：应付账款（债务的账面价值）
            • 债权投资减值准备
            • 贷：债权投资
            • 债权投资的账面价值
            • 投资收益（差额，或借方）
          • （2）债务人以其他债权投资清偿债务
            • 借：应付账款（债务的账面价值） 　贷：其他债权投资（偿债金融资产的账面价值） 　　　投资收益（差额，或借方） 借：其他综合收益—公允价值变动 　贷：投资收益 （或相反会计分录） 借：其他综合收益—信用减值准备 　贷：投资收益
          • （3）债务人以交易性金融资产清偿债务
            • 借：应付账款（债务的账面价值） 　贷：交易性金融资产（偿债金融资产的账面价值） 　　　投资收益（差额，或借方）
          • （4）债务人以其他权益工具投资清偿债务
            • 借：应付账款（债务的账面价值） 　贷：其他权益工具投资（偿债金融资产的账面价值） 　　　投资收益（差额，或借方）（*具体见第十五章其他权益工具处置分析三种情况） 借：其他综合收益—公允价值变动 　贷：盈余公积 　　　利润分配—未分配利润 （或相反会计分录）
      • 2.债务人以非金融资产清偿债务
        • （1）债务人以单项或多项非金融资产清偿债务
          • 原理
            • 债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备
              • 注意*债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组中如债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，不应按收入准则确认为商品或服务的销售处理（上一章非货币性资产交换涉及存货仍然按照收入准则处理，可以进行对比分析）。债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的（以企业存货或提供服务清偿债务），应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目
              • 【分录】（偿债资产以固定资产为例，且不考虑其他因素） 借：应付账款（清偿债务账面价值） 　贷：固定资产清理（转让资产的账面价值及相关费用） 　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　其他收益——债务重组收益（差额，或借方） 【板书】 债务人债务重组损益（其他收益） =清偿债务账面价值 -转让资产的账面价值及相关费用 -转让资产相应的增值税销项税额
                • “其他收益”科目汇总 ①政府补助：企业选择总额法核算的与日常活动相关的政府补助 ②债务重组：债务人以非金融资产（或金融资产与非金融资产组合）清偿债务的，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额 ③个人所得税：企业作为个人所得税的扣缴义务人，收到的扣缴税款手续费收益 ④减免的增值税：企业对于当期直接减免的增值税，应当借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目 ⑤即征即退的增值税：企业对于即征即退的增值税，在收到退回的增值税税额时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目 ⑥残疾人就业的奖励款：企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出的显著成绩，按规定收到的奖励，记入“其他收益”科目 ⑦招用自主就业退役士兵减征的增值税：属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目
        • （2）债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务
          • 原理
            • 债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目
              • 【分录】 借：应付账款（清偿债务账面价值） 　　处置组中的负债（处置组中负债的账面价值） 　贷：处置组中的资产（处置组中资产的账面价值） 　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　其他收益——债务重组收益（差额，或借方） 【板书】债务人债务重组损益（其他收益） =（清偿债务的账面价值+处置组中负债的账面价值） - 处置组中资产的账面价值 - 处置组中资产相应的增值税销项税额
    • 债务人将债务转化为权益工具
      • 原理：
        • 债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。 债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润等 债务人的债务重组损益（投资收益）=清偿债务的账面价值 - 权益工具的确认金额
          • 【2022年考题】下列各项有关企业债务重组会计处理的表述中，正确的是（　　）。 A.债务人以自产产品清偿负债的，应根据收入准则确认收入 B.以修改合同条款进行债务重组的，债权人应当按照修改后的条款以公允价值计量新的金融资产 C.债权人同时受让交易性金融资产和固定资产，相关资产应基于各项资产公允价值占放弃债权公允价值的比例进行分配的金额计量 D.采用债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人在对权益工具进行初始计量时，应当采用权益工具的公允价值，权益工具公允价值不能可靠计量的，则采用清偿债务的公允价值 【答案】D 【解析】债务人以自产产品清偿负债的，应将存货的账面价值与清偿债务的账面价值的差额计入当期损益，不确认收入，选项A错误；以修改合同条款进行债务重组的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值计量新的金融资产，如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量（见下面“修改其他条款”），选项B错误；债权人同时受让交易性金融资产和固定资产，应当按债务重组日公允价值计量交易性金融资产，按照放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让交易性金融资产合同生效日公允价值后的净额计量固定资产，选项C错误
    • 修改其他条款
      • 1. 修改其他条款导致债务终止确认 债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额（公允价值）之间的差额，记入“投资收益”科目。 【板书】 借：应付账款——原债务（终止确认债务的账面价值） 　贷：应付账款——重组债务（重组债务的公允价值） 　　　投资收益（差额，或借方）
      • 2. 修改其他条款未导致债务终止确认或仅导致部分债务终止确认 如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。
    • 组合方式
      • 1. 债务转为权益工具和修改其他条款形成重组债务的确认
        • （1）权益工具的确认
          • 债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具 的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量
        • （2）修改其他条款形成的重组债务的确认
          • ①导致债务终止确认：债务人应当按照公允价值计量重组债务
          • ②未导致债务终止确认或仅导致部分债务终止确认：对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量
      • 2. 债务重组损益的确认
        • 所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时，如：金融资产、金融负债、权益工具）科目。 【板书】债务重组损益 =所清偿债务的账面价值 - 转让资产的账面价值 - 权益工具的确认金额（公允价值） - 重组债务的确认金额（公允价值）
      • 举例1
        • 【教材例题】 2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），合同年利率与年实际利率均为6%，按年付息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日（合同生效日），B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定： （1）A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备； （2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股； （3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1 500万元展期至2×20年12月31日，合同年利率8%；如果A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。 B银行以摊余成本计量该贷款，己计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。 2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。 2×20年5月9日（初始确认日），双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。当日，A公司股票收盘价为4.02元/股；B银行予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费
          • 综合分析
            • 该债务重组协议的执行过程和结果的不确定性于2×20年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债
          • 具体
            • 2×20年3月2日 （清偿义务未消除，不确认损益）
              • 借：固定资产清理　　　　　　　　 800 　　累计折旧　　　　　　　　　　 400 　贷：固定资产　　　　　　　　　 1 200
              • 借：长期借款——本金　　　　　　 800 　贷：固定资产清理　　　　　　　　 800 *债务人以资产清偿债务，按照资产的账面价值计量，而不是题目中“用于抵偿本金1000万元”
            • 2×20年5月9日 （确认损益）
              • 终止部分债务
                • A公司以固定资产抵偿债务本金1 000万元，向B银行增发股票500万股抵偿债务本金2 000万元以及B银行免除了债务本金500万元，债务人A公司应当终止确认上述债务
              • 继续确认债务
                • 原债务的剩余金额=5 000-1 000-2 000-500=1 500（万元）。所以： A公司重组债务的未来现金流量现值=1 500×（1+8%）/（1+6%）=1 528.3（万元）， A公司原债务的剩余期间现金流量现值=1 500×（1+6%）/（1+6%）=1 500（万元）。“重组债务的未来现金流量现值”与“原债务的剩余期间现金流量现值”之间的差异=（1 528.3-1 500）/1 500×100%=1.89%＜10%不属于实质性修改，债务人不终止确认该部分负债
              • 分录
                • 借：长期借款——本金 （5 000-800）4 200 　贷：股本　　　　　　　　　　　　 500 　　　资本公积——股本溢价 （500×4.02-500）1 510 　　　长期借款——本金　　　　　 1 500 　　　　　　　——利息调整 （1 528.3-1 500）28.3 　　　其他收益——债务重组收益　 661.7 *标红部位的长期借款没有终止确认，继续按照其原来的摊余成本计量 *标绿部位换入的资产包括金融/非金融资产，收益为“其他收益”
      • 举例2
        • 甲公司为上市公司。2×23年7月1日，欠丙银行20 000万元长期借款，达成债务重组协议： （1）甲公司向丙银行增发甲公司普通股股票1 000万股，面值1元/股，占甲公司股份总额的1%（对甲公司不具有重大影响），用于抵偿上述债务本金12 790万元，甲公司股票于2×23年7月1日的收盘价为12.79元/股； （2）在甲公司履行上述偿债义务后，丙银行将尚未偿还的债务本金7 210万元展期至2×24年7月1日，合同年利率为14%；如果甲公司未能履行增发股票1 000万股偿债义务，丙银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。甲公司上述长期借款系2×18年7月1日从丙银行获得，约定长期借款期限为5年（即2×23年6月30日到期），合同年利率与年实际利率均为3%，按年付息，甲公司已按时支付所有利息。2×23年6月30日，甲公司因最近三年的新冠疫情严重影响企业的生产经营，出现了严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还长期借款本金。甲公司以摊余成本计量该长期借款，截至2×23年7月1日，该长期借款的账面价值为20 000万元，公允价值为18 000万元；丙银行予以展期部分的长期借款公允价值为7 100万元。2×23年7月1日，完成股权转让手续 要求： （1）根据上述资料，判断甲公司是否应终止确认与丙银行在债务重组中就修改其他条款部分对应的原债务，并说明理由及甲公司如何进行会计处理。 （2）根据上述资料，编制甲公司2×23年7月1日与债务重组相关的会计分录
          • （1）甲公司应予以终止确认与丙银行在债务重组中就修改其他条款部分对应的原债务。理由： 甲公司重组债务的未来现金流量现值=7 210×（1+14%）/（1+3%）=7 980（万元），原债务的剩余期间现金流量现值=7 210×（1+3%）/（1+3%）=7 210（万元）。 “重组债务的未来现金流量现值”与“原债务的剩余期间现金流量现值”之间的差异=（7 980-7 210）/7 210 ×100%=10.68%˃10%，属于实质性修改，甲公司应予以终止确认。 会计处理：债务人甲公司应当终止确认原债务，同时按公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入当期损益
          • （2）甲公司与债务重组相关的会计分录如下： 借：长期借款　　　　　　　　　20 000 　贷：股本　　　　　　　　　　1 000 　　　资本公积 （1 000×12.79-1 000）11 790 　　　短期借款　　　 （公允价值）7 100 　　　投资收益　　　　　　　 110 *标红部位是原长期借款7210万元终止确认，按照其公允价值7100计量 *标绿部位换入的资产全部为金融资产收益为“投资收益”
  • 本章总结
    • 一、以资产清偿债务或将债务转换为权益工具
      • 1.债权人受让金融资产
        • 债权人
          • （1）受让的金融资产初始确认时应当以其公允价值计量
          • （2）金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
        • 债务人
          • 债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目
      • 2.债权人受让非金融资产
        • 债权人
          • （1）受让非金融资产的入账价值为放弃债权的公允价值和计入受让非金融资产的应支付的相关税费等
          • （2）放弃债权的公允价值与其账面价值之间的差额记入“投资收益”科目
        • 债务人
          • 债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目
      • 3.债务转换为权益工具
        • 债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。债务人所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目（债权人相同）
    • 二、修改其他条款
      • 1.导致债权全部终止
        • 债权人
          • （1）债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权（新的金融资产）； （2）重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
        • 债务人
          • （1）债务人应当按照公允价值计量重组债务； （2）终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目
      • 2.未导致债权终止
        • 继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量
    • 三、组合方式
      • 1.债权人
        • （1）债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产； 按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本
        • （2）放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
      • 2.债务人
        • （1）对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量； 对于修改其他条款形成的重组债务，债务人参照“修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务
        • （2）所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目
• 相关披露