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学习cpa审计需要理解其中内涵、程序以及成语的含义，体系化的整理，可以用思维导图的方法，本思维导图整理汇总了审计证据、审计抽样方法、审计工作底稿、风险评估、风险应对等知识点，用思维导图还可以色彩标注，重点考点加粗高亮等让自己反复记忆。

编辑于2023-02-13 14:05:32 浙江省

Wanggs

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审计

审计概述

审计的产生★

审计的产生

根本原因：所有权和经营权的分离

审计方法发展：账项基础审计——制度基础审计——风险导向审计

审计的定义

财务报表审计，是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。重大错报——会影响到财务报表预期使用者作出经济决策的错报

审计的用户——财务报表的预期使用者审计的目的——改善财务报表的质量或内涵，增强除管理层之外的预期使用者的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议审计的基础——独立性和专业性审计的最终产品是审计报告，不包括附属的财务报表（属于被审计单位管理层履行责任的产品）

保证程度

注册会计师的业务范围

鉴证业务

审计

财务报表审计

内部控制审计

合并、分立、清算审计

法律行政法规规定的其他审计

合理保证

高水平保证，接近100%，不等于100%

审阅

其他鉴证业务

预测性财务信息的审核

有限保证

有意义水平的保证

相关内部控制程序

识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素

（二）评估重大错报风险的审计程序

(1)在了解被审计单位及其环境(包括与风险相关的控制)的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露(包括定量披露和定性披露)的考虑，识别风险。 (2)结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 (3)评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。 (4)考虑发生错报的可能性(包括发生多项错报的可能性)，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。

（三）识别两个层次的重大错报风险

(1)注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露的认定层次的重大错报风险。 (2)某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。 (3)某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

(1)财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。 (2)薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

（五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响

(1)在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。 (2)控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。

（六）考虑财务报表的可审计性

注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告： (1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见。 (2)对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

需要特别考虑的重大错报风险

（一）特别风险的含义

注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险

（二）确定特别风险时至少应考虑的事项

(1)风险是否属于舞弊风险。 (2)风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关，因而需要特别关注。 (3)交易的复杂程度。 (4)风险是否涉及重大的关联方交易。 (5)财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性。 (6)风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。在进行判断时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。【特别风险】

3种情况【100%属于特别风险】

舞弊

管理层凌驾于内部控制之上

超出正常经营的重大关联方交易

（三）非常规交易和判断事项导致的特别风险

是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易

导致特别风险的原因

①管理层更多地干预会计处理 ②数据收集和处理进行更多的人工干预 ③复杂的计算或会计处理方法 ④非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制

①对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解 ②所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设

（四）考虑与特别风险相关的控制

(1)了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。 (2)对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。 (3)由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。 (4)如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在值得关注的内部控制缺陷，并考虑其对风险评估的影响。

仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

(1)作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。 (2)在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。 (3)如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。

+控制的有效性【即控制测试】

对风险评估的修正

贯穿于设计过程的始终

风险应对

框架

针对财务报表层次重大错报的总体应对措施

总体应对措施★★

增加审计程序不可预见性的方法★★★

总体审计方案★★★

针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序★★

性质

时间

范围

控制测试

性质★★★

时间★★★

范围★★

实质性程序

性质★★

时间★★

范围★★

针对财务报表层次重大错报的总体应对措施

总体应对措施★★

1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性。 2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。 3.提供更多的督导。(如：“加强项目质量控制复核”) 4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素。 5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。【特别提示】财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。

控制环境存在缺陷时的应对

1.时间在期末而非期中实施更多的审计程序 2.性质通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。 3.范围增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。

增加审计程序不可预见性的方法★★★

思路(★★)

1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。 2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。 3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。 4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。(存货监盘，换仓库)

实施要点(★★)

1.注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以(★★★注意：不是必须)在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。 2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。审计项目组可以汇总那些具有不可预见性的审计程序，并记录在审计工作底稿中。(如：截止：延长时间) 3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。(要求实施的人员、经验要足够)

示例

1.存货（1）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等（2）在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘 2.销售和应收账款（1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员（2）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析（3）针对销售和销售退回延长截止测试期间（4）实施以前未曾考虑过的审计程序，例如： ①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序（★★） ②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户 ③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户 ④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟 ⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证 3.采购和应付账款（1）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间（2）对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试（3）使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户 4.现金和银行存款（1）多选几个月的银行存款余额调节表进行测试（2）对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法 5.固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等 6.集团审计项目修改组成部分审计工作的范围或者区域（如增加某些不重要的组成部分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作）

总体审计方案★★★

1.注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。(★★★) 2.拟实施进一步审计程序的总体方案包括综合性方案和实质性方案。 3.当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。

风险评估

报表层次风险

总体应对措施

认定层次风险

进一步审计程序总体审计方案

综合性方案

（实质性程序+控制测试）

实质性方案

（以实质性程序为主）

针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序★★

含义和要求

进一步审计程序包括：控制测试、实质性程序(包括细节测试、实质性分析程序)。　　注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备“明确的对应关系”。

设计进一步审计程序应当考虑因素

1.风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性和进一步审计程序。 2.重大错报发生的可能性。 3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。不同的交易、账户余额和披露，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。 4.被审计单位采用的特定控制的性质。（人工or自动化） 5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报风险方面的有效性。如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。

方案的选择

(1)注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用; (2)如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的; (3)小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序; (4)如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险; (5)无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序。

性质

进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。目的：通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性；通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。类型：检查、观察、询问、函证、重新计算【实质性程序】、重新执行【控制测试】和分析程序。

注册会计师在确定进一步程序的性质时，应考虑认定层次重大错报风险的评估结果和评估的认定层次重大错报风险产生的原因。注意：如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。

时间

(一)进一步审计程序的时间的含义

进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。

(二)进一步审计程序的时间的选择

注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。注意：在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项;或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。由于在期中实施进一步审计程序的局限性，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。

注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素： 1.控制环境。良好的控制环境可以抵销在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。 2.何时能得到相关信息。 3.错报风险的性质。 4.审计证据适用的期间或时点。 5.编制财务报表的时间注意：虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也存在着一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。

范围

(一)进一步审计程序的范围和含义

进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

(二)确定进一步审计程序的范围时考虑的因素

1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。 2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。 3.计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信心可能来自控制测试和实质性程序，如果注册会计师计划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范围就更广。注意：随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。注册会计师使用恰当的抽样方法通常可能得出有效结论。但如果存在下列情形，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险： (1)从总体中选择的样本量过小;(2)选择的抽样方法对实施特定目标不适当;(3)未对发现的例外事项进行恰当的追查。

控制测试

含义和要求

控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。

1.测试控制运行有效的内容

注册会计师应当从下列方面获取关于控制运行有效的证据：　(1)控制在所审计期间的相关时点是如何运行的; 　(2)控制是否得到一贯执行; 　(3)控制由谁执行或以何种方式执行。

2.需要实施控制测试的情形【适用条件】

(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。或 (2)仅通过实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据

性质★★★

(一)控制测试的性质的含义

1.控制测试的性质的含义　　控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。　　控制测试所使用的审计程序的类型：询问、观察、检查和重新执行。

2.注册会计师选择控制测试性质时应当考虑的因素　　(1)计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。　　(2)在计划和实施控制测试时，对控制有效性的信赖程度越高，注册会计师应当获取越有说服力的审计证据。　　(3)当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序无法或不能获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。

3.控制测试所使用的审计程序的类型　　(1)询问　　注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。　　例如，询问信息系统管理人员有无未经授权接触计算机硬件和软件，向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括复核的要点是什么、发现不符事项如何处理等。　　然而，仅仅通过询问不能为控制运行的有效性提供充分的证据，注册会计师通常需要印证被询问者的答复，如向其他人员询问和检查执行控制时所使用的报告、手册或其他文件等。因此，虽然询问是一种有用的手段，但它必须和其他测试手段结合使用才能发挥作用。　　在询问过程中，注册会计师应当保持职业怀疑。　　(2)观察　　观察是测试不留下书面记录的控制(如职责分离)的运行情况的有效方法。　　例如，观察存货盘点控制的执行情况。　　观察也可运用于实物控制，如查看仓库门是否锁好，或空白支票是否妥善保管。　　通常情况下，注册会计师通过观察直接获取的证据比间接获取的证据更可靠。　　但是，注册会计师还要考虑其所观察到的控制在注册会计师不在场时可能未被执行的情　　(3)检查　　对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。书面说明、复核时留下的记号，或其他记录在偏差报告中的标志，都可以被当作控制运行情况的证据。　　例如，检查销售发票是否有复核人员签字，检查销售发票是否附有客户订购单和出库单等。　　(4)重新执行　　通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。　　例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序。 ✔✔如果需要进行大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。

(二)确定控制测试的性质时的要求

1.考虑特定控制的性质　　注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。　　例如，某些控制可能存在反映控制运行有效性的文件记录，在这种情况下，注册会计师可以检查这些文件记录以获取控制运行有效的审计证据; 　　某些控制可能不存在文件记录(如一项自动化的控制活动)，或文件记录与能否证实控制运行有效性不相关，注册会计师应当考虑实施检查以外的其他审计程序(如询问和观察)或借助计算机辅助审计技术，以获取有关控制运行有效性的审计证据。

2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制　　在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。　　例如，被审计单位可能针对超出信用额度的例外赊销交易设置报告和审核制度(与认定直接相关的控制); 　　在测试该项制度的运行有效性时，注册会计师不仅应当考虑审核的有效性，还应当考虑与例外赊销报告中信息准确性有关的控制(与认定间接相关的控制)是否有效运行。

3.如何对一项自动化的应用控制实施控制测试　　对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制(特别是对系统变动的控制)运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。

(三)实施控制测试时对双重目的的实现

✔✔1.控制测试的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。 ✔✔2.细节测试的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重大错报。 3.尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。

(四)实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响

1.但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑，比如：(1)降低对相关控制的信赖程度;(2)调整实质性程序的性质;(3)扩大实质性程序的范围。 2.如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

时间★★★

含义

控制测试的时间包含两层含义：　　一是何时实施控制测试；　　二是测试所针对的控制适用的时点或期间。

（二）如何考虑期中审计证据

注册会计师一般在期中进行控制测试。　　如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：

1.获取这些控制在剩余期间发生重大变化的审计证据（1）如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据；（2）如果这些控制在剩余期间发生了变化（如信息系统、业务流程或人事管理等方面发生变动），注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。

针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。注册会计师应当考虑下列因素：　　（1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度；　　（2）在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动；　　（3）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；　　（4）剩余期间的长度；　　（5）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围；【缩小的范围越大，表明【要】信赖程度越高，剩余期补充的证据越多】　　（6）控制环境；　　控制环境越薄弱（或把握程度越低），注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。　　（7）测试被审计单位对控制的监督。　　注册会计师测试被审计单位对控制的监督，以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。

（三）如何考虑以前审计获取的审计证据

1.基本思路 ① 控制在本期发生变化——考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。——如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。 ② 控制在本期未发生变化——不属于旨在减轻特别风险的控制——运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试一次。【同时不能集中在某一次测试，而其他两次审计没有任何测试】如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性。

2.在确定利用以前获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，注册会计师应当考虑的因素或情况包括：　　（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。例如，当被审计单位控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。　　（2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险。当相关控制中人工控制的成分较大时，考虑到人工控制一般稳定性较差，注册会计师可能决定在本期审计中继续测试该控制的运行有效性。　　（3）信息技术一般控制的有效性。当信息技术一般控制薄弱时，注册会计师可能更少地依赖以前审计获取的审计证据。　　（4）影响内部控制重大人事变动。例如，当所审计期间发生了对控制运行产生重大影响的人事变动时，注册会计师可能决定在本期审计中不依赖以前审计获取的审计证据。　　（5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。当环境的变化表明需要对控制做出相应的变动，但控制却没有做出相应的变动时，注册会计师不应再依赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据。　　（6）重大错报的风险和对控制的信赖程度。如果重大错报风险较大或对控制的信赖程度较高，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。

√√3.不得依赖以前审计所获取证据的情形　　鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，应当在每次审计中都测试这类控制。

范围★★

(一)控制测试的范围的含义

控制测试范围，是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据

(二)影响控制测试范围的因素

注册会计师除考虑对控制的信赖程度外，还可能考虑影响控制测试范围的以下因素：　　＋1.在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。　　＋2.在所审计期间，拟信赖控制运行有效性的时间长度。注册会计师拟信赖控制运行有效性的期间越长，控制测试的范围越大。　　＋3.控制的预期偏差。控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。　　- 4.通过测试与认定相关的其他控制获取审计证据的范围。当针对同一认定的其他控制获取的审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。　　＋5.拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性

(三)对自动化控制的测试范围的特别考虑

1.信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。 2.对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无须扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行：　　(1)测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性; 　　(2)确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制; 　　(3)确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。

实质性程序

含义和要求

实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程序：(1)对各类交易、账户余额和披露的细节测试;(2)实质性分析程序。

(1)实施实质性程序的原则要求　　无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。 ✔✔✔(2)针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素　　①如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。　　②如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。　　③特别风险应对措施及结果汇总表

性质★★

(一)实质性程序的性质的含义

实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。　　1.细节测试的定义和目的　　细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。　　细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在或发生、准确性、计价等。　　2.实质性分析程序　　实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。

(二)细节测试的方向

1.在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据(相当于“逆查”);【报表——找凭证】 2.在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内(相当于“顺查”)。【凭证——报表】

（三）设计实质性分析程序时考虑的因素

（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；（2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；（3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。

时间★★

(一)期中实施实质性程序应当考虑的因素

1.控制环境和其他相关的控制; 2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性; 3.实质性程序的目的; 4.评估的重大错报风险; 5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质; 6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

(二)如何考虑期中审计证据

1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。 3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。 4.如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

范围★★

(一)确定实质性程序范围应考虑的因素

1.在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果; 2.如果评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广; 3.如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。

(二)确定细节测试范围应考虑因素

1.从样本量的角度考虑测试范围; 2.考虑选样方法的有效性。

(三)实质性分析程序可容忍偏差的考虑

1.在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额，可容忍差异额越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围越小。 2.在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平。

小结

应当考虑因素

评估的认定层次重大错报风险

实施控制测试的结果

细节测试的样本量和选样方法

实质性分析程序的数据分析的层次

实质性分析程序的可容忍差异额

销售与收款循环的审计

框架

销售与收款循环的特点★

销售与收款循环的业务活动和相关内部控制★★

销售与收款循环的业务活动

销售与收款循环的内部控制

销售与收款循环的重大错报风险的评估★★

销售与收款循环存在的重大错报风险

根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序

测试销售与收款循环的内部控制★★

销售与收款循环的实质性程序★★★

营业收入的实质性程序

应收账款的实质性程序

销售与收款循环的特点★

1、客户订购单：客户以书面的形式提出的购货请求； 2、销售单：应列式客户所定商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单相关的信息，以作为内部处理客户订购单的凭据； 3、发运凭证：发运货物时所填制的凭证，应记载发出商品的数量规格等相关信息。发运凭证应该是多联式的，一联留给客户，一联由客户收货签字后收回，作为销售方确认收入和向客户收取货款的依据； 4、销售发票：应记载销售商品的名称、数量、价格、规格、销售金额等以作为记账凭证； 5、商品价目表：应列式已授权批准的、可供出售的商品价格清单； 6、货项通知单：表示由于销售退回或经批准过的折让，使得应收货款减少的单据； 7、应收账款账龄分析表【应收票据/应收款项融资/应收账款预期信用损失计算表】：应按月编制、能够反映出月末应收账款总额的账龄区间以及每一位客户月末应收账款的金额和账龄。它是计提应收账款坏账准备的重要依据； 8、应收账款明细账【应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细表】：用来记录每一位客户赊销、还款、销售退回、折让交易的明细账； 9、主营业务收入明细账：记录销售交易的明细账； 10、折扣与折让明细账【可变对价相关会计记录】：核算销售商品时因为各种原因而予以客户销售折让情况的明细账； 11、汇款通知书：应与销售发票一同寄给客户，以便客户在付款时寄回。应列式客户名称、销售发票号码、销售单位开户银行账户、金额等信息； 12、现金日记账和银行存款日记账：用来记录应收账款的收回；现销收入；其他各种现金、银行存款收入、支出的日记账； 13、坏账核销审批表：当出现无法收回的应收账款要作为坏账予以核销时，坏账核销审批表可以作为此类情况的批准单据； 14、客户对账单：是需要定期寄送于客户用于购销双方核对账目的文件； 15、转账凭证：记录转账业务的记录凭证； 16、现金和银行凭证：用来记录现金和银行存款收入和支出业务的记账凭证。

销售与收款循环的业务活动和相关内部控制★★

销售与收款循环的业务活动

销售与收款循环的内部控制

(一)适当的职责分离

1.主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项交互牵制; 2.规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制; 3.赊销批准职能与销售职能的分离：销售人员通常有一种追求更大销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向; 4.企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位); 5.企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判; 6.谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离; 7.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;销售人员应当避免接触销货现款; 8.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

(二)恰当的授权审批

其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批; 其二，非经正当审批，不得发出货物; 其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批; 其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

(三)充分的凭证和记录

只有具备充分的记录手续，才有可能实现各项控制目标。例如，企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单和销售发票等。在这种制度下，只要定期清点销售单和销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。

(四)凭证的预先编号

对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作淸点，预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档;而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

(五)定期寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。

(六)内部核查程序

销售与收款循环的重大错报风险的评估★★

销售与收款循环存在的重大错报风险

1、直接假定收入确认存在舞弊

2、会计师应当通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息判断是否表明存在舞弊风险

3、具体问题具体分析

（一）识别与收入确认相关的舞弊风险(★★)

1、高估收入【多记】如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险

2、隐瞒收入【少记】如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险

3、推迟确认收入如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标（以丰补歉），就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认

（二）常用的收入确认舞弊手段

1、为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

（1）虚构销售交易

①在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入 ②在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入 ③被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入

（2）进行显失公允的交易

①通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失 ②通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易 ③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额

（3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入

例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，在客户取得相关商品控制权前，通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，提前确认销售收入

（4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入

（5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入

（6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入

例如，被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入又如，被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入

（7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入

（8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法

（9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策

（10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的

（11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入

（12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的

2、为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入

（1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户（2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入（3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入（4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入（5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点（6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的

（三）收入确认可能存在舞弊风险的迹象(★)

1.销售客户方面

（1）销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但对该客户的销售却出现增长；又如，销售数量接近或超过客户所处行业的需求（2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易（3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途（4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配（5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长（6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易（7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易（8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策（9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况： ①能否从第三方取得融资 ②能否转售给第三方（如经销商） ③被审计单位能否满足特定的重要条件（10）直接或通过关联方为客户提供融资担保

2.销售交易方面

（1）在临近期末时发生了大量或大额的交易（2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货（3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户（5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格（6）已经销售的商品在期后有大量退回（7）交易之后长期不进行结算

3.销售合同、单据方面

（1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户（2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊（3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂（4）销售合同或发运单上的日期被更改（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票（6）记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持

4.销售回款方面

（1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况（2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关（3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回（4）经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项

5.资金方面

（1）通过虚构交易套取资金（2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况（3）在货币资金充足的情况下仍大额举债（4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红（5）工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度（6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来

6.其他方面

（1）采用异常于行业惯例的收入确认方法（2）与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行（3）非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出（4）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系（5）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异（6）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度（7）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员

（四）对收入确认实施分析程序(★★)

在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。基于被审计单位的业务性质，可以采用不同的数据指标分析。例如，餐饮业可以考虑翻台率，游戏直播行业可以考虑单客充值金额、实际在线时间等。注册会计师通过实施分析程序，识别被审计单位收入确认舞弊风险的示例：

(1)将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对; (2)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较; (3)分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势; (4)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较; (5)将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较; (6)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系; (7)分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

（五）针对舞弊风险的调查方法(★★)

1、毛利率变动的合理性如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查

2、应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度如果注册会计师发现应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等

3、对收入增长幅度明显高于管理层预期如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致。例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况

根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序

测试销售与收款循环的内部控制★★

销售与收款循环的实质性程序★★★P224

营业收入的实质性程序

1、获取或编制主营业务收入明细表

（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符

（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确

2、实施实质性分析程序

（一）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值

（1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。（2）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。（3）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。（4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。（5）将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。（6）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。（7）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

（二）确定可接受的差异额。（三）将实际金额与期望值相比较，计算差异（四）如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。需要注意的是，如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的金额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分（五）评估实质性分析程序的结果

3、检查主营业务收入的确认

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

4、检查交易价格

5、针对高估营业收入的实质性程序

6、实施销售的截至测试

（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

7、检查可变对价的会计处理

8、检查主营业务收入在财务报表中的列报和披露是否符合企业会计准则的规定

9、营业收入的延伸检查程序

特别审计程序

（1）附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。（2）售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。（4）出口销售，根据交易的定价和成交方式（离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等），并结合合同（包括购销合同和运输合同）中有关货物运输途中风险承担的条款，确定收入确认的时点和金额。

延伸检查

（1）如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施 “延伸检查” 程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。（2）注册会计师在判断是否需要实施 “延伸检查” 程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会作出的合理职业判断。（3）此外，实施 “延伸检查” 程序的可行性和效果受诸多因素影响，注册会计师设计的具体 “延伸检查” 程序的性质、时间安排和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。例如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果对下游产业链的某个或某几个环节实施 “延伸检查” 程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则 “延伸检查” 程序无需覆盖所有环节。再者，相対于常规年度财务报表审计而言，在首次公开发行股票并上市审计（IPO 审计）中，由于存在监管要求和相关方的配合，注册会计实施 “延伸检查” 程序通常相对可行。

应收账款的实质性程序

（一）取得应收账款明细表

复核加计复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。外币折算检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。（应收账款为货币性项目。关注涉及外币的被审计单位）重分类分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整

（二）分析与应收账款相关的财务指标：

1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；　2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。

（三）向债务人函证应收账款

1.函证要求

注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。　　如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2.函证目的

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。

3.函证的范围和对象

函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有：　　(1)应收账款在全部资产中的重要性;——越重要，范围越大　　(2)被审计单位内部控制的强弱;——越弱，范围越大　　(3)以前期间的函证结果。——差异或纠纷越多，范围越大

4.函证的方式

(1)积极函证方式　　积极式询证函(格式一)：本公司与贵公司的往来账项列示如下　　积极式询证函(格式二)：贵公司与本公司的往来账项列示如下　　(2)消极函证方式由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此实务中通常对应收账款采用积极的函证方式

5.函证时间的选择

(1)通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证; (2)如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施其他实质性程序。

6.函证过程控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。

7.对回函不符事项的处理

导致不符事项的原因：　　(1)登记入账的时间不同而导致的不符事项; 　　(2)记账错误导致的不符事项; 　　(3)舞弊导致的不符事项。　　如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。

8.对函证结果的总结和评价

(1)应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析程序的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等; 　　(2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的; 　　(3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

（四）检查坏账的冲销和转回

（五）坏账准备的实质性程序

【考点一】营业收入的实质性程序

（一）营业收入的实质性分析程序

必要时，实施以下实质性分析程序： 1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值； 2.确定可接受的差异额； 3.将实际金额与期望值相比较，计算差异； 4.如果差额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）； 5.评估实质性分析程序的结果。

（二）实施销售的截止测试

1.目的在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。

2.销售交易实施的截止测试可能包括以下程序：（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对（正查）；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的记录，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象（反查）。（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。（4）结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

3.截止测试的审计路径：（1）以主营业务收入账簿记录为起点：从资产负债表日前后若干天账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，以证实已入账收入是否在同一期间已发货并签收，有无多计收入；（2）以发运凭证为起点：从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

采购与付款循环的审计

框架

采购与付款循环的特点★

采购与付款循环的业务活动和相关内部控制★★

采购与付款循环的业务活动

采购与付款循环的内部控制

采购与付款循环的重大错报风险的评估★

采购与付款循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

根据重大错报风险的评估结果设计进一步审计程序

测试采购与付款循环的内部控制★

采购与付款循环的实质性程序★★★

应付账款的实质性程序

除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序

采购与付款循环的特点★

（一）采购计划

企业以销售和生产计划为基础，考虑供需关系及市场计划变化等因素，制定采购计划，并经适当的管理层审批后执行。

（二）供应商清单

企业通过文件审核及实地考察等方式对合作的供应商进行认证，将通过认证的供应商信息进行手工或系统维护，并及时进行更新。

供应商清单未经验证，可能存在虚构采购交易的风险

（三）请购单

由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品、劳务或其他资产的书面凭证。

（四）订购单

由采购部门填写，经适当的管理层审核后发送给供应商，是向供应商购买订购单上所指定的商品和劳务的书面凭据。

（五）验收及入库单

用以列示通过质检的、收到的商品的种类和数量等内容

（六）卖方发票

供应商发票；；注意：供应商发票、供应商对账单为外部单据，供应商清单为内部单据

（七）付款凭单

采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件

（八）转账凭证

（九）付款凭证

付款凭证是记账凭证，是登记明细账的依据；；付款凭单，是原始凭单，采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件

（十）供应商对账单

供应商定期寄送给客户以核对账目的单据

采购与付款循环的业务活动和相关内部控制★★

采购与付款循环的业务活动

1、制定采购计划

（1）生产、仓库等部门定期编制采购计划（2）经部门负责人等适当的管理人员审批后提交采购部门，具体安排商品及服务采购

2、供应商认证及信息维护（供应商清单）

（1）通常对于合作的供应商事先进行资质等审核、将通过审核的供应商信息录入系统，形成完整的供应商清单（2）及时对供应商信息变更进行更新（3）采购部门只能向通过审核的供应商进行采购

3、请购商品和服务（请购单）

（1）仓储部门填写请购单，通常由仓储部门经理在请购单上签字审批（2）生产部门填写请购单，通常由生产部门经理在请购单上签字审批（3）对于日常采购的请购，应当根据请购单进行一般授权审批，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字审批

4、编制订购单（订购单/合同）

（1）采购部门负责编制订购单，发出订购单（2）采购部门对经过恰当批准的请购单发出订购单，询价后确定最佳供应商，但询价与确定供应商的职责应当分离；对一些大额、重要的采购项目，采用招标方式确定供应商（3）采购部门收到请购单后，对金额在人民币××元以下的请购单由采购经理负责审批；金额在人民币××元至××元的请购单由总经理负责审批；金额超过人民币××元的请购单需经董事会审批（4）采购信息管理员根据经恰当审批的请购单生成连续编号的订购单（5）在采用自动化信息系统的被审计单位，将经审批的请购单信息输入系统，系统将自动生成订购单（此时系统显示为“待处理”状态）。每周，采购信息管理员核对本周内生成的订购单，将请购单和订购单存档管理，对任何不连续编号的情况进行检查

5、执行采购

（1）在采用自动化信息系统的被审计单位，采购业务员根据系统显示的“待处理”的订购单信息，安排供应商发货、收取采购发票以及仓储验收等事宜（2）每周，财务部门应付账款记账员汇总本周内生成的所有订购单并与请购单核对，编制采购信息报告如订购单与请购单核对相符，应付账款记账员即在采购信息报告上签字。如有不符，应付账款记账员将通知采购信息管理员，与其共同调查该事项。应付账款记账员还需在采购信息报告中注明不符事项及其调查结果

6、验收商品（验收单）

（1）验收部门首先需要比较所验收商品与订购单上的要求是否相符，然后再盘点商品并检查商品有无损坏（2）验收部门对已收货的每张订购单编制一式多联、预先按顺序编号的验收单（3）验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收（4）验收人员应将验收单其中的一联送交财务部门

7、储存商品

（1）储存岗位与验收岗位应当职责分离（2）限制无关人员接近储存的商品

8、确认和记录采购交易与负债

在记录采购交易前，财务部门需要检查订购单、验收单和供应商发票的一致性，确定供应商发票的内容是否与相关的验收单、订购单一致，以及供应商发票的计算是否正确。在检查无误后，会计人员编制转账凭证/付款凭证，经会计主管审核后据以登记相关账簿。如果月末尚未收到供应商发票，财务部门需根据验收单和订购单暂估相关的负债

9、办理付款

以支票结算方式为例，编制和签发支票的有关控制包括：（1）由被授权的财务部门的人员负责签发支票（2）被授权签发支票的人员应确定每张支票后附有已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容一致（3）支票一经签发就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款（4）不得签发无记名甚至空白的支票（5）支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性（6）应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票

10、记录现金、银行存款支出（银行存款余额调节表）

以记录银行存款支出为例，有关控制包括：（1）会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性（2）通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性（3）独立编制银行存款余额调节表

采购与付款循环的内部控制

适当的职责分离

采购与付款交易不相容岗位至少包括：请购与审批、询价与确定供应商、采购合同的订立与审批、采购与验收、采购、验收与相关会计记录、付款审批与付款执行。

职责分离

执行与审批分离

请购与审批、询价与确定供应商、采购合同的订立与审批

相邻岗位分离

采购与验收，验收与相关会计记录分离

借贷方记录人员相分离

记录存货固定资产与记录应付账款分离

记录应付账款与记录日记账分离

凭证的预先编号及对例外报告的跟进处理

采购与付款循环的重大错报风险的评估★

采购与付款循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

1.低估负债或相关准备 (1)遗漏交易，例如未记录已收取货物但尚未收到发票的采购相关的负债或未记录尚未付款的已经购买的服务支出等; (2)采用不正确的费用支出截止期，例如将本期的支出延迟到下期确认; (3)将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。

2.管理层错报负债费用支出的偏好和动因 (1)平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。 (2)利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。 (3)被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。

3.费用支出的复杂性例如，被审计单位以复杂的交易安排购买一定期间的多种服务，管理层对于涉及的服务受益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解。这可能导致费用支出分配或计提的错误。

4.不正确地记录外币交易。

5.舞弊和盗窃的固有风险。由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如果负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。

6.存在未记录的权利和义务。

根据重大错报风险的评估结果设计进一步审计程序

测试采购与付款循环的内部控制★

采购与付款循环的实质性程序★★★

应付账款的实质性程序

（一）获取应付账款明细表

1.复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符; 2.检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确; 3.分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整; 4.结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调查有无针对同一交易在应付账款和预付款项同时记账的情况异常余额或与购货无关的其他款项(如关联方或雇员账户)。

（二）函证应付账款

获取适当的供应商相关清单，例如本期采购量清单、所有现存供应商名单或应付账款明细账。询问该清单是否完整并考虑该清单是否应包括预期负债等附加项目。选取样本进行测试并执行如下程序： ✔✔1.向债权人发送询证函。对询证函保持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息，必要时再次向被询证者寄发询证函等。 ✔✔2.将询证函余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件，评价已记录金额是否适当。 ✔✔3.对于未作回复的函证实施替代程序：如检查至付款文件(如，现金支出、电汇凭证和支票复印件)、相关的采购文件(如，采购订单、验收单、发票和合同)或其他适当文件。 ✔✔4.如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

（三）检查是否存在未入账的应付账款

1.对本期发生的应付账款增减变动，检查支持性文件，确认会计处理是否正确。 2.结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料(验收报告或入库单)，检查相关负债是否计入了正确的会计期间。 3.获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。 4.检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单、购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。 5.对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证(如银行汇款通知、供应商收据等)，询问内部或外部知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。

（四）寻找未入账负债的测试

获取期后收取、记录或支付的发票明细，包括获取支票登记簿/电汇报告/银行对账单(根据被审计单位情况不同)以及入账的发票和未入账的发票。从中选取项目(尽量接近审计报告日)进行测试并实施以下程序： 1.检查支持性文件，如相关的发票、采购合同/申请、收货文件以及接受劳务明细，以确定收到商品/接受劳务的日期及应在期末之前入账的日期。 2.追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估入账和/或预提费用明细表，并关注费用所计入的会计期间。调查并跟进所有已识别的差异。 3.评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未入账负债。

五、检查应付账款长期挂账的会计处理

长期挂账的原因并作出记录，对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确

六、检查应付关联方的款项

1.了解交易的商业理由。 2.检查证实交易的支持性文件(例如发票、合同、协议及入库和运输单据等相关文件)。 3.检查被审计单位与关联方的对账记录或向关联方函证。

检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露

除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序

（1）获取一般费用明细表，复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。（2）实质性分析程序。 ①考虑可获取信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。 ②将费用细化到适当层次，根据关键因素和相互关系（例如本期预算、费用类别与销售数量、职工人数的变化之间的关系等）设定预期值，评价预期值是否足够精确以识别重大错报。 ③确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需作进一步调查的可接受的差异额。 ④将已记录金额与期望值进行比较，识别需要进一步调查的差异。 ⑤调查差异，询问管理层，针对管理层的答复获取适当的审计证据；根据具体情况在必要时实施其他审计程序。 (3)从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件(如合同或发票)，关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检査费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。 (4)对本期发生的费用选取样本，检査其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。 (5)抽取资产负债表日前后的凭证，实施截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。 (6)检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在财务报表中作出恰当的列报和披露。

生产与存货循环的审计

框架

生产与存货循环的特点

生产与存货循环的业务活动和相关内部控制★★

生产与存货循环的业务活动

生产与存货循环的内部控制

生产与存货循环的重大错报风险的评估★

生产与存货循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

根据重大错报风险的评估结果设计进一步审计程序

生产与存货循环的控制测试★

生产与存货循环的实质性程序★★★

存货监盘

存货的计价测试

生产与存货循环的特点

1、生产指令

又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下达制造产品的书面文件。与生产通知单一起下发的还有“材料需求报告”

2、领发料凭证

包括生产部门填写的领料凭证和仓储部门填写的发料凭证。控制材料发出凭证还包括材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等

3、产量和工时记录

登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的各种原始记录，是存货成本中分配人工费用的依据。

4、工薪汇总表及工薪费用分配表

（1）工薪汇总表反映企业全部工薪的结算情况，据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用，是工薪费用分配的依据。（2）工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。

5、材料费用分配表

汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。

6、制造费用分配汇总表

汇总反映各生产车间各产品所应负担制造费用的原始记录。

7、成本计算单

归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本对象的总成本和单位成本。

8、产成品入库单和出库单

9、存货盘点指令、盘点表及盘点标签

10、存货货龄分析表

生产与存货循环的业务活动和相关内部控制★★

生产与存货循环的业务活动

计划和安排生产（生产通知单）

（1）生产计划部门根据客户订购单或者销售部门对销售预测和产品需求的分析等信息，编写月度生产计划书，由生产计划经理根据月度生产计划书签发事先连续编号的生产通知单（2）生产通知单一般是一式多联，分别用于通知仓储部门组织材料发放、生产车间组织产品生产、财务部门组织成本计算，以及生产计划部门按编号归档管理

发出原材料（领料单）

（1）仓储部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料（2）领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联（3）仓储管理人员发料并签署后，将领料单其中一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联），一联留在仓库登记材料明细账（仓库联），一联交财务部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）（4）仓储管理员将领料单编号、领用数量、规格等信息输入存货管理信息系统，该信息经仓储经理复核确认后，存货管理信息系统自动更新材料明细账

生产产品

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务

核算产品成本

（1）生产成本记账员根据原材料领料单财务联，编制原材料领用日报表，与存货管理信息系统自动生成的连续编号的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息（2）会计主管对存货管理信息系统中的信息审核无误后，授权该系统自动生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账（3）每月末，存货管理信息系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品之间按比例分配；同时，将完工产品成本在不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表（包括人工费用分配表、制造费用分配表）。生产成本记账员编制生产成本结转凭证，经会计主管对存货管理信息系统审核批准后进行账务处理（4）每月末，生产成本记账员根据存货管理信息系统记录的“已处理”的订购单数量，编制销售成本结转凭证，结转相应的销售成本，经会计主管对存货管理信息系统审核批准后进行账务处理

产成品入库及储存（验收单、入库单）

（1）产成品入库时，须经仓储管理员检查产成品验收单，清点产成品数量，并填写预先连续编号的产成品入库单（2）仓储部门签收产成品后，经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，由仓库管理员将产成品入库单信息输入计算机系统，计算机系统自动更新产成品明细台账并与采购订购单编号核对（3）仓储部门根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签

发出产成品

（1）产成品的发运须由独立的发运部门进行（2）装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制事先连续编号的产成品出库单（3）出库单一般一式四联：一联交仓储部门，一联发运部门留存，一联送交顾客，一联作为开具发票的依据（4）完成产成品出库工作后，仓储管理员将产成品出库单信息输入存货管理信息系统，经仓储经理复核确认后，存货管理信息系统自动更新产成品明细账并与产成品发运通知单编号核对

存货盘点（盘点结果）

管理人员编制盘点指令，安排适当人员对存货实物（包括原材料、在产品和产成品等所有存货类别）进行定期盘点，将盘点结果与存货账面数量进行核对，调查差异并进行适当调整

计提存货跌价准备（货龄分析表）

财务部门根据存货货龄分析表信息或相关部门提供的有关存货状况的其他信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备

生产与存货循环的内部控制

生产与存货循环的重大错报风险的评估★

生产与存货循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

（一）影响生产与存货循环交易和余额的风险因素

1.交易的数量和复杂性 2.成本核算的复杂性 3.产品的多元化 4.某些存货项目的可变现净值难以确定 5.将存货存放在很多地点 6.寄存的存货

（二）存货的重大错报风险

（1）存货实物可能不存在；（存在）（2）属于被审计单位的存货可能未在账面反映；（完整性）（3）存货的所有权可能不属于被审计单位；（权利与义务）（4）存货的单位成本可能存在计算错误；（计价与分摊）（5）存货的账面价值可能无法实现，即跌价损失准备的计提可能不充分。（计价与分摊）

根据重大错报风险的评估结果设计进一步审计程序

生产与存货循环的控制测试★

原材料的发出可能未经授权内部控制测试程序：选取领料单，检查是否有生产主管的签字授权。生产成本和制造费用在不同产品之间、在产品和产成品之间的分配可能不正确内部控制测试程序：(1)询问财务经理如何执行复核及调查。(2)选取产品成本计算表及相关资料，检查财务经理的复核记录。存货可能被盗或因材料领用/产品销售未入账而出现账实不符内部控制测试程序：观察存货盘点的过程，检查存货盘点记录。可能存在残冷背次的存货，影响存货的价值内部控制测试程序：询问财务经理识别减值风险并确定减值准备的过程，检查管理层的复核批准记录。

生产与存货循环的实质性程序★★★

存货监盘

【考点一】存货监盘的作用(★★)

(一)实施监盘的要求(简答题) 如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据： ✔✔(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行); ✔✔(2)对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

(二)存货监盘内容【一般程序】(简答题) 存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序： (1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序; (2)观察管理层制定的盘点程序的执行情况; (3)检查存货; (4)执行抽盘。

(三)存货监盘目的(选择题) (1)获取有关存货数量和状况的审计证据; (2)主要针对存货存在认定; (3)针对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据; (4)还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。经典题解

【考点二】存货监盘计划(★★)

(一)制定存货监盘计划的基本要求(4个要点) 注册会计师在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，根据下列主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排： (1)存货的特点(包括特殊类型存货); (2)存货盘存制度(包括实地盘存制和永续盘存制); (3)存货内部控制的有效性等。

 在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况： 1.盘点的时间安排：尽可能在期末，尤其内控不好，提前或拖后都不好，特别注意同一存货在不同地点存放，一定要同时安排； 2.存货盘点范围和场所的确定：产权； 3.盘点人员的分工及胜任能力； 4.盘点前的会议及任务布置：目的是所有人员按要求进行，保证结果准确； 5.存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（考虑计提减值准备） 6.存货的计量工具和计量方法； 7.在产品完工程度的确定方法； 8.存放在外单位的存货的盘点安排：如委托代销或者存放在外地； 9.存货收发截止的控制：找到最后一笔入库和出库的原始凭证； 10.盘点期间存货移动的控制：防止漏盘或重盘； 11.盘点表单的设计、使用与控制； 12.盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

(二)制定存货监盘计划应考虑的相关事项(8个要点) (1)重大错报风险 (2)内部控制的性质 (3)存货盘点程序、下达正确的指令 (4)存货盘点时间如果存货盘点的时间在财务报表日以外的其他日期，则注册会计师还应实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当记录。 (5)存货盘存制度如果被审计单位采用永续盘存制时，注册会计师应当在年度中一次或多次参加盘点。 (6)存货是否存放在多个地点 (简答题) ✔✔如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括：a.期末库存量为零的仓库、b.租赁的仓库，以及c.第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序： ✔✔1.询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如：营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况； ✔✔2.比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生； ✔✔3.检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）； ✔✔4.检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中； ✔✔5.检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果（例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。（选择地点+记录原因） (7)存货数量存在舞弊风险 (简答题) 如果识别出存货数量存在舞弊风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。同时，在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。 (8)是否需要专家的协助 (简答题) 在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。

(三)存货监盘计划的主要内容(4点) (1)存货监盘目标、范围及时间安排 (2)存货监盘的要点及关注事项 (3)参加存货监盘人员的分工 (4)抽盘存货的范围

【考点三】存货监盘程序(★★★)

(一)评价存货盘点结果的指令和程序(1/6)

(1)考虑无法停止移动的存货在特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。 (2)独立的过渡区域被审计单位可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

(二)观察盘点程序的执行情况(2/6)

(1)如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。 (2)获取有关截止性信息(如存货移动的具体情况)的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。

(三)检查存货(3/6)

注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

(四)执行抽盘(4/6)

1.双向抽盘从存货盘点记录追查至存货实物，确认存货盘点记录的准确性(存在认定);从存货实物追查至盘点记录，确认存货盘点记录的完整性(完整性认定)。 2.注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。 3.获取存货盘点记录的复印件，以确定期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。 4.抽盘时发现差异 (1)查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正; (2)考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错报的发生; (3)注册会计师可要求被审计单位重新盘点，重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

(五)需要特别关注的情况(5/6)

1.存货盘点范围 (1)在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。 (2)对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。 (3)在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

(六)存货监盘结束时的工作(6/6)

1.在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师的考虑 (1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点; (2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。 2.存货盘点日不是资产负债表日的处理 (1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等); (2)对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序; (3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查; (4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。 4.在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：（1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；（2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；（3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查例如：对存货采购：入库单——相应的永续盘存记录对存货销售：货运单据——相应的永续盘存记录（4）测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

【考点四】存货监盘特殊情况的处理(★★★)

(一)在存货盘点现场实施存货监盘不可行

(1)在存货盘点现场实施存货监盘不可行的情形在某些情况下，由存货性质和存放地点等因素，比如存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点，导致在存货盘点现场实施存货监盘不可行。 (2)不属于存货监盘不可行的情形审计中的困难、时间或成本等事项本身不属于存货监盘不可行的情形，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。 (3)存货监盘的替代审计程序如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，如检查盘点日后出售特定存货(如产成品存货)、盘点日之前取得或购买的特定存货(如原材料)的文件记录，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。 ✔✔如：有毒或存放地点（在境外）：实施替代程序，实在不行，考虑审计意见类型

(二)无法在存货盘点现场实施监盘时的处理

由于不可抗力(比如疫情影响、台风)导致注册会计师无法到达存货存放地，或由于恶劣天气(大雪覆盖、雾霾笼罩)导致无法实施存货监盘程序，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

(三)由第三方保管或控制的存货的处理

1.实施下列一项或两项审计程序如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据： (1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。 (2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。 2.其他审计程序的示例 (1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行); (2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告; (3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单; (4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。 3.考虑事先计划和安排存货监盘考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。 4.考虑第三方保管存货的商业理由的合理性注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险(包括舞弊风险)的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

存货的计价测试

(一)存货单位成本测试

针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法(如先进先出法，加权平均法等)，结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证(主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等)以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

(二)检查可变现净值的计量是否合理

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提

货币资金的审计

框架

货币资金审计概述★

货币资金的重大错报风险★

测试货币资金的内部控制★

库存现金的控制测试

银行存款的控制测试

货币资金的实质性程序★★★

库存现金的实质性程序

银行存款的实质性程序

其他货币资金的实质性程序

货币资金审计概述★

（一）主要业务活动

1、现金管理

出纳员每日对库存现金进行盘点，编制现金日报表，计算当日现金收入、支出及结余额，并将结余额与实际库存额进行核对，如有差异及时查明原因。会计主管不定期检查现金日报表。每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对现金进行盘点，编制库存现金盘点表，将盘点金额与现金日记账余额进行核对。

2、银行存款管理

（1）银行账户管理

企业的银行账户的开立、变更或注销须经财务经理审核，报总经理审批

（2）编制银行存款余额调节表

每月末，会计主管指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表。如调节不符，查明原因

通常出纳人员不能同时从事银行对账单的获取和调节表的编制；如确实需要，需要指定其他人员审核、监督

（3）票据管理

（二）货币资金内部控制(★★)

(一)岗位分工及授权批准

1.出纳员岗位职责 (1)出纳员应担负现金收付、银行结算及货币资金的日记账核算等职责，不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。 (2)企业不得由一人办理货币资金业务的全过程。 2.授权批准制度企业应当明确货币资金的审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。 3.支付程序 (1)支付申请企业有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。 (2)支付审批审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批，审核付款业务的真实性、付款金额的准确性，以及申请人提交票据或者证明的合法性，严格监督资金支付。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。 (3)支付复核财务部门收到经审批人审批签字的相关凭证或证明后，应再次复核业务的真实性、金额的准确性，以及相关票据的齐备性，相关手续的合法性和完整性，并签字认可。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。 (4)办理支付出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记库存现金日记账和银行存款日记账。 4.支付业务的集体决策对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。 5.对货币资金接触的限制企业应当严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。

(二)银行账户的管理

企业应当加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。银行账户的开立应当符合企业经营管理实际需要，不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户。企业应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题应及时处理。

(三)编制银行存款余额调节表

企业应当指定专人定期(出纳人员以外)核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。

(四)票据管理

(1)明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 (2)作废的法定票据，应当按规定予以保存，不得随意处置或销毁。 (3)对超过法定保管期限、可以销毁的票据，在履行审核手续后进行销毁，但应当建立销毁清册并由授权人员监销。

(五)印章管理

财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管，严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

小结

1.货币资金收支与记账的岗位分离。 2.控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。 3.按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。 4.出纳每日对库存现金进行盘点，会计主管不定期检查现金日报表；每月末会计主管指定出纳以外的人员对现金进行盘点，会计主管复核库存现金盘点表。【提示】 ①出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。 ②出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制工作。确需出纳人员办理上述工作的，应当指定其他人员定期进行审核、监督。 ③单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。 ④严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

货币资金的重大错报风险★P274

测试货币资金的内部控制★

库存现金的控制测试

(一)现金付款的审批、复核与控制测试程序

内部控制要求（了解）

（1）部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可（2）财务部门在安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款申请及后附相关凭据或证明，如核对一致，进行签字认可并安排付款

控制测试程序（测试）

（1）询问相关业务部门的部门经理和财务经理其在日常现金付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致（2）观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认（3）重新核对经审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认

(二)现金盘点与控制测试程序

内部控制要求（了解）

（1）会计主管指定应付账款会计每月末的最后一天对库存现金进行盘点，根据盘点结果编制库存现金盘点表，将盘点余额与现金日记账余额进行核对，并对差异调节项进行说明（2）会计主管复核库存现金盘点表，如盘点金额与现金日记账余额存在差异且差异金额超过2万元，需查明原因并报财务经理批准后进行财务处理

控制测试程序（测试）

（1）在月末最后一天参与被审计单位的现金盘点，检查是否由应付账款会计进行现金盘点（2）观察现金盘点程序是否按照盘点计划的指令和程序执行，是否编制了现金盘点表并根据内控要求经财务部相关人员签字复核（3）检查现金盘点表中记录的现金盘点余额是否与实际盘点金额保持一致、现金盘点表中记录的现金日记账余额是否与被审计单位现金日记账中余额保持一致（4）针对调节差异金额超过2万元的调节项，检查是否经财务经理批准后进行财务处理

银行存款的控制测试

(一)银行账户的开立、变更、注销与控制测试程序

会计主管根据被审计单位的实际业务需要就银行账户的开立、变更和注销提出申请，经财务经理审核后报总经理审批

（1）询问会计主管被审计单位本年开户、变更、撤销的整体情况（2）取得本年度账户开立、变更、撤销申请项目清单，检查清单的完整性，并在选取适当样本的基础上检查账户的开立、变更、撤销项目是否已经财务经理和总经理审批

(二)银行付款的审批、复核与控制测试程序

（1）询问相关业务部门的部门经理和财务经理在日常银行付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致（2）观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认（3）重新核对经审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认

(三)编制银行存款余额调节表与控制测试程序

（1）每月末，会计主管指定应收账款会计核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如存在差异项，查明原因并进行差异调节说明（2）会计主管复核银行存款余额调节表，对需要进行调整的调节项目及时进行处理，并签字确认

（1）询问应收账款会计和会计主管，以确定其执行的内部控制是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致，特别是针对未达账项的编制及审批流程（2）针对选取的样本，检查银行存款余额调节表，查看调节表中记录的企业银行存款日记账余额是否与银行存款日记账余额保持一致、调节表中记录的银行对账单余额是否与被审计单位提供的银行对账单中的余额保持一致（3）针对调节项目，检查是否经会计主管的签字复核（4）针对大额未达账项进行期后收付款的检查

货币资金的实质性程序★★★

库存现金的实质性程序

(一)监盘性质(控制测试/实质性程序)

监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断。如果注册会计师可能基于风险评估的结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序。与库存现金的“存在”认定最相关

(二)参加监盘人员

除了注册会计师(监盘)，出纳员(出纳责任岗)和会计主管(或财务负责人)也必须参加。

(三)监盘时间

监盘时间最好是上午上班前或下午下班时。

(四)监盘范围

各部门经管的所有现金，通常包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等;如果库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

(五)监盘方式

对库存现金的监盘最好实施突击式的检查

(六)监盘步骤与方法

(1)查看被审计单位制定的盘点计划，以确定监盘时间对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时，监盘范围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金。 (2)查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符;另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。 (3)检查被审计单位现金实存数，并将该监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整;如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后作出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位作出调整。 (4)在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序。

(七)库存现金追溯调整

如果注册会计师不是在资产负债表日对库存现金进行监盘，则应将监盘日的金额追溯调整至资产负债表日的金额。

银行存款的实质性程序

【考点二】针对银行账户的完整性存有疑虑(★★)

当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，注册会计师可以考虑额外实施以下实质性程序： (1)注册会计师在企业人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程、并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。（★★★亲自打印+全程关注） (2)结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收(付)款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

【考点三】检查银行存款账户发生额(通过“对账单”，★★)

除实施函证等审计程序外，注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序： (1)分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。 (2)如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位的协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。 (3)从银行对账单中选取交易的样本与被审计单位银行日记账记录进行核对;从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单(即“双向检查”)。 (4)浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额，或分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。

【考点四】取得并检査银行对账单和银行存款余额调节表(★★)

(一)检查目的取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表的目的是为了证实资产负债表中所列银行存款是否存在。 (二)检查要求注册会计师应当确认被审计单位是否根据不同的银行账户及货币种类分别编制银行存款余额调节表。 (三)具体测试程序 1.取得并检查银行对账单(两个环节核对) (1)取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，注册会计师应对银行对账单的真实性保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制。此外，注册会计师还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性；（★★★） (2)将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表。 (3)将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致。 2.取得并检查银行存款余额调节表 (1)检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。 (2)检查调节事项。 ✔✔企付银未付款项 1.检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映； 2.在检查期后银行对账单时，就对账单上所记载的内容，如支票编号、金额等，与被审计单位支票存根进行核对。 ✔✔企收银未收款项 1.检查被审计单位收款入账的原始凭证； 2.检查其是否已在期后银行对账单上得以反映。 ✔✔银收企未收款项/银付企未付款项 1.检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止错报。 2.如果企业的银行存款余额调节表存在大额或长期未达账项，注册会计师应追查原因并检查相应的支持文件，判断是否为错报事项，确定是否需要提请被审计单位进行调整。 (3)关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。（★★★） (4)特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊。

【考点五】函证银行存款余额(★★★)

(一)函证的目的函证银行存款余额不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。证实资产负债表所列银行存款是否存在 (二)函证的规定 (1)银行函证需要以被审计单位名义向银行发函。 (2)银行要在收到询证函之日起的10个工作日内，将回函结果寄回会计师事务所。 (三)函证的对象和范围 (1)注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 (2)如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 (四)函证的方式银行存款函证的方式是采用积极的函证方式。

其他货币资金的实质性程序

(一)针对定期存款的审计程序

如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序： (1)如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。 (2)获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。 (3)在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断考虑选择在资产负债表日实施监盘。 (4)对未质押的定期存款，检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押(或未提现)前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。 (5)对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账，对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使;对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。 (6)函证定期存款相关信息。 (7)结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形。 (8)在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等。 (9)关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露。

(二)针对其他货币资金，特别关注事项

除定期存款外，注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，通常可能特别关注以下事项： (1)保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额，检查保证金与相关债务的比例和合同约定是否一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。 (2)对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户名称是否与被审计单位相符，获取证券公司交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的财务账面记录与资金流水是否相符。

因互联网支付留存于第三方支付平台的资金： 1.了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是： ①获取相关开户信息资料； ②了解其用途和使用情况； ③获取与第三方支付平台签订的协议； ④了解第三方平台使用流程等内部控制； ⑤比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。 2.获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。

对舞弊和法律法规的考虑

框架

舞弊的含义和种类

与舞弊相关的责任

风险评估程序和相关活动★★

识别和评估舞弊导致的重大错报风险★★

应对舞弊导致的重大错报风险★★★

评价审计证据

无法继续执行审计业务

书面声明

与管理层、治理层和监管机构的沟通

财务报表审计中对法律法规的考虑

一、舞弊的含义和种类

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

1.与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

2.管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：　　（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；　　（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；　　（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计准则。

3.侵占资产可以通过以下方式实现：　　（1）贪污收到的款项。　　（2）盗窃实物资产或无形资产。　　（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。（虚假付款）　　（4）将被审计单位资产挪为私用。（挪用资产）　　***侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。

二、与舞弊相关的责任★★

(一)治理层和管理层对财务报表舞弊的责任

(二)注册会计师对财务报表舞弊的责任

有责任合理保证注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录

没有责任绝对保证由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证

(三)舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

(1)舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒(如伪造证明或故意漏记交易)，或者故意向注册会计师提供虚假陈述; (2)如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图; (3)串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。

(四)管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险

管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。

三、【舞弊】风险评估程序和相关活动★★

1询问；2评价舞弊风险因素【编制虚假财务报表，侵占资产】；3实施分析程序；4考虑其他信息；5组织项目组讨论

(一)询问

管理层（1）对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等（2）对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露（3）就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报（4）就其经营理念和道德观念向员工的通报

治理层（1）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制（2）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，应当询问治理层是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

内部审计人员（1）是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控（2）对舞弊风险的看法

内部其他相关人员（1）内部其他相关人员可能包括：不直接参与财务报告过程的业务人员；拥有不同级别权限的人员；参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；内部法律顾问；负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；负责处理舞弊指控的人员（2）对内部其他人员的询问内容包括：是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

(二)评价舞弊风险因素

(1)舞弊的动机或压力; (2)舞弊的机会; (3)为舞弊行为寻找借口的能力。

与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊的

1.动机或压力

财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁 ①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降 ②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化 ③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多 ④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购 ⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入 ⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时 ⑦新发布的会计准则、法律法规或监管要求

管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力 ①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期 ②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资 ③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱 ④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响

管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响 ①在被审计单位中拥有重大经济利益 ②其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面） ③个人为被审计单位的债务提供了担保

管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标

2.机会

被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会 ①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易 ②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易 ③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证 ④从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问） ⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营 ⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由 ⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由

组织结构复杂或不稳定 ①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人 ②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级 ③高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换

对管理层的监督失效 ①管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制 ②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效

内部控制要素存在缺陷 ①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制 ②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换 ③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况

3.态度或借口

管理层态度不端或缺乏诚信 ①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准 ②非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定 ③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控 ④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势 ⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期 ⑥管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷 ⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化 ⑧高级管理人员缺乏士气 ⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分 ⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议 ⑪管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理

管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张 ①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议 ②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制 ③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制 ④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持

与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素

动机或压力

个人的生活方式或财务状况问题接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力

接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系 ①已知或预期会发生裁员 ②近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动 ③晋升、报酬或其他奖励与预期不符

机会

资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性 ①持有或处理大额现金 ②体积小、价值高或需求较大的存货 ③易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片 ④体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产

与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性 ①职责分离或独立审核不充分 ②对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足 ③管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足） ④对接触资产的员工选聘不严格 ⑤对资产的记录不充分 ⑥对交易（如采购）的授权及批准制度不健全 ⑦对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分 ⑧未对资产作出完整、及时的核对调节 ⑨未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理） ⑩对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度 ⑪管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产 ⑫对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分

态度或借口

管理层或员工不重视相关控制 ①忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性 ②忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施 ③被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占 ④容忍小额盗窃资产的行为

对被审计单位存在不满甚至敌对情绪被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满

(三)实施分析程序

在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当评价识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系)，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

风险评估程序——风险评估；实质性分析程序—风险应对

(四)考虑其他信息

(1)其他信息的来源

①获取的有关被审计单位及其环境的信息(请结合教材7.3); ②项目组内部的讨论(请结合教材7.2); ③在客户接受和保持过程中获取的信息(请结合教材21.3); ④向被审计单位提供其他服务所获取的经验(如中期财务信息审阅)。

(2)注册会计师结合询问和分析程序的结果，综合评价所获取的信息

①是否表明存在舞弊风险; ②各种信息是否相互佐证; ③如有不一致，应对此作出调查。

(五)组织项目组讨论舞弊风险

讨论内容 ①项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等 ②可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段 ③管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险 ④已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊，可能提供实施舞弊的机会，可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境 ⑤对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况 ⑥注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化 ⑦强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性 ⑧遇到的哪些情形可能表明存在舞弊 ⑨如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性 ⑩为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效 ⑪注册会计师注意到的舞弊指控 ⑫管理层凌驾于控制之上的风险

讨论目的 ①具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解 ②考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员实施特定的审计程序 ③确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控

四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险★★

(一)评估要求

(1)舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险; (2)在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

(二)基于收入确认存在舞弊风险的假定

(1)注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险; (2)如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

五、应对舞弊导致的重大错报风险★★★

(一)总体应对措施(4个方面)

(二)针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序

(1)总体思路

①改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息。 ②改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试。 ③改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

(2)具体应对措施(针对编制虚假财务报告导致的错报)

收入确认针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试

存货数量 1、检查被审计单位的存货记录 2、在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘 3、要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点 4、在观察存货盘点的过程中实施额外的程序 5、按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较 6、利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制

管理层估计聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图

【考点六】管理层凌驾的舞弊手段和审计程序(★★★)

(一)了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段 (1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时; (2)滥用或随意变更会计政策; (3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断; (4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项; (5)隐瞒可能影响财务报表金额的事实; (6)构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果; (7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

(二)针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序 (1)测试会计分录：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。 (2)复核会计估计：复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。 (3)评价商业利益：对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当（★★★）：

1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。包括：（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。 3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或显得异常的重大交易，评价其商业理由。

【考点七】了解被审计单位异常的重大交易迹象(★)

以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易，或虽然未超出其正常经营过程但显得异常的重大交易： (1)交易的形式显得过于复杂(例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方); (2)管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录; (3)管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质; (4)对于涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易，治理层未进行适当的审核与批准; (5)交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

【考点八】会计分录测试(★★★)

(一)会计分录测试的对象

标准会计分录此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响

非标准会计分录此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目

其他调整其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响

(二)会计分录测试的步骤

(1)了解被审计单位的财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性。【可无】 (2)确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性。 (3)从总体中选取待测试的会计分录及其他调整。 (4)测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。

2.1 被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制

(1)针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离。 (2)在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权。 (3)用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施。 (4)由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督。 (5)由被审计单位的内部审计人员(如有)定期测试控制运行的有效性。

2.2确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性

(1)确定待测试会计分录和其他调整的总体。注册会计师考虑下列情况，可能有助于其确定待测试会计分录和其他调整的总体： ①某些会计分录和其他调整可能并不过入被审计单位的总账，因此，注册会计师需要全面了解各总账账户，以及各明细账户与被审计单位财务报表项目之间的对应关系。 ②注册会计师可以结合对被审计单位财务报告流程以及被审计单位针对会计分录和其他调整实施的控制的了解，来确定待测试会计分录和其他调整的总体。在这一过程中，注册会计师可以了解会计分录和其他调整的来源和特征，例如，会计分录是由会计信息系统自动生成的，还是以手工方式生成的。 ③以手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末或年末作出，主要用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表。 ④对于以手工方式生成的会计分录或其他调整，特别是在期末用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表的调整分录，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录(例如，这些分录是以电子形式记录的，没有实物证据，还是以纸质形式记录的)。

(2)针对待测试会计分录和其他调整总体的审计程序。确定待测试会计分录和其他调整的总体后，注册会计师需要针对该总体实施审计程序，以确定总体的完整性。一套完整性测试的例子(假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整)如下： ①从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整。 ②加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中的本期发生额，与科目余额表(包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额)中的各科目本期发生额核对相符。 ③将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性。 ④检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整，测试其完整性。 ⑤将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。

2.3 选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素

（1）对由于舞弊导致的重大错报风险的评估注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整

（2）对会计分录和其他调整已实施的控制在注册会计师已经测试了这些控制运行的有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围。但应注意的是，注册会计师需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险

（3）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质在很多被审计单位中，交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程序。类似地，会计分录和其他调整的处理过程也可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在

（4）虚假会计分录或其他调整的特征不恰当的会计分录或其他调整通常具有一定的识别特征。这类特征可能包括： ①分录涉及不相关、异常或很少使用的账户 ②分录由平时不负责作出会计分录的人员作出 ③分录在期末或结账过程中作出，且没有或只有很少的解释或描述 ④分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码 ⑤分录金额为约整数或尾数一致

（5）账户的性质和复杂程度不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中： ①包含复杂或性质异常的交易的账户 ②包含重大估计及期末调整的账户 ③过去易于发生错报的账户 ④未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户 ⑤包含集团内部不同公司间交易的账户 ⑥其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试

（6）在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整针对非标准会计分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、采购及现金支出）所作出的分录实施的控制的水平可能不同

评价审计证据

(一)临近审计结束时实施的分析程序在就财务报表与所了解的被审计单位的情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。

(二)合理运用职业判断确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断。

(三)特定的趋势和关系涉及期末收入和利润的异常趋势和关系可能包括： (1)在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。 (2)收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。

(四)评价错报

错报是否表明存在舞弊如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项（例如，在某个经营地点发生了大量的错报，即使这些错报的累积影响并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险），注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响

重新评价针对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响

重新考虑此前获取的审计证据的可靠性如果识别出某项错报可能是由于舞弊导致的，注册会计师在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊

评价舞弊导致的重大错报对审计的影响如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响

无法继续执行审计业务

对继续执行审计业务的能力产生怀疑如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情况，注册会计师应当：（1）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告（2）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定

导致对继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形（1）被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大（2）注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险（3）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑

解除业务约定由于可能出现的情形各不相同，因而难以确切地说明在何时解除业务约定是适当的。影响注册会计师得出结论的因素包括管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响（可能会影响到管理层声明的可靠性），以及与被审计单位之间保持客户关系对注册会计师的影响如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取以下措施：（1）与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由（2）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由

书面声明

(一)获取针对舞弊的书面声明由于舞弊的性质以及注册会计师在发现舞弊导致的财务报表重大错报时遇到的困难，注册会计师向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，确认其已向注册会计师披露了下列信息是非常重要的： (1)管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果。 (2)对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。

(二)舞弊相关的书面声明的内容注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层(如适用)获取书面声明： (1)管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任。 (2)管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果。 (3)管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员(在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下)的舞弊或舞弊嫌疑。 (4)管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

与管理层、治理层和监管机构的沟通

管理层（1）当注册会计师已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做【只要可能舞弊，就应该沟通】（2）确定拟沟通的适当层级的管理层，需要运用职业判断，并且这一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响（3）通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别

治理层（1）如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通（2）如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。这些事项可能包括： ①对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的 ②管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊 ③注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑 ④可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为，例如，对会计政策的选择和运用可能表明管理层操纵利润，以影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法，从而欺骗财务报表使用者 ⑤对超出正常经营过程交易的授权的适当性和完整性的疑虑

监管机构判断是否对外沟通如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告法律法规要求对外沟通时的考虑尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定

财务报表审计中对法律法规的考虑！

【考点一】违反法律法规的定义和类别(★★)

定义违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或者为被审计单位工作或受其指使的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。违反法律法规不包括与被审计单位经营活动无关的不当个人行为

“第一类”法律法规：通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规。比如，税收和企业年金方面的法律法规 “第二类”法律法规：对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要。比如，遵守经营许可条件（影响经营活动）、监管机构对偿债能力的规定（影响持续经营能力）或环境保护要求（可能与大额罚款有关）等。如果违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响

关注违反法律法规行为的必要性（1）被审计单位的违反法律法规行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性（2）如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告（3）在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响

【考点二】对被审计单位遵守法律法规的审计责任(★★★)

需要考虑法律法规框架注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。在执行财务报表审计时，注册会计师需要考虑适用于被审计单位的法律法规框架

审计固有限制对发现错报的影响（1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取（2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述（3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院或其他适当的监管机构认定

审计责任【注册会计师】（1）对第一类法律法规：就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据（2）对第二类法律法规：仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为

识别的事项或审计程序第一类法律法规（1）财务报表的格式和内容（2）特定行业的财务报告问题（3）根据政府合同对交易进行的会计处理（4）所得税费用或退休金成本的应计或确认第二类法律法规（1）向管理层和治理层(如适用)询问被审计单位是否遵守了这些法律法规（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件

【考点三】对被审计单位遵守法律法规的考虑(★★★)

总体了解法律法规的事项在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列关于法律法规的事项：（1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架（2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架

实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：（1）阅读会议纪要（2）向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况（3）对某类交易、账户余额和披露实施细节测试

【考点四】可能表明存在违反法律法规行为的信息及相关审计程序(★)

可能表明被审计单位存在违反法律法规行为的信息如果注册会计师发现下列事项或相关信息，可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：（1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚（2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用（4）采购价格显著高于或低于市场价格（5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购（6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易（7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款（8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款（9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据（10）交易未经授权或记录不当（11）负面的媒体评论

注意到相关信息时注册会计师应当实施的程序如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当：（1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境（2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响

【考点五】怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序(★★★)

与管理层和治理层讨论如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止例如，对与可能导致违反法律法规的交易或事项相关的事实和情况，注册会计师可以证实管理层和治理层（如适用）是否对此具有相同的理解

向内部或外部的法律顾问咨询如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的可能影响

向所在会计师事务所的法律顾问咨询注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为（包括舞弊的可能性、可能导致的法律后果，以及注册会计师可能采取的进一步行动）是适当的

【考点六】评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响(★★★)

评价对风险评估和书面声明可靠性的影响注册会计师应当评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响

考虑是否有必要解除业务约定（1）在某些情况下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑（即使违反法律法规行为对财务报表不重要），注册会计师可能考虑在法律法规允许的情况下解除业务约定（2）在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可能认为征询法律意见是适当的（3）在特殊情况下，管理层或治理层没有采取注册会计师认为在具体情形下适当的补救行动，并且不可能解除业务约定，在其他事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为

【考点七】与治理层沟通识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为(★★)

沟通的总体要求除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项（除非法律法规禁止），但不必沟通明显不重要的事项

沟通的方式（1）通常采用书面形式，注册会计师将沟通文件副本作为审计工作底稿（2）如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存

对故意和重大的违反法规行为的沟通要求如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快与治理层沟通

怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求（1）如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报（2）如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见

【考点八】在审计报告中反映识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为(★★)

考虑违反法律法规行为的影响（1）如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映——无保留意见（可能）（2）如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具——保留意见或否定意见的审计报告

考虑审计范围受到限制的影响来自被审计单位的限制如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见其他方面的限制如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响

【考点九】向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为(★★)

(一)考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告。 (二)针对严重违反法律法规的行为的报告 (1)考虑是否报告严重违反法律法规的行为。 (2)考虑报告方式、时间和对象。 (三)考虑征询相关的法律意见如果无法确定是否有相关法律法规要求向被审计单位之外的适当机构报告发现的被审计单位的违反法律法规行为，或者无法确定某项违反法律法规行为是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，注册会计师通常可以考虑征询相关的法律意见，以了解注册会计师的可能选择，以及采取任何特定行动的职业及法律后果。

审计沟通

框架

注册会计师与治理层的沟通

沟通的对象

沟通的事项★★★

沟通的过程

审计工作底稿

前任注册会计师和后任注册会计师的沟通

前后任注册会计师的概念

接受委托前的沟通★★★

接受委托后的沟通★★

发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的处理

注册会计师与治理层的沟通

沟通的对象

【考点一】双向沟通(★★)

(一)双向沟通的原因 (1)在财务报告编制过程中监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点。 (2)在履行职责方面存在着很强的互补性。

(二)双向沟通的作用 (1)了解与审计有关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性。 (2)注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息。 (3)治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。

【考点二】与治理层沟通的目标(★)

注册会计师与治理层沟通的目标包括： (1)就注册会计师与财务报表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治理层进行清晰的沟通。 (2)向治理层获取与审计相关的信息。 (3)及时向治理层通报审计中发现的与治理层对财务报告过程的监督责任相关的重大事项。 (4)推动注册会计师和治理层之间有效的双向沟通。

沟通的事项★★★

(一)注册会计师与财务报表审计相关的责任(1/6) (1)注册会计师负责对在治理层监督下管理层编制的财务报表形成和发表意见。 (2)财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

(二)计划的审计范围和时间安排的总体情况(2/6) (1)注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域; (2)注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案; (3)在审计中对重要性概念的运用; (4)实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用专家的工作; (5)当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断。 (6)针对适用的财务报告编制基础或者被审计单位所处的环境、财务状况或活动发生的重大变化对单一报表及披露产生的影响，注册会计师拟采取的应对措施。

(三)审计中发现的重大问题(3/6) (1)对会计实务重大方面的质量的看法(1/5，略)【会计政策、会计估计、财务报表披露】 (2)审计工作中遇到的重大困难(2/5，重点) ①管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延; ②不合理地要求缩短完成审计工作的时间; ③为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期; ④无法获取预期的信息; ⑤管理层对注册会计师施加的限制; ⑥管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。 (3)已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明(3/5) ①影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略; ②对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注; ③管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。 (4)影响审计报告形式和内容的情形(4/5，重点、跨章节) ①根据《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见; ②根据《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》的规定，报告与持续经营相关的重大不确定性; ③根据《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，沟通关键审计事项; ④根据《中国注册会计师审计准则第1503号—在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》或其他审计准则规定，注册会计师认为有必要(或应当)增加强调事项段或其他事项段。 (5)审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项(5/5) ①审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致; ②沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。

(四)值得关注的内部控制缺陷(4/6)【书面形式】注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

(五)注册会计师的独立性(5/6，【书面形式沟通) (六)补充事项(6/6，略)

沟通的过程

(一)沟通的形式 1.书面形式 (1)注册会计师的独立性、值得关注的内部控制缺陷注册会计师应当以书面形式向治理层沟通或通报; (2)书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书; (3)对于其他事项，注册会计师可以采取口头或书面的方式沟通。 2.沟通形式的影响因素(除特定事项的重要程度外)： (1)对该事项的讨论是否将包含在审计报告中。例如，在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要就确定为关键审计事项的事项进行书面沟通。 (2)特定事项是否已经得到满意的解决。 (3)法律法规的要求。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。 (4)管理层是否已事先就该事项进行沟通。 (5)被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。 (6)在特殊目的财务报表审计中，注册会计师是否还审计被审计单位的通用目的财务报表。 (7)治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排。 (8)注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。 (9)治理机构的成员是否发生了重大变化。

(二)沟通的时间安排注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。例如： (1)对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行; (2)对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通; (3)当《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项; (4)无论何时(如承接一项非审计服务和在总结性讨论中)就对独立性的不利影响和相关防范措施作出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的; (5)沟通审计中发现的问题，包括注册会计师对被审计单位会计实务质量的看法，也可能作为总结性讨论的一部分; (6)当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。

(三)沟通过程的充分性注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施： (1)根据范围受到的限制发表非无保留意见; (2)就采取不同措施的后果征询法律意见; (3)与第三方(如监管机构)、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员(如企业的业主、股东大会中的股东)或对公共部门负责的政府部门进行沟通; (4)在法律法规允许的情况下解除业务约定。

审计工作底稿

(1)沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象; (2)沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分; (3)如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分; (4)如果发现这些会议纪要的记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。

前任注册会计师和后任注册会计师的沟通

前后任注册会计师的概念

(一)前任注册会计师的定义

定义前任注册会计师，是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师

通常包含的情形 ①已完成对上期财务报表的审计，本期被现任注册会计师接替的注册会计师 ②已接受委托但未完成审计工作，可能或已经与委托人解除业务约定的注册会计师

连续变更多家会计师事务所的情形 ①前任注册会计师是指为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所的注册会计师 ②在后任注册会计师之前接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所的注册会计师

不能视为前任注册会计师的情形如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师

(二)后任注册会计师的定义

定义后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师

通常包含的情形 ①在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师 ②已接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师

不能视为后任注册会计师的情形在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于同一会计师事务所的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴

【考点二】前后任注册会计师的沟通要求(★)

沟通的发起方——在前后任注册会计师沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务沟通的前提——后任注册会计师需要征得被审计单位的同意沟通的方式——沟通可以采用书面或口头的方式对沟通情况的记录——后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹对沟通过程中获知的信息保密——即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务

接受委托前的沟通★★★

(一)接受委托前的必要沟通

沟通的目的——在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是为了确定是否接受委托必要程序——与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序评价沟通结果——在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托

(二)接受委托前沟通的核心内容

沟通要求——接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序。但后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体沟通事项 ①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题 ②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧 ③前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷 ④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因

(三)前任注册会计师的答复(得到、限制、未得到)

(1)在被审计单位允许前任注册会计师答复在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复。

(2)被审计单位限制前任注册会计师答复或存在法律诉讼的顾虑如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。

(3)从前任注册会计师得到的答复是有限的，或未得到答复 ①如果得到的答复是有限的，后任注册会计师需要判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑这一情况对接受业务委托的影响; ②如果1未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师2再次进行沟通，如仍得不到答复，后任注册会计师3可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。

(四)被审计单位不同意沟通时的处理

1.后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复。 2.如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。 3.提高警惕，慎重评估潜在的审计风险被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，或被审计单位管理层存在诚信方面的问题，后任注册会计师应当对此提高警惕，慎重评估潜在的审计风险，并考虑是否接受委托。当这种情况出现时，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。

接受委托后的沟通★★

（1）沟通不是必要程序接受委托后的沟通与接受委托前的沟通有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的

（2）查阅前任底稿的前提接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通

（3）查阅相关工作底稿及其内容、就使用工作底稿达成一致意见前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见

（4）可以考虑同意前任作出的限制为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任注册会计师可以考虑同意前任注册会计师在自己查阅工作底稿过程中可能作出的限制。例如：（1）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；（2）在查阅工作底稿后，不对任何人作出关于前任注册会计师的审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论；（3）当涉及前任注册会计师的审计质量时，后任注册会计师不应提供任何专家证词、诉讼服务或承接关于前任注册会计师审计质量的评论业务

（5）利用工作底稿的责任查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作

发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的处理

安排三方会谈如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈

无法参加三方会谈的处理如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。具体讲，后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告（2）是否退出当前审计业务（解除业务约定）此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施

注册会计师利用他人的工作

内部审计的目标

定义

（1）内部审计是被审计单位负责执行鉴证和咨询活动，以评价和改进被审计单位的治理、风险管理和内部控制流程有效性的部门、岗位或人员（2）内部审计的职能包括检查、评价和监督内部控制的恰当性和有效性等（3）内部审计人员，是指执行内部审计活动的人员。内部审计人员可能属于内部审计部门或履行内部审计职责的类似部门

内容

（1）被审计单位的内部审计的目标是由其管理层和治理层确定的。由于被审计单位的规模、组织结构以及管理层和治理层（如适用）的要求不同，内部审计的目标和范围、职责及其在被审计单位中的地位（包括权威性和问责机制）可能有较大差别

（2）内部审计可能包括下列一项或多项活动： ①与公司治理有关的活动 ②与风险管理有关的活动 ③与内部控制有关的活动

内部审计和注册会计师的关系

（一）利用内部审计工作的原因

（1）注册会计师通常需要了解和测试被审计单位的内部控制，而内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分（2）注册会计师应当考虑内部审计活动及其在内部控制中的作用，以评估财务报表重大错报风险及其对注册会计师审计程序的影响（3）注册会计师通过了解与评估内部审计工作，利用可信赖的内部审计工作相关部分的成果，或利用内部审计人员提供直接协助，可以减少不必要的重复劳动，提高审计工作效率

（二）利用内部审计工作的环节

注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：（1）在获取审计证据的过程中利用内部审计的工作（2）在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助

（三）内部审计与注册会计师审计的联系

（1）尽管内部审计与注册会计师审计之间存在诸多差异，但两者用以实现各自目标的某些方式却通常是相似的（2）如果内部审计的工作结果表明被审计单位的财务报表在某些领域存在重大错报风险，注册会计师就应当对这些领域给予特别关注

（四）利用内部审计工作与注册会计师的责任

1、内部审计工作的局限性内部审计是被审计单位的一部分，其自主程度和客观性是有限的，无法达到注册会计师审计所要求的水平

2、不应完全依赖内部审计工作尽管内部审计工作的某些部分或利用内部审计人员提供直接协助，可能对注册会计师的工作有所帮助，但注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作

3、不能依赖内部审计工作的环节 ✔✔通常，审计过程中涉及的职业判断，如【【重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等】】，企业层面控制，均应当由注册会计师负责执行

4、不能减轻注册会计师的责任注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计工作或利用内部审计人员对该项审计业务提供直接协助而减轻

利用工作结果★★

【考点二】确定是否能够利用内部审计工作(★★★)

1、利用内部审计工作的目标当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用其工作以调整注册会计师直接实施的审计程序的性质、时间安排，或缩小其范围时，注册会计师应当确定：（1）是否能够利用内部审计的工作（2）如果能够利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用（在【考点三】展开）（3）内部审计的工作是否足以实现审计目的

2、确定是否能够利用内部审计工作以实现审计目的时的评价事项注册会计师应当通过评价下列事项，确定是否能够利用内部审计的工作以实现审计目的：（1）内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度（2）内部审计人员的胜任能力（3）内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量控制）

3、不得利用内部审计工作的情形（1）内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序不足以支持内部审计人员的客观性（2）内部审计人员缺乏足够的胜任能力（3）内部审计没有采用系统、规范化的方法（包括质量控制）

【考点三】确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计的工作(★★★)

1、在哪些领域利用内部审计工作注册会计师应当考虑内部审计已执行和拟执行工作的性质和范围，以及这些工作与注册会计师总体审计策略和具体审计计划的相关性，以作为确定能够利用内部审计工作的领域和程度的基础

2、计划较少地利用内部审计工作注册会计师应当作出审计业务中的所有重大判断，并防止不当利用内部审计工作当存在下列情况之一时，注册会计师应当计划较少地利用内部审计工作，而更多地直接执行审计工作： ①当在下列方面涉及较多判断时：Ⅰ、计划和实施相关的审计程序；Ⅱ、评价收集的审计证据 ②当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑时 ③当内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持程度较弱时 ④当内部审计人员的胜任能力较低时

3、是否能够充分参与审计工作由于注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，注册会计师应当评价从总体上而言，在计划的范围内利用内部审计工作是否仍然能够使注册会计师充分地参与审计工作

【考点四】如何利用内部审计工作(★★★)

1、与内部审计人员讨论如果计划利用内部审计工作，注册会计师应当与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础

2、阅读内部审计报告注册会计师应当阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现

3、确定能否实现审计目的时的评价事项注册会计师应当针对计划利用的全部内部审计工作实施充分的审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项：（1）内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录（2）内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论（3）内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致

4、实施审计程序的考虑因素注册会计师实施审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应，并应当包括重新执行内部审计的部分工作：（1）涉及判断的程度（包括数量或金额）（2）评估的重大错报风险（3）内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度（4）内部审计人员的胜任能力

提供直接协助★★

【考点五】确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员提供直接协助(★★★)

(一)利用内部审计人员提供直接协助的目标

当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当： (1)确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助; (2)如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用; (3)如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作。

(二)确定是否利用内部审计人员提供直接协助时的评价事项

(1)如果法律法规不禁止利用内部审计人员提供直接协助，并且注册会计师计划利用内部审计人员在审计中提供直接协助，注册会计师应当评价是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度，以及提供直接协助的内部审计人员的胜任能力。

(2)注册会计师在评价是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度时，应当包括询问内部审计人员可能对其客观性产生不利影响的利益和关系。

(三)不得利用内部审计人员提供直接协助的情形 or 参与实施的程序

当存在下列情形之一时，注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助： (1)存在对内部审计人员客观性的重大不利影响; (2)内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力。

注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的程序： (1)在审计中涉及作出重大判断; (2)涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断; (3)涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作; (4)涉及注册会计师按照规定就内部审计职能，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策。

(四)可能分配给内部人员的工作性质和范围以及对内部审计人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时

应当考虑下列方面： (1)在计划和实施相关审计程序以及评价收集的审计证据时，涉及判断的程度(包括数量或金额); (2)评估的重大错报风险; (3)针对拟提供直接协助的内部审计人员，注册会计师关于是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度的评价结果，以及关于其胜任能力的评价结果。

(五)与治理层沟通

在恰当评价是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员在审计中提供直接协助后，注册会计师在按照《中国注册会计师审计准则第1151号—与治理层的沟通》的规定与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当沟通拟利用内部审计人员提供直接协助的性质和范围，以使双方就在业务的具体情形下并未过度利用内部审计人员提供直接协助达成共识。

(六)是否能够充分参与审计工作

由于注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，注册会计师应当评价在计划的范围内利用内部审计人员提供直接协助，连同对内部审计工作的利用，从总体上而言，是否仍然能够使注册会计师充分地参与审计工作。

【考点六】如何利用内部审计人员提供直接协助(★★)

利用提供直接协助之前的考虑（书面协议）

在利用内部审计人员为审计提供直接协助之前，注册会计师应当：（1）从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作（2）从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性受到的任何不利影响告知注册会计师

指导、监督和复核的程序

注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1121号—对财务报表审计实施的质量控制》的规定对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核。在进行指导、监督和复核时：（1）注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对对涉及判断的程度、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性和胜任能力的评价结果（2）复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据

评价审计证据

注册会计师对内部审计人员执行的工作的指导、监督和复核应当足以使注册会计师对内部审计人员就其执行的工作已获取充分、适当的审计证据以支持相关审计结论感到满意

审计工作底稿

利用内部审计工作时

（1）对下列事项的评价： ①内部审计在被审计单位中的地位、相关政策和程序是否足以支持内部审计人员的客观性 ②内部审计人员的胜任能力 ③内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量控制）（2）利用内部审计工作的性质和范围以及作出该决策的基础（3）注册会计师为评价利用内部审计工作的适当性而实施的审计程序

利用内部审计人员提供直接协助时

（1）关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价（2）就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础（3）根据《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》的规定，所执行工作的复核人员及复核的日期和范围（4）从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议（5）在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿

利用专家的工作

相关概念

(1)错报的定义错报，是指 1、某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异; 2、或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。

(2)错报的类别事实错报 ①被审计单位收集和处理数据的错误 ②对事实的忽略或误解 ③故意舞弊行为注册会计师可以提请被审计单位管理层直接调整错报判断错报 ①管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异 ②管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异注册会计师可以提请被审计单位管理层直接调整错报推断错报 =通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已识别的具体错报被审计单位管理层无法直接调整该类错报，但是注册会计师可以通过分析推断错报的重大程度，考虑是否增加样本量或修改审计程序，以控制检查风险

(3)明显微小错报注册会计师需要在制定总体审计策略和具体审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报。低于明显微小错报临界值的错报可以不累积。

(4)未更正错报未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的(指不低于明显微小错报临界值的)且被审计单位未予更正的错报。

错报的沟通和更正

与管理层沟通错报除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。

法律法规限制通报某些错报法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。例如，1法律法规可能专门规定禁止通报某事项或采取其他行动，这些通报或行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调查。 2在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见

管理层更正所有错报管理层更正所有累积错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险

管理层拒绝更正沟通的错报如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由

评价未更正错报的影响

(一)评价错报前可能需要对重要性作出修改 (1)注册会计师根据对被审计单位财务成果的估计确定重要性，评价错报前需要修改原来的重要性。 (2)注册会计师在审计过程中获知了某项信息可能导致需要对重要性进行修改，评价错报前需要修改原来的重要性。 (3)如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

(二)需要考虑每一单项错报对重要性的影响注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。

(三)某一单项错报的抵销是否恰当 (1)如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。 (2)对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。

(四)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估 (1)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。 (2)即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。

(五)错报性质导致错报是重大的【汇总错报】在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。可能影响注册会计师对错报的评价的情况： (1)错报对遵守监管要求的影响程度。 (2)错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。 (3)错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。 (4)错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度(尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时)。 (5)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。 (6)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。 (7)错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。 (8)相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息(如盈利预测)，错报是重大的。 (9)错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。 (10)错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。 (11)错报对其他信息(如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息)的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

未更正错报的书面声明

总体要求注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大作为书面声明的附件未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后管理层不认为某些未更正错报是错报时的考虑在某些情况下，管理层和治理层（如适用）可能并不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报。基于这一原因，他们可能在书面声明中增加以下表述：“因为［描述理由］，我们不同意……事项和……事项构成错报。”

复核工作底稿

项目组内部复核

(1)一般要求【总原则】复核人员项目组内部复核的人员安排，应当遵循由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员工作的原则复核范围执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括： ①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行 ②重大事项是否已提请进一步考虑 ③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行 ④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围 ⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录 ⑥已获取的审计证据是否充分、适当 ⑦审计程序的目标是否已实现复核时间审计项目复核贯穿审计全过程

(2)项目合伙人复核的要求和内容。复核要求 ①对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责 ②对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责在审计过程的适当阶段及时实施复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到及时满意的解决复核内容【重大事项、重大判断】 ①对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项 ②特别风险 ③项目合伙人认为重要的其他领域

【提示】项目合伙人复核需要归纳总结： (1)项目合伙人无须复核所有审计工作底稿; (2)项目合伙人根据复核后的底稿得出结论; (3)在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。

质量控制复核

复核人员会计师事务所应当制定政策和程序，解决项目质量控制复核人员的委派问题，明确项目质量控制复核人员的资格要求，包括： ①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限 ②在不损害其客观性的前提下，项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度会计师事务所在确定质量控制复核人员的资格要求时，需要充分考虑质量控制复核工作的重要性和复杂性，安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员，例如，有一定执业经验的合伙人，或专门负责质量控制复核的注册会计师等

复核范围项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论评价工作应当涉及下列内容： ①与项目合伙人讨论重大事项 ②复核财务报表和拟出具的审计报告 ③复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿 ④评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑： ①项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价 ②项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论 ③选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论

复核时间 ①只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告 ②审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。对于上市实体财务报表审计业务或符合标准需要实施项目质量控制复核的其他业务，这种复核有助于注册会计师确定是否已获取充分、适当的审计证据 ③项目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实施项目质量控制复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决

期后事项★★

(一)期后事项的定义期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

财务报表日后调整事项【对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项】（1）财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债（2）财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额（3）财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入（4）财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错

财务报表日后非调整事项【对财务报表日后发生的情况提供证据的事项】（1）财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺（2）财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化（3）财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失（4）财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债（5）财务报表日后资本公积转增资本（6）财务报表日后发生巨额亏损（7）财务报表日后发生企业合并或处置子公司（8）财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润

第一时段（主动★★）财务报表日——审计报告日（实务中多为财务报表批准日在前）

总体要求（1）注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别（2）注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序

知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑（1）如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映（2）如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露

如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见

通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括： 1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序。 2.询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。 3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项。 4.查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的： 1.查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告； 2.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围； 3.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。

第二时段（没有义务）★★ 审计报告日——财务报表报出日

总体要求（1）在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序（2）如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施： ①与管理层和治理层（如适用）讨论该事项 ②确定财务报表是否需要修改 ③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

管理层修改财务报表时的处理（1）如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况 ①对有关修改实施必要的审计程序； ②将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日； ③并针对修改后的财务报表出具新的审计报告； ④新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期（2）注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定（3）特殊情况是，在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一： ①修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改 ②出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改

管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告

管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理（1）注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出（2）如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

小结

1.若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期

2.若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告

3.若拒绝修改，且报告已提交：（1）阻止报出（2）仍然报出，采取措施防止报表使用者信赖报告

第三时段（没有义务）★★ 财务报表报出日——

总体要求（1）注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序（2）如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：1与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；2确定财务报表是否需要修改；3如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：（1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况（3）将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期（4）在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告

管理层未采取任何行动时的处理（1）如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位），注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告（2）如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

小结

1.若修改了报表并重新公布，重新出审计报告+强调事项段（或其他事项段），并更改报告日期

2.若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用者信赖报告

书面声明★★★

书面声明的定义和特征

1.书面声明的定义书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

2.书面声明的特征　　(1)书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源; 　　(2)在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量; 　　(3)尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据; 　　(4)管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

(二)针对管理层责任的书面声明　　1.总体要求　　针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映(如适用)的责任。　　2.针对完整性的书面声明　　针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：　　(1)按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员; 　　(2)所有交易均已记录并反映在财务报表中。　　3.书面声明与管理层责任　　(1)如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的; 　　(2)基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师要求管理层通过声明确认其已履行这些责任。

(三)其他书面声明　1.基本书面声明与其他书面声明　　(1)基本书面声明主要是指审计准则要求的针对财务报表编制的书面声明，目的是确认管理层对财务报表编制责任的履行; 　　(2)其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。　2.关于财务报表的额外书面声明　　(1)会计政策的选择和运用是否适当; 　　(2)是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项(如相关)进行了确认、计量、列报或披露：　　①可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图; 　　②负债(包括实际负债和或有负债); 　　③资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产; 　　④可能影响财务报表的法律法规及合同(包括违反法律法规及合同的行为)。　3.与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明　　除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。　4.有关特定认定的书面声明　　(1)投资意图的书面声明　　如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。　　(2)书面声明局限性　　尽管投资意图等书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。　　(3)为了获取所要求的书面声明，注册会计师可能认为需要向管理层通报临界值以确定明显微小的错报。

书面声明的日期和涵盖期间

（一）书面声明的日期书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

（二）书面声明涵盖的期间（1）在某些情况下，管理层需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当，可能需要更新以前期间所作的书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化（如有）。（2）在审计实务中，可能会出现在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任的情形，现任管理层可能由此声称无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

对书面声明可靠性的疑虑

1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑(重点掌握) 　　(1)如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响; 　　(2)注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行; 　　(3)在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定(如果法律法规允许); 　　(4)很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。

2.书面声明与其他审计证据不一致(重点掌握) 　　(1)如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题; 　　(2)注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险; 　　(3)如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响; 　　(4)如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

管理层不提供要求的书面声明

如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：　　1.与管理层讨论该事项; 　　2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响; 　　3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

发表无法表示意见的情形

　　如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见： 1.注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠; 　　 2.管理层不提供下列书面声明：　　(1)针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映(如适用)的责任。　　(2)针对提供的信息和交易的完整性，管理层就下列事项提供书面声明：　　①按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，管理层允许注册会计师不受限制地接触相关信息，以及被审计单位内部人员和其他人员。　　②所有交易均已记录并反映在财务报表中。　　这是因为，如果注册会计师认为有关这些事项的书面声明不可靠，或者管理层不提供有关这些事项的书面声明，则注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，这对财务报表的影响可能是广泛的，并不局限于财务报表的特定要素、账户或项目。在这种情况下，注册会计师需要对财务报表发表无法表示意见。

审计报告

框架

审计报告概述

审计意见的形成

审计报告的基本内容

在审计报告中沟通关键关键审计事项

关键审计事项概述

确定关键审计事项的决策框架

在审计报告中沟通关键审计事项

不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

就关键审计事项与治理层沟通

非无保留审计意见

发表非无保留意见的情形

确定非无保留意见的类型

非无保留意见的审计报告的格式和内容

在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

比较信息

比较信息概述

对应数据

比较财务报表

注册会计师对其他信息的责任

年度报告和其他信息的定义

其他信息的相关概念——其他信息的获取要求

阅读并考虑其他信息

当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对

当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

报告

审计报告概述

审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表（包括相关附注，相关附注通常包括重要的会计政策和会计估计）发表审计意见的书面文件。解释：（1）注册会计师在评价根据审计证据 [ 了解被审计单位；评估重大错报风险；应对重大错报风险；评价未更正错报等 ] 得出的结论的基础上，对财务报表形成审计意见；（2）通过书面报告的形式清楚地表达审计意见。

审计意见的形成

标准的无保留意见：说明审计师认为被审计者编制的财务报表已按照适用的会计准则的规定编制并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量。

带强调事项段的无保留意见：说明审计师认为被审计者编制的财务报表符合相关会计准则的要求并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量，但是存在需要说明的事项，如对持续经营能力产生重大疑虑及重大不确定事项等。

保留意见：说明审计师认为财务报表整体是公允的，但是在存在影响重大的错报。

否定意见：说明审计师认为财务报表整体是不公允的或没有按照适用的会计准则的规定编制。

无法表示意见：说明审计师的审计范围受到了限制，且其可能产生的影响是重大而广泛的，审计师不能获取充分的审计证据。

审计报告的基本内容

（1）标题；（2）收件人；（3）审计意见[意见段提前，使预期使用者一目了然]；（4）形成审计意见的基础[非无保留意见需要详述事项]；（5）管理层对财务报表的责任；（6）注册会计师对财务报表审计的责任；（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；（8）注册会计师的签名和盖章；（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；（10）报告日期。

在审计报告中沟通关键审计事项

关键审计事项概述

定义指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项

适用范围（1）对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形（2）法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的情形

作用（1）可以提高已执行审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性（2）能够为财务报表使用者提供额外的信息，以帮助其了解注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项（3）能够帮助财务报表使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域（4）能够为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础

确定关键审计事项的决策框架

第一步：以“与治理层沟通的事项”作为起点注册会计师确定关键审计事项的决策过程，旨在从与治理层沟通的事项中筛选出数量较少的事项，这基于注册会计师就哪些事项对本期财务报表审计最为重要的判断。第二步：确定重点关注过的事项注册会计师确定“重点关注过的事项”是从“三大领域”中考虑，➡➡➡➡ (1)评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。 (2)与财务报表中涉及重大管理层判断的【包括具有高度估计不确定性的框架估计】领域相关的重大审计判断。 (3)当期重大交易或事项对审计的影响。第三步：确定最为重要的事项

在审计报告中沟通关键审计事项

(一)单设关键审计事项部分为达到突出关键审计事项的目的，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

(二)关键审计事项部分的引言关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项： (1)关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。 (2)关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

(三)不在关键审计事项部分披露 (1)仅有的关键审计事项是导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。 (2)在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项，即不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。【提示】导致发表非无保留意见(保留或否定)的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的内容，需要在形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分中描述，不得列示在关键审计事项中，但需要在关键审计事项中提及形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：

(1)法律法规禁止公开披露某事项。例如，公开披露某事项可能妨碍相关机构对某项违法行为或疑似违法行为的调查。 (2)极少数情形下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处。【可能涉及敏感信息】

逐项描述单一关键审计事项

提供一种简明、不偏颇的解释

注册会计师提供信息的性质和范围需要在相关方各自责任的背景下作出权衡即，以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，而不应成为被审计单位原始信息的提供者

就关键审计事项与治理层沟通

【考点五】沟通关键审计事项不能替代审计报告其他报告要素(★★) (1)管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露(如适用)。 (2)注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，根据审计业务的具体情况发表非无保留意见。 (3)当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》的规定进行报告。

1.注册会计师确定的关键审计事项； 2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）

非无保留意见审计报告

发表非无保留意见的情形

(一)导致发表非无保留意见的事项的性质当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见： (1)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论(保留意见或否定意见)。 (2)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论(保留意见或无法表示意见)。

(二)财务报表重大错报的可能来源及具体情形 1、选择会计政策的恰当性（1）选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致（2）财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策（3）财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项 2、对所选择会计政策的运用（1）管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）（2）不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误） 3、财务报表披露的恰当性或充分性（1）财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露（2）财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报（3）财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外的其他必要的披露以实现公允反映

(三)可能导致审计范围受到限制的情形及举例 1、超出被审计单位控制（1）被审计单位的会计记录已被毁坏（2）重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封 2、与注册会计师工作的性质或时间安排相关（1）被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法（2）注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘（3）注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的 3、管理层施加限制（1）管理层阻止注册会计师实施存货监盘（2）管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证

确定非无保留意见的类型

(一)影响非无保留意见类型的事项 (1)导致非无保留意见的事项的性质财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报。 (2)导致非无保留意见事项的广泛性就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性，注册会计师作出判断。

(二)判断广泛性的情形 (1)【大范围影响】不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响。例如，未将重要组成部分的财务信息纳入合并范围 (2)【关键性影响】虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分。（影响财务报表的主要组成部分）。当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。例如，1.将成熟企业的亏损粉饰为盈利；2.管理层拒绝提交针对其责任的书面声明；3.运用的持续经营假设不合理

管理层对审计范围施加限制的情形

1、这些限制可能导致对财务报表发表保留意则或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制

2、如果管理层拒绝消除限制，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

3、(1)如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见; 　(2)如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)。如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：

(1)注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表; (2)注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。在这些情况下，注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。

整体性审计意见的要求

如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素。账户或项目发表无保留意见。在单一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

对经营成果、现金流量发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的。因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法表示意见。

非无保留意见的审计报告的格式和内容

(一)审计意见部分

1.标题注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

2.保留意见 (1)当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。 (2)当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。 (3)当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

3.否定意见在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

4.无法表示意见在审计意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

(二)形成非无保留意见的基础部分

1.审计报告格式和内容的一致性尽管不可能统一非无保留意见的措辞和对导致非无保留意见的事项的说明，但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致性。审计报告格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。如果对财务报表发表非无保留意见，应当直接在审计意见段之前增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。

2.量化财务影响如果财务报表中存在与具体金额(包括定量披露)相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明这一情况。

3.存在与叙述性披露相关的重大错报如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处

4.存在与应披露而未披露信息相关的重大错报 (1)如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当： 1)与治理层讨论未披露信息的情况; 2)在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质： 3)如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。 (2)如果存在下列情形之一，则在形成非无保留意见的基础部分披露遗漏的信息是不可行的： 1)管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露; 2)根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。

5.无法获取充分、适当的审计证据如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

6.披露其他事项即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。

3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改

当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。　　当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。

在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

【考点一】强调事项段(★★)

(一)强调事项段的含义强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

(二)增加强调事项段的条件在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段： (1)按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见; (2)当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。（1）已在财务报表中列报或披露（2）根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项（3）已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报有重大错报要发表保留意见或者无法表示意见，不能增加“强调事项段”

(三)增加强调事项段的情形某些审计准则对特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求。这些情形包括: (1)法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定。 (2)提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制。 (3)注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实(即期后事项)，并且出具了新的审计报告或修改了审计报告。注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下： (1)异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。 (2)提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。 (3)存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。（4）在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项另外：【1】提醒报表使用者关注会计估计的重大不确定性；【2】对应数据：上期错报未更正（也没有重新出具审计报告），对应数据在本期报表中适当重述或披露。

(四)增加强调事项段时采取的措施如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施: (1)将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题。 (2)明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。 (3)指出审计意见没有因该强调事项而改变。

(五)强调事项段不能代替的情形在审计报告中包含强调事项段不影响审计意见。包含强调事项段不能代替下列情形： (1)根据审计业务的具体情况，按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见; (2)适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露; 【披露不充分、不完整、不正确都属于错报】 (3)按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。

【考点二】其他事项段(★★)

(一)其他事项段的含义其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

(二)增加其他事项段的条件在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段： (1)未被法律法规禁止。 (2)当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

(三)增加其他事项段的情形 (1)与使用者理解审计工作相关的情形在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。 (2)与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。 (3)对两套以上(包括两套)财务报表出具审计报告的情形如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。 (4)限制审计报告分发和使用的情形由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或被其他机构或人员使用。

1.应当增加的情形

（1）对应数据 ①如上期报表已由前任注册会计师审计，后任注册会计师可以提及（★★★不是必须）前任的审计报告。当决定提及时，应当在其他事项段中说明：上期报表已由前任注册会计师审计，前任注册会计师发表的意见类型和报告日期； ②如上期财务报表未经审计，应当增加（★★★必须）其他事项段说明对应数据未经审计。

2）比较财务报表 ①如本期对上期财务报表发表的审计意见与以前发表的审计意见不同，应当增加其他事项段，以披露导致不同意见的实质性原因。 ②如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：上期报表已由前任注册会计师审计，前任注册会计师发表的意见类型和报告日期； ③上期报表未经审计，应当增加其他事项段说明此事项。

（3）针对第二时段期后事项，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日（★★★）。在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

（4）针对第三时段期后事项，如果管理层修改财务报表，注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报告附注所述修改，应在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。

比较信息

比较信息概述

比较信息包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。比较信息包括对应数据和比较财务报表

对应数据属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度

比较财务报表属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似

【易错易混点】比较信息包括对应数据(本期报表中含有的上期信息)和比较财务报表(与本期报表比较的上期信息，不包含在本期报表中)，其中对应数据指的是作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，而期初余额是指期初存在的账户余额，故对应数据中是包含期初余额的内容的。

【考点二】对比较信息的审计责任(★)

(一)对比较信息的审计目标 (1)获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报; (2)按照注册会计师的报告责任出具审计报告。

(二)报告责任 (1)对于对应数据，审计意见仅提及本期; (2)对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。

【考点三】对比较信息的审计程序(★★)

(一)注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求 (1)在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。 (2)如果上期财务报表已经审计，注册会计师还应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号—期后事项》的相关规定，如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。注册会计师应当考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。 ①如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响; ②如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。

(二)获取书面声明注册会计师应当获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明。对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师还应当获取特定书面声明。 (1)在比较财务报表的情形下，由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明; (2)在对应数据的情形下，由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。

对应数据

(一)总体要求当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。除下列情形，审计意见不应提及对应数据： ①导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期仍未解决； ②上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露。

1、上期导致非无保留意见的事项仍未解决

总原则：本期肯定是非无保留意见

在审计报告的形成非无保留意见的基础部分，注册会计师应当分下列两种情况予以处理：

（1）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据【两个数据都错】（2）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见【对应数据错，本期数不错】

【提示】如已经解决，又恰当处理（恰当的会计处理或披露），本期审计报告中无须提及之前发表的非无保留意见

特殊情况：如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项尚未解决，该尚未解决的事项可能与本期数据无关。尽管如此，由于尚未解决的事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，需要对本期财务报表发表保留意见、无法表示意见或否定意见（如适用）（★★★）

2、上期财务报表存在重大错报

（1）如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见（2）如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置

3、上期财务报表已由前任注册会计师审计

如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明：（★★★建议背诵）（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计（2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期

4、上期财务报表未经审计注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

比较财务报表

(一)总体要求 (1)当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。 (2)由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。

1、对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因

2、认为存在影响上期财务报表的重大错报，且前任出具了无保留意见（1）注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求其告知前任注册会计师。注册会计师还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位（2）如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告（3）如果上期财务报表已经更正，但前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告如果接受委托对更正的事项实施审计，可在审计报告中增加其他事项段予以说明（4】拒绝更正上期财务报表。视对应数据和本期数据是否受到影响即影响情况，在针对本期财务报表的审计报告中反映。【对应数据2】

3、上期财务报表已由前任注册会计师审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，【主要原因：没有对外公布】注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计（2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期

4、上期财务报表未经审计如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

注册会计师对其他信息的责任

年度报告和其他信息的定义

(一)年度报告年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者(或类似的利益相关方)提供实体经营情况和财务业绩及财务状况(财务业绩及财务状况反映于财务报表)信息的一个文件或系列文件组合。一份年度报告包含或随附财务报表和审计报告，通常还包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息。例如，根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成年度报告： (1)董事会报告。 (2)公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明。 (3)公司治理情况说明。 (4)内部控制自我评价报告。

(二)对年度报告的考虑注册会计师应当就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。

其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。注册会计师对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，但注册会计师应当阅读和考虑其他信息。

其他信息的相关概念——其他信息的获取要求

1.注册会计师应当通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。 2.获取的时间要求（1）注册会计师应当就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。（2）如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。（此点建议背诵★★★） 3.其他要求（1）如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。（2）如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，注册会计师应当根据审计准则对其执行程序的相关文件是从被审计单位获取的，而不是直接从被审计单位获取的其他信息的版本。

阅读并考虑其他信息

财务信息；非财务信息但与审计相关；非财务信息且与审计无关

当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对

如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定： (1)其他信息是否存在重大错报。 (2)财务报表是否存在重大错报。 (3)注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。

当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

要求管理层更正其他信息如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：（1）如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成（2）如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正

审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后其他信息仍未得到更正时应当采取的措施（1）考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的（2）在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，解除业务约定可能是适当的

审计报告日后获取的其他信息存在重大错报应当采取的措施（1）如果其他信息得以更正，注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤（2）如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，注册会计师应当考虑其法律权利和义务，并采取恰当的措施，以提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报。在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施包括，例如： ①向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响。注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤 ②提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项 ③与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报 ④考虑对持续承接业务的影响

【考点四】以“其他信息”为标题在审计报告中单独部分披露(★★★)

(一)需要单独披露的情形如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题: (1)对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息; (2)对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。【提示】除非法律法规另有规定，对财务报表发表无法表示意见时，审计报告不包含其他信息部分(链接第四节考点一)。

(二)审计报告包含的其他信息部分的描述内容审计报告包含的其他信息部分应当包括： (1)管理层对其他信息负责的说明。 (2)指明： ①注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息(如有); ②对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息(如有); ③说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表(或不会发表)审计意见或任何形式的鉴证结论; ④描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任; ⑤如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：A说明注册会计师无任何需要报告的事项；B如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。

(三)导致非无保留意见的事项对其他信息的影响如果注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。

企业内部控制审计

框架

内部控制审计的概念★

背景

基本概念

目标、定义

审计意见覆盖的范围

财务报告内部控制的内容

基准日

与财务报表审计的异同

计划审计工作★

考虑因素

制定计划

自上而下的方法★★★

从财务报表层次初步了解

识别了解测试企业层面控制

识别重要账户、列报及其相关认定

了解潜在的错报来源并识别相应的控制

选择拟测试的控制

测试控制的有效性★★

与控制相关的风险

控制测试的性质、时间安排、范围

控制测试的层次

内部控制缺陷评价★★★

分类

严重程度

整改

出具审计报告★★★

审计意见的类型

审计报告事项段

内部控制审计的概念★

背景

基本概念

内部控制的目标、定义

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程

（1）合法合规目标（合理保证经营管理合法合规）（2）资产目标（合理保证资产安全）（3）报告目标（合理保证财务报告及相关信息的真实完整）（4）经营目标（提高经营效率和效果）（5）战略目标（促进企业实现发展战略）

财务报告内部控制财务报告内部控制，是指公司的董事会、监事会、经理层及全体员工实施的旨在合理保证财务报告及相关信息真实、完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制非财务报告内部控制非财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制之外的其他控制，通常是指为了合理保证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他控制目标的实现而设计和运行的内部控制

内部控制审计

内部控制审计内部控制审计指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计整合审计含义整合审计指注册会计师将内部控制审计与财务报表审计整合进行整合审计目标（1）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对财务报告内部控制有效性发表的意见（2）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果

审计意见覆盖的范围

(1)针对财务报告内部控制，注册会计师对其有效性发表审计意见;

(2)针对非财务报告内部控制，注册会计师针对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

财务报告内部控制的内容

（1）企业层面的内部控制 ①与控制环境相关的控制 ②针对管理层和治理层凌驾于内部控制之上的风险而设计的内部控制 ③被审计单位的风险评估过程 ④对内部信息传递和期末财务报告流程的控制 ⑤对控制有效性的内部监督和内部控制评价 ⑥集中化的处理和控制、监控经营成果的控制，以及重大经营控制和风险管理实务的政策

（2）业务流程、应用系统或交易层面的内部控制 ①授权与审批 ②信息技术应用控制 ③实物控制 ④复核和调节

基准日

内部控制审计基准日的定义指注册会计师评价内部控制在某一时日是否有效所涉及的基准日，也是被审计单位评价基准日，即最近一个会计期间截止日

针对特定基准日发表意见注册会计师是对特定基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵盖的整个期间的财务报告内部控制的有效性发表意见

并非仅测试基准日这一天（1）考察足够长一段时间。对特定基准日内部控制的有效性发表意见，并不意味着注册会计师只测试基准日这一天的内部控制，而是需要考察足够长一段时间内部控制设计和运行的情况（2）对控制有效性的测试涵盖的期间越长，提供的控制有效性的审计证据越多（3）在整合审计中，控制测试所涵盖的期间应当尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致

与财务报表审计的异同

内部控制审计是对内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露；财务报表审计是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。虽然内部控制审计和财务报表审计存在多方面的共同点，但财务报表审计是对财务报表进行审计，重在审计“结果”，而内部控制审计是对保证财务报表质量的内部控制的有效性进行审计，重在审计“过程”。

相同点

（1）两者都采用风险导向审计方法；（2）两者运用的重要性水平相同。（3）两者识别的重要账户、列报及其相关认定相同；（4）两者了解和测试内部控制设计和运行有效性的基本方法相同【审计程序】，都可能实施询问、观察、检查以及重新执行等程序。【5】最终目的均为提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度

不同点

（一）对内部控制进行了解和测试的目的不同

在财务报表审计中了解和测试内部控制，是为了识别、评估和应对重大错报风险，据此确定实质性程序的性质、时间安排和范围，并获取与财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制相关的审计证据，以支持对财务报表发表的审计意见

在内部控制审计中了解和测试内部控制，是为了对内部控制的有效性发表审计意见。

（二）测试内部控制运行有效性的范围要求不同

在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师可能选择采用实质性方案或综合性方案。如果采用实质性方案，注册会计师可以不测试内部控制的运行有效性；如果采用综合性方案，注册会计师综合运用控制测试和实质性程序，因而需要测试内部控制的运行有效性。根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的相关规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据：　　（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性）；　　（2）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。　　也就是说，如果以上两种情况均不存在，注册会计师可能对部分认定，甚至全部认定都不测试内部控制的运行有效性。

在内部控制审计中，注册会计师应当针对所有重要账户和列报的每一个相关认定获取控制设计和运行有效性的审计证据，以便对内部控制整体的有效性发表审计意见。

（三）内部控制测试的期间要求不同

在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，如果注册会计师选择综合性方案，需要获取内部控制在整个拟信赖期间运行有效的审计证据，

在内部控制审计中，注册会计师对于基准日的内部控制运行有效性发表意见，则仅需要对内部控制在基准日前足够长的时间（可能短于整个审计期间）内的运行有效性获取审计证据。都可以考虑以前审计中所了解和测试的情况，但在执行内部控制审计时，注册会计师不得采用《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十四条中提及的“每三年至少对控制测试一次”的方法，而应当在每一年度审计中测试内部控制（对自动化应用控制在满足特定条件情况下所采用的与基准相比较策略除外）。

（四）对控制缺陷的评价和沟通要求不同

1、在财务报表审计中，注册会计师需要确定识别出的内部控制缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。 2、沟通——在财务报表审计中：　　1．注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报值得关注的内部控制缺陷，致送书面沟通文件的时间可能根据注册会计师对治理层履行监督责任需要的考虑确定（对于上市实体，治理层可能需要在批准财务报表前收到注册会计师的沟通文件；对于其他实体，注册会计师可能会在较晚日期致送书面沟通文件，但需要满足完成最终审计档案的归档要求）。　　2．注册会计师还应当及时向相应层级的管理层通报：　　（1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报。此项应采用书面方式通报。　　（2）在审计过程中识别出的、其他方未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。此项对沟通形式没有强制要求，可以采用书面或口头形式。

1、在内部控制审计中，注册会计师应当评价识别出的内部控制缺陷是否构成一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷 2、沟通——在内部控制审计中：　　对于重大缺陷和重要缺陷，注册会计师应当以书面形式与管理层和治理层沟通，书面沟通应在注册会计师出具内部控制审计报告前进行；如果注册会计师认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效，应当就此以书面形式直接与董事会沟通。此外，注册会计师应当以书面形式与管理层沟通其在审计过程中识别的所有其他内部控制缺陷（包括注意到的非财务报告内部控制缺陷），并在沟通完成后告知治理层。

（五）审计报告的形式和内容以及所包括的意见类型不同

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注册会计师应当分别按照中国注册会计师审计准则和《企业内部控制审计指引》及《企业内部控制审计指引实施意见》的相关规定，出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。此外，内部控制审计报告不存在保留意见的意见类型，如果内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见；如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

计划审计工作★

考虑因素

（1）与企业相关的风险（重大风险）目的：识别重要账户、重要列报和相关认定以及识别重大业务流程，对内部控制审计的重大风险形成初步评价内容：通常通过询问被审计单位的高级管理人员、考虑宏观形势对企业的影响并结合以往的审计经验，了解企业在经营活动中面临的各种风险，并重点关注那些对财务报表可能产生重要影响的风险以及这些风险当年的变化

（2）相关法律法规和行业概况 — ①了解与被审计单位业务相关的法律法规及其合规性 ②了解行业因素以确定其对被审计单位经营环境的影响

（3）企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项评价企业是否存在重大的、可能引起重大错报的非常规业务和关联交易，是否构成重大错报风险，以及相关的内部控制是否可能存在重大缺陷 ①了解被审计单位的股权结构、企业的实际控制人及关联方 ②了解企业的子公司、合营公司、联营公司以及财务报表合并范围 ③了解企业的组织机构、治理结构 ④了解业务及区域的分部设置和管理架构 ⑤了解企业的负债结构和主要条款，包括资产负债表外的筹资安排等

（4）企业内部控制最近发生变化的程度（内控变化与调整审计计划）有助于注册会计师根据内部控制发生的变化及变化程度相应地调整审计计划注册会计师应当了解被审计单位本期内部控制发生的变化以及变化的程度，包括新增的业务流程、原有业务流程的更新、内部控制执行人的变更等

（5）与企业沟通过的内部控制缺陷（内控缺陷对审计程序、审计意见影响）评价未得到有效整改的以前年度发现的内部控制缺陷对当期内部控制审计意见的影响、评价内部审计报告中发现的控制缺陷是否与内部控制审计相关且对内部控制审计程序和审计意见的影响了解被审计单位对以前年度审计中发现的内部控制缺陷所采取的改进措施及改进结果，并相应适当地调整本年的内部控制审计计划应当阅读企业当期的内部审计报告

（6）重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素（高风险领域） — 注册会计师应当更多地关注内部控制审计的高风险领域，而没有必要测试那些即使有缺陷、也不可能导致财务报表重大错报的控制

（7）对内部控制有效性的初步判断（重大缺陷的领域）对于内部控制可能存在重大缺陷的领域，注册会计师应给予充分的关注 ①对相关的内部控制亲自进行测试而非利用他人工作； ②在接近内部控制评价基准日的时间测试内部控制； ③选择更多的子公司或业务部门进行测试； ④增加相关内部控制的控制测试量等

8）可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围（证据） ①对可获取的审计证据的充分性和适当性进行评价，以更好地计划内部控制测试的时间安排、性质和范围 ②内部控制的特定领域存在重大缺陷的风险越高，注册会计师所需获取的审计证据客观性、可靠性越强注册会计师应当了解可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围

制定计划

总体审计策略（1）确定审计业务的特征，以界定审计范围（2）明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质（3）根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素（4）考虑初步业务活动的结果，并考虑对被审计单位执行其他业务时获得的经验是否与内部控制审计业务相关（5）确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围

总体审计策略的作用制定总体审计策略的过程有助于注册会计师结合风险评估程序确定下列事项：（1）向具体审计领域分配资源的类别和数量，包括向高风险领域分派经验丰富的项目组成员，向高风险领域分配的审计时间预算等（2）何时分配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键日期调配资源等（3）如何管理、指导和监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等

具体审计计划（1）了解和识别内部控制的程序的性质、时间安排和范围（2）测试控制设计有效性的程序的性质、时间安排和范围（3）测试控制运行有效性的程序的性质、时间安排和范围

自上而下的方法★★★

工作思路和工作步骤

工作思路（1）始于财务报表层次自上而下的方法始于财务报表层次，以注册会计师对财务报告内部控制整体风险的了解开始（2）重点放在企业层面将关注重点放在企业层面的控制上，并将工作逐渐下移至重要账户、列报及其相关认定（3）落实到评估的每个相关认定确认其对被审计单位业务流程中风险的了解，并选择能足以应对评估的每个相关认定的重大错报风险的控制进行测试

工作步骤（1）从财务报表层次初步了解内部控制整体风险（2）识别、了解和测试企业层面控制（3）识别重要账户、列报及其相关认定（4）了解潜在错报的来源并识别相应的控制（5）选择拟测试的控制

从财务报表层次初步了解

识别了解测试企业层面控制

(一)企业层面控制的含义企业层面的控制通常为应对企业财务报表整体层面的风险而设计，或作为其他控制运行的“基础设施”，通常在比业务流程更高的层面上乃至整个企业范围内运行，其作用比较广泛，通常不局限于某个具体认定。

(二)业务流程、应用系统或交易层面控制较企业层面控制的特点业务流程、应用系统或交易层面的控制为应对交易和账户余额认定的重大错报风险而设计，通常在业务流程内的交易或账户余额层面上运行，其作用通常能够对应到具体某类交易和账户余额的具体认定。

(三)企业层面控制对其他控制及其测试的影响 (1)某些企业层面控制，例如某些与控制环境相关的控制，对重大错报是否能够被及时防止或发现的可能性有重要影响，虽然这种影响是间接的，但这些控制可能影响注册会计师拟测试的其他控制及其对其他控制所执行程序的性质、时间安排和范围。 (2)某些企业层面控制能够监督其他控制的有效性。管理层设计这些控制可能是为了识别其他控制可能出现的失效情况。但是，这些控制本身并非精确到足以及时防止或发现相关认定的重大错报。当这些控制运行有效时，注册会计师可以减少原本拟对其他控制的有效性进行的测试。 (3)某些企业层面控制本身能精确到足以及时防止或发现一个或多个相关认定中存在的重大错报。如果一项企业层面控制足以应对已评估的重大错报风险，注册会计师可能可以不必测试与该风险相关的其他控制。一般而言，注册会计师可以分析某个控制是否有足够的精确度以及时防止或发现财务报表重大错报，并且考虑以下因素： ①内部控制对应的重要账户及列报的性质; ②对某些比较稳定或具备预期内在关系的账户，管理层实施的分析对发现财务报表重大错报具有足够的精确度; ③管理层分析的细化程度。

识别重要账户、列报及其相关认定

(一)重要账户或列报的含义如果某账户或列报可能存在一个错报，该错报单独或连同其他错报将导致财务报表发生重大错报，则该账户或列报为重要账户或列报。

评价角度在识别重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师应当从定量和定性两个方面作出评价，包括考虑舞弊的影响

定量评价（1）超过财务报表整体重要性的账户，无论是在内部控制审计还是财务报表审计中，通常情况下被认定为重要账户（2）一个账户或列报，即使从性质方面考虑与之相关的风险较小，其金额超过财务报表整体重要性越多，该账户或列报被认定为重要账户或列报的可能性就越大（3）一个账户或列报的金额超过财务报表整体重要性，并不必然表明其属于重要账户或列报，因为注册会计师还需要考虑定性的因素。同理，定性的因素也可能导致注册会计师将低于财务报表整体重要性的账户或列报认定为重要账户或列报

定性评价从性质上说，注册会计师可能因为某账户或列报受固有风险或舞弊风险的影响而将其确定为重要账户或列报，因为即使该账户或列报从金额上看并不重大，但这些固有风险或舞弊风险很有可能导致重大错报（该错报单独或连同其他错报将导致财务报表发生重大错报）【提示】在识别重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师不应考虑控制的影响，因为内部控制审计的目标本身就是评价控制的有效性

综合考虑所有可获得的信息在识别重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师还应当确定重大错报的可能来源。注册会计师可以通过考虑在特定的重要账户或列报中错报可能发生的领域和原因，确定重大错报的可能来源

根据以前年度审计中了解的情况评价（1）以前年度审计中了解到的情况影响注册会计师对固有风险的评估，因而应当在确定重要账户、列报及其相关认定时加以考虑（2）以前年度审计中识别的错报会影响注册会计师对某账户、列报及其相关认定固有风险的评估

了解潜在的错报来源并识别相应的控制

注册会计师应当实现下列目标(四个目标)，以进一步了解潜在错报的来源，并为选择拟测试的控制奠定基础： (1)了解与相关认定有关的交易的处理流程，包括这些交易如何生成、批准、处理及记录; (2)验证注册会计师识别出的业务流程中可能发生重大错报(包括由于舞弊导致的错报)的环节; (3)识别被审计单位用于应对这些错报或潜在错报的控制; (4)识别被审计单位用于及时防止或发现并纠正未经授权的、导致重大错报的资产取得、使用或处置的控制。注册会计师应当亲自执行能够实现上述目标的程序，或对提供直接帮助的人员的工作进行督导。

(二)实施穿行测试要求注册会计师应当实施程序以了解被审计单位流程中可能导致潜在错报的来源和识别管理层为应对这些潜在错报风险而执行的控制需要实施穿行测试的情况在某些特定情况下，注册会计师一般会实施穿行测试，这些情况包括：（1）存在较高固有风险的复杂领域（2）以前年度审计中识别出的缺陷（需要考虑缺陷的严重程度）（3）由于引入新的人员、新的系统、收购和采取新的会计政策而导致流程发生重大变化【提示】注册会计师首次接受委托执行内部控制审计，通常预期注册会计师会对重要流程实施穿行测试（在实施穿行测试时，可以利用他人的工作）穿行测试的规模（1）一般而言，对每个重要流程，选取一笔交易或事项实施穿行测试即可（2）如果被审计单位采用集中化的系统为多个组成部分执行重要流程，则可能不必在每个重要的经营场所或业务单位选取一笔交易或事项实施穿行测试

选择拟测试的控制

(一)选择拟测试控制的基本要求 (1)注册会计师应当针对每一相关认定获取控制有效性的审计证据，以便对内部控制整体的有效性发表意见，但没有责任对单项控制的有效性发表意见。 (2)注册会计师应当对被审计单位的控制是否足以应对评估的每个相关认定的错报风险形成结论。因此，注册会计师应当选择对形成这一评价结论具有重要影响的控制进行测试。 (3)对特定的相关认定而言，可能有多项控制用以应对评估的错报风险;反之，一项控制也可能应对评估的多项相关认定的错报风险。注册会计师没有必要测试与某项相关认定有关的所有控制。 (4)在确定是否测试某项控制时，注册会计师应当考虑该项控制单独或连同其他控制，是否足以应对评估的某项相关认定的错报风险，而不论该项控制的分类和名称如何。

(二)选择拟测试的控制的考虑因素 (1)选择关键控制测试注册会计师在选取拟测试的控制时，通常不会选取整个流程中的所有控制，而是选择关键控制，即能够为一个或多个重要账户或列报的一个或多个相关认定提供最有效果或最有效率的证据的控制。每个重要账户、认定和/或重大错报风险至少应当有一个对应的关键控制。 (2)可能不必测试所有流程、应用系统或交易的控制 ①在采用自上而下的方法执行内部控制审计时，如果识别并选取了能够充分应对重大错报风险的控制，则不需要再测试针对同样认定的其他控制。 ②注册会计师在考虑是否有必要测试业务流程、应用系统或交易层面的控制之前，首先要考虑测试那些与重要账户的认定相关的企业层面控制的有效性。如果企业层面控制是有效的且得到精确执行，能够及时防止或发现并纠正影响一个或多个认定的重大错报，注册会计师可能不必就所有流程、交易或应用层面的控制的运行有效性获取审计证据。 (3)选择能够以最有效的方式予以测试的控制 ①注册会计师应当选择测试那些对形成内部控制审计意见有重大影响的控制。对于与所有重要账户和列报相关的所有相关认定，注册会计师都需要取得关于控制设计和运行是否有效的证据。 ②如果存在多个控制均应对相关认定的重大错报风险，注册会计师通常会选择那个(些)能够以最有效的方式予以测试的控制。 (4)管理层执行内部控制自我评价时选择测试的控制可能多于注册会计师测试的控制 ①企业管理层在执行内部控制自我评价时选择测试的控制，可能多于注册会计师认为为了评价内部控制的有效性有必要测试的控制。 ②管理层执行内部控制自我评价时选择测试控制的决定，不影响注册会计师的控制测试决策，注册会计师只需要测试那些对形成内部控制审计意见有重大影响的控制。

无需测试那些即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表重大错报的控制

测试控制的有效性★★

【考点一】内部控制的有效性(★)

(一)测试控制设计的有效性(重点) 注册会计师应当测试控制设计的有效性。如果某项控制由拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力的人员按规定的程序和要求执行，能够实现控制目标，从而有效地防止或发现并纠正可能导致财务报表发生重大错报的错误或舞弊，则表明该项控制的设计是有效的。

(二)测试控制运行的有效性注册会计师应当测试控制运行的有效性。如果某项控制正在按照设计运行、执行人员拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，则表明该项控制的运行是有效的。

(三)获取控制运行有效性的审计证据注册会计师获取的有关控制运行有效性的审计证据包括： (1)控制在所审计期间的相关时点是如何运行的; (2)控制是否得到一贯执行; (3)控制由谁或以何种方式执行。

与控制相关的风险

(一)与控制相关的风险的内涵与控制相关的风险包括一项控制可能无效的风险，以及如果该控制无效，可能导致重大缺陷的风险。与控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的审计证据就越多。

(二)与某项控制相关的风险的影响因素(重点细节) (1)该项控制拟防止或发现并纠正的错报的性质和重要程度; (2)相关账户、列报及其认定的固有风险; (3)交易的数量和性质是否发生变化，进而可能对该项控制设计或运行的有效性产生不利影响; (4)相关账户或列报是否曾经出现错报; (5)企业层面控制(特别是监督其他控制的控制)的有效性; (6)该项控制的性质及其执行频率; (7)该项控制对其他控制(如控制环境或信息技术一般控制)有效性的依赖程度; (8)执行该项控制或监督该项控制执行的人员的专业胜任能力，以及其中的关键人员是否发生变化; (9)该项控制是人工控制还是自动化控制; (10)该项控制的复杂程度，以及在运行过程中依赖判断的程度。

(三)在连续审计中，还包括的影响与控制相关的风险的因素 (1)以前审计所执行的审计程序的性质、时间安排和范围; (2)以前审计控制测试的结果; (3)自上次审计以来控制或流程是否发生变化。

【考点三】测试控制有效性的程序的性质(★)

询问注册会计师通过与被审计单位有关人员进行讨论以取得与内部控制相关的信息观察观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制检查检查记录和文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录和文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性重新执行重新执行的目的是评价控制的有效性而不是测试特定交易或余额的存在或准确性，即定性而非定量，因此一般不必选取大量的项目，也不必特意选取金额重大的项目进行测试

【考点四】控制测试的时间安排(★★★)

(一)总体要求 (1)对控制有效性的测试涵盖的期间越长，提供的控制有效性的审计证据越多。 (2)对于内部控制审计业务，注册会计师应当获取内部控制在基准日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据。 (3)在整合审计中，注册会计师控制测试所涵盖的期间应尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致。对控制有效性测试的实施时间越接近基准日，提供的控制有效性的审计证据越有力。

(二)确定测试时间 (1)为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当在下列两个因素之间作出平衡，以确定测试的时间： ①尽量在接近基准日实施测试; ②实施的测试需要涵盖足够长的期间。 (2)整合审计中的测试时间在整合审计中测试控制在整个会计年度的运行有效性时，注册会计师可以进行期中测试，然后对剩余期间实施前推测试，或将样本分成两部分，一部分在期中测试，剩余部分在临近年末的期间测试。

(三)控制相关的风险影响控制测试的时间选择 (1)可以实施期中测试的情形与所测试的控制相关的风险越低，注册会计师需要对该控制获取的审计证据就越少，可能对该控制实施期中测试就可以为其运行有效性提供充分、适当的审计证据。 (2)应当选择更接近基准日的测试时间如果与所测试的控制相关的风险越高，需要获取的证据就越多，注册会计师应当取得一部分更接近基准日的证据。

(四)是否需要测试被取代的控制 (1)不再需要测试被取代的控制如果注册会计师认为新的控制能够满足控制的相关目标，而且新控制已运行足够长的时间，足以使注册会计师通过实施控制测试评价其设计和运行的有效性，则注册会计师不再需要测试被取代的控制的设计和运行有效性。 (2)适当地测试被取代的控制如果被取代的控制的运行有效性对注册会计师执行财务报表审计时的控制风险评估具有重要影响，注册会计师应当适当地测试这些被取代的控制的设计和运行的有效性。

(五)证实剩余期间控制的运行情况 (1)总体要求如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，注册会计师应当确定还需要获取哪些补充审计证据，以证实剩余期间控制的运行情况。 (2)所需补充审计证据的影响因素(重点细节) 在将期中测试结果前推至基准日时，注册会计师应当考虑下列因素以确定需获取的补充审计证据： ①基准日之前测试的特定控制，包括与控制相关的风险、控制的性质和测试的结果; ②期中获取的有关审计证据的充分性和适当性; ③剩余期间的长短; ④期中测试之后，内部控制发生重大变化的可能性; ⑤注册会计师基于对控制的依赖程度拟减少进一步实质性程序的程度(仅适用于整合审计); ⑥控制环境。

(六)自动化控制 (1)是否需要对自动化控制实施前推测试(重点细节) 自动化控制一旦被证明其运行有效，通常不会发生运行故障或质量下降的情况，前提是存在适当且持续有效的信息技术一般控制。 ①如果信息技术一般控制有效且关键的自动化控制未发生任何变化，注册会计师就不需要对该自动化控制实施前推测试。 ②如果注册会计师在期中对重要的信息技术一般控制实施了测试，则通常还需要对其实施前推程序。 (2)需要在接近基准日的期间测试(重点细节) ①如果注册会计师认为一个或一个以上重要的信息技术一般控制无效，注册会计师需要评估其对总体信息技术环境以及对任何依赖这些信息技术一般控制的自动化控制的持续有效性的影响。 ②如果重要的信息技术一般控制无效，且无法获得其他替代证据以证实关键的自动化控制自其上次被测试后未发生变化，注册会计师在执行内部控制审计时，通常就需要获取有关该自动化控制在接近基准日的期间内是否有效运行的证据。

【考点五】控制测试的范围(★★)

(一)总体要求(重点细节) (1)注册会计师在测试控制的运行有效性时，应当在考虑与控制相关的风险的基础上，确定测试的范围(样本规模)。 (2)注册会计师确定的测试范围，应当足以使其能够获取充分、适当的审计证据，为基准日内部控制是否不存在重大缺陷提供合理保证。

(二)测试人工控制的最小样本规模在测试人工控制时，如果采用检查或重新执行程序，注册会计师测试的最小样本规模区间，参见下表。在运用上表时，注册会计师应当注意下列事项： (1)测试的最小样本规模是指所需测试的控制运行次数; (2)注册会计师应当根据与控制相关的风险，基于最小样本规模区间确定具体的样本规模; (3)上表假设控制的运行偏差率预期为零。如果预期偏差率不为零，注册会计师应当扩大样本规模; (4)如果注册会计师不能确定控制运行的频率，但是知道控制运行的总次数，仍可根据“控制运行的总次数”一列确定测试的最小样本规模。

(三)对自动化控制的考虑(重点细节) 除非系统(包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据)发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。

(四)发现偏差时的处理 (1)发现控制偏差的考虑如果发现控制偏差，注册会计师应当确定对下列事项的影响： ①与所测试控制相关的风险的评估; ②需要获取的审计证据; ③控制运行有效性的结论。 (2)考虑偏差的性质(重点细节) 如果发现的控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，注册会计师应当考虑舞弊的可能迹象以及对审计方案的影响。 (3)考虑偏差是否构成控制缺陷时涉及的因素(重点细节) 在评价控制测试中所发现的某项控制偏差是否为控制缺陷时，注册会计师可以考虑的因素包括： ①该偏差是如何被发现的。例如，如果某控制偏差是被另外一项控制所发现的，则可能意味着被审计单位存在有效的检查性控制。 ②该偏差是与某一特定的地点、流程或应用系统相关，还是对被审计单位有广泛影响。 ③就被审计单位的内部政策而言，该控制出现偏差的严重程度。例如，某项控制在执行上晚于被审计单位政策要求的时间，但仍在编制财务报表之前得以执行，还是该项控制根本没有得以执行。 ④与控制运行频率相比，偏差发生的频率大小。 (4)针对发现的偏差的应对措施 ①由于有效的内部控制不能为实现控制目标提供绝对保证，单项控制并非一定要毫无偏差地运行，才被认为有效。 ②如果发现控制偏差，注册会计师应当考虑偏差的原因及性质，并考虑采用扩大样本规模等适当的应对措施以判断该偏差是否对总体不具有代表性。例如，对每日发生多次的控制，如果初始样本规模为25个，当测试发现一项控制偏差，且该偏差不是系统性偏差时，注册会计师可以扩大样本规模进行测试。如果测试后再次发现偏差，则注册会计师可以得出该控制无效的结论。如果扩大样本规模没有再次发现偏差，则注册会计师可以得出控制有效的结论。

控制测试的层次

内部控制缺陷评价★★★

分类

基本分类：设计缺陷：缺少为实现控制目标所必需的控制，或现有的控制设计不适当，即使正常运行也难以实现预期的控制目标。运行缺陷：现存设计适当的控制没有按设计意图运行，或执行人员没有获得必要授权或缺乏胜任能力，无法有效地实施内部控制。

严重程度

按其严重程度分类：重大缺陷：是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。重要缺陷：是内部控制中存在的、其严重程度不如重大缺陷但足以引起负责监督被审计单位财务报告的人员(如审计委员会或类似机构)关注的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。一般缺陷：是内部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。

整改

（一）整改的时间要求如果被审计单位在基准日前对存在缺陷的控制进行了整改，整改后的控制需要运行足够长的时间，才能使注册会计师得出其是否有效的审计结论。

（二）整改后控制运行的最短期间注册会计师应当根据控制的性质和与控制相关的风险，合理运用职业判断，确定整改后控制运行的最短期间（或整改后控制的最少运行次数）以及最少测试数量。

（三）内部控制在基准日存在重大缺陷如果被审计单位在基准日前对存在重大缺陷的内部控制进行了整改，但新控制尚没有运行足够长的时间，注册会计师应当将其视为内部控制在基准日存在重大缺陷。

1.评价控制缺陷严重程度的因素

(1)控制不能防止或发现并纠正账户或列报发生错报的可能性的大小; 　　(2)因一项或多项控制缺陷导致的潜在错报的金额大小。

2.控制缺陷的严重程度与错报是否发生无关，而取决于控制不能防止或发现并纠正错报的可能性的大小。

控制缺陷是否可能导致账户或列报发生错报

1.考虑的影响因素　　在评价一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合是否可能导致账户或列报发生错报时，注册会计师应当考虑的风险因素包括：　　(1)所涉及的账户、列报及其相关认定的性质; 　　(2)相关资产或负债易于发生损失或舞弊的可能性; 　　(3)确定相关金额时所需判断的主观程度、复杂程度和范围; 　　(4)该项控制与其他控制的相互作用或关系; 　　(5)控制缺陷之间的相互作用; 　　(6)控制缺陷在未来可能产生的影响。

2.控制缺陷组合起来是否构成重大缺陷　　(1)如果多项控制缺陷影响财务报表的同一账户或列报，错报发生的概率会增加。　　(2)在存在多项控制缺陷时，即使这些缺陷从单项看不重要，但组合起来也可能构成重大缺陷。　　(3)注册会计师应当确定，对于同一重要账户、列报及其相关认定或内部控制要素产生影响的各项控制缺陷，组合起来是否构成重大缺陷。

3.评价控制缺陷导致潜在错报金额大小的因素　　在评价因一项或多项控制缺陷导致的潜在错报的金额大小时，注册会计师应当考虑的因素包括：　　(1)受控制缺陷影响的财务报表金额或交易总额。　　(2)在本期或预计的未来期间受控制缺陷影响的账户余额或各类交易涉及的交易量。

4.评价补偿性控制　　(1)在确定一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册会计师应当评价补偿性控制的影响。　　(2)在评价补偿性控制是否能够弥补控制缺陷时，注册会计师应当考虑补偿性控制是否有足够的精确度以防止或发现并纠正可能发生的重大错报。

内部控制缺陷评价的步骤

1、发现的缺陷是否与一个或多个财务报表认定直接相关?

否——5

2、该项缺陷是否可能不能防止或发现财务报表错报?

否——5

3、该项缺陷可能导致财务报表潜在错报的金额大小?

否——5

4、是否存在补偿性控制，并有效运行，足以防止或发现财务报表重大错报?

是——5 否——重大缺陷

5、测试缺陷的重要程序是否可以引起负责监督企业财务报告相关人员的关注?

否——一般缺陷（考虑汇总结果）

6、一个足够知情、有胜任能力并且客观的管理人员是否会认为此缺陷为重大缺陷？

否——重要缺陷

7、在考虑所有事实情况后，重大审计调整、更正已经公布的财务报表等情况是否并不表明存在控制缺陷？

否——重大缺陷是——无缺陷

出具审计报告★★★

审计意见的类型

1、标准的无保留意见； 2、带强调事项段的无保留意见； 3、保留意见； 4、否定意见； 5、无法表示意见。

一、内部控制存在重大缺陷时的处理

（一）发表否定意见（1）如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见（2）否定意见的内部控制审计报告还应当包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对内部控制的影响程度

二）内部控制评价报告中是否包含重大缺陷（1）如果重大缺陷尚未包含在企业内部控制评价报告中，注册会计师应当在内部控制审计报告中说明重大缺陷已经识别、但没有包含在企业内部控制评价报告中（2）如果企业内部控制评价报告中包含了重大缺陷，但注册会计师认为这些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注册会计师应当在内部控制审计报告中说明这一结论，并公允表达有关重大缺陷的必要信息

（三）考虑对财务报表审计的影响如果对内部控制的有效性发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。例如，如果对财务报表发表的审计意见受到影响，注册会计师应当在内部控制审计报告的导致否定意见的事项段中增加以下类似说明：“在甲公司2020年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。”

二、审计范围受到限制时的处理

（一）总体要求如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告

（二）考虑相关豁免规定，不构成审计范围受到限制如果法律法规的相关豁免规定允许被审计单位不将某些实体纳入内部控制的评价范围，注册会计师可以不将这些实体纳入内部控制审计的范围。这种情况不构成审计范围受到限制，但注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段或者在注册会计师的责任段中，就这些实体未被纳入评价范围和内部控制审计范围这一情况，作出与被审计单位类似的恰当陈述

（三）豁免权的陈述不恰当如果认为被审计单位有关该项豁免的陈述不恰当，注册会计师应当提请其作出适当修改。如果被审计单位未作出恰当修改，注册会计师应当在内部控制审计报告的强调事项段中说明被审计单位的陈述需要修改的理由

（四）应当指明审计范围受到限制在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，注册会计师应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见，并单设段落说明无法表示意见的实质性理由

（五）不应指明所执行的程序注册会计师不应在无法表示意见的内部控制审计报告中指明所执行的程序，也不应描述内部控制审计的特征，以避免对无法表示意见的误解

（六）应当指明有限程序中发现内部控制重大缺陷如果在已执行的有限程序中发现内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷作出详细说明

审计报告事项段

1.关键审计事项与治理层沟通过的、且在审计中重点关注过的事项，从中筛选出最为重要的事项作为关键审计事项。是审计中已得到解决的事项，除法律另有规定，出具无法表示意见的审计报告，不得包含关键审计事项。理解：无法表示意见实际上审计工作无法有效开展，故不存在审计中重点关注过的事项，也就没有关键审计事项。

2.形成非无保留意见的事项段非无保留意见类型：→ 保留意见：整体而言是公允的。非无保留意见审计报告，应该在审计意见后面增加形成非无保留意见的事项段，如“形成保留意见的基础”。

3.强调事项段提及已在财务报表中恰当列报和披露的事项（理解：既然叫强调事项段，就是对已披露事项的强调），根据注册会计师的职业判断，1 该事项对报表使用者理解财务报表至关重要。该事项 2 不会导致非无保留意见，该事项 3 未被确定为关键审计事项（不满足关键审计事项的条件，但根据职业判断认为很重要，有必要提醒报表使用者关注）。强调事项段常用情形：（1）财务报告编制基础特殊；（2）出现期后事项，修改了审计报告或出具了新的审计报告；（3）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；（4）对单位财务状况产生重大影响的特大灾难；（5）提前应用新会计准则（如允许）对报表有广泛影响。强调事项段不影响审计意见，当可能导致被审单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情形出现重大不确定性时，不应使用强调事项段，而应该在审计报告中“与持续经营相关的重大不确定性”部分进行充分披露。

4.其他事项段未在财务报表列报和披露的事项，凭职业判断，其与报表使用者理解审计工作相关。比如：（1）管理层对审计范围施加限制且影响广泛，但不能解除业务约定，在其他事项段解释不能解除业务约定的原因。（2）对两套以上财务报表出具审计报告（如按中国会计准则和按国际会计准则的两套报表）。（3）限制审计报告分发和使用的情形（为特定使用者编制的财务报告）。（4）上期财务报表未经审计，在其他事项段说明。

会计师事务所业务质量管理

会计事务所质量管理体系

一、目标、总体要求和组成要素

目标

对执行的业务（审计、审阅等鉴证业务、其他相关服务），设计实施运行质量管理体系，为下列情况提供合理保证： 1、会计事务所及其人员按照适用的法律法规和职业准则的规定履行职责，并根据这些规定执行业务； 2、会计事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告

总体要求

实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面的同一管理

风险导向思路

组成要素

1、会计事务所的风险评估程序 2、治理和领导层 3、相关职业道德要求 4、客户关系和具体业务的接受与保持 5、业务执行 6、资源 7、信息与沟通 8、监控和整改程序

二、风险评估程序

三、治理和领导层

（一）相关质量目标（5目标）（1）质量至上事务所及其人员——有责任持续高质量地执行业务所有人员树立正确的职业价值观、职业道德和职业态度对其执行业务的质量承担责任，或者对其在质量管理体系中执行工作的质量承担责任，并且这些人员的行为应当得当事务所所有战略决策和行动——都应当坚持质量优先，都不能以牺牲质量为代价

会计师事务所质量管理领导层（1+N）主要负责人，如首席合伙人、主任会计师或者同等职位的人员对质量管理体系承担最终责任质量管理主管合伙人（或同等职位的人员）对质量管理体系的运行承担责任，具体负责质量管理体系的设计、实施和运行职业道德主管合伙人、独立性主管合伙人、各业务条线的主管合伙人、监控和整改主管合伙人对质量管理体系特定方面的运行承担责任上述三类人员应当同时满足：（1）具备适当的知识、经验和资质（2）在会计师事务所内具有履行其责任所需要的权威性和影响力（3）具有充足的时间和资源履行其责任（4）充分理解其应负的责任并接受对这些责任履行情况的问责

合伙人管理（6环节、质量导向+1票否决、不得+不应）管理环节晋升、培训、考核、分配、转入、退出晋升合伙人（质量导向+1票否决）（1）应当综合考虑拟晋升人员的执业理念、职业价值观、职业道德、专业胜任能力和执业诚信记录，建立以质量为导向的晋升机制（2）建立和实施质量一票否决制度考核和收益分配（不得+不应）（1）应当综合考虑合伙人的执业质量、管理能力、经营业绩、社会声誉等指标（2）不得以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标）不应直接或变相以分所、部门、合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配

四、相关职业道德要求

关键审计合伙人轮换机制

五、客户关系和具体业务的接受与保持

一）质量目标 1.接受或保持时作出判断是否适当（左手右手）（1）会计师事务所是否针对业务的性质和具体情况以及客户（包括客户的管理层和治理层）的诚信和道德价值观获取了足以支持其判断的充分信息（2）会计师事务所是否具备按照适用的法律法规和职业准则的规定执行业务的能力 2.特别考虑财务和运营方面的影响会计师事务所在财务和运营方面对优先事项的安排，并不会导致对是否接受或保持客户关系或具体业务作出不恰当的判断 3.拒绝接受客户关系或业务的情形会计师事务所在接受或保持某一客户关系或具体业务后知悉了某些信息，而这些信息如果在接受或保持该客户关系或具体业务之前知悉，将会导致其拒绝接受该客户关系或业务 4.有义务接受某项客户关系或具体业务（勇于担当）根据法律法规的规定，会计师事务所有义务接受某项客户关系或具体业务

（二）树立风险意识针对存在高风险的业务的应对措施（敬畏之心+4程序）对于会计师事务所认定存在高风险的业务，应当设计和实施专门的质量管理程序，并经质量管理主管合伙人（或类似职位的人员）或其授权的人员审批。专门的质量管理程序示例如下：（1）加强与前任注册会计师的沟通（2）与相关监管机构沟通（3）访谈拟承接客户以了解有关情况（4）加强内部质量复核等

六、业务执行

（一）项目组了解并履行其与所执行业务相关的责任，包括项目合伙人对项目管理和项目质量承担总体责任，并充分、适当地参与项目全过程；

（二）基于项目的性质和具体情况、向项目组分配的资源以及项目组可获得的资源，对项目组进行的指导和监督以及对项目组已执行的工作进行的复核是恰当的，并且由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督和复核；

（三）项目组恰当运用职业判断并保持职业怀疑（如适用）；

（四）对困难或有争议的事项进行了咨询，并已按照达成的一致意见执行；

（五）项目组内部、项目组与项目质量复核人员之间（如适用），以及项目组与会计师事务所内负责执行质量管理体系相关活动的人员之间存在的意见分歧，能够得到会计师事务所的关注并予以解决；

（六）业务工作底稿能够在业务报告日之后及时得到整理，并得到妥善的保存和维护，以遵守法律法规、相关职业道德要求和其他职业准则的规定，并满足会计师事务所自身的需要

七、资源

会计师事务所应当设定下列质量目标，以及时且适当地获取、开发、利用、维护和分配资源，支持质量管理体系的设计、实施和运行：（一）会计师事务所招聘、培养和留住在下列方面具备胜任能力的人员： 1.具备与会计师事务所执行的业务相关的知识和经验，能够持续高质量地执行业务； 2.执行与质量管理体系运行相关的活动或承担与质量管理体系相关的责任。（二）会计师事务所人员通过其行为展示出对质量的重视不断培养和保持适当的胜任能力以履行其职责。会计师事务所通过及时的业绩评价、薪酬调整、晋升和其他奖惩措施对这些人员进行问责或认可。（三）当会计师事务所在质量管理体系的运行方面缺乏充分、适当的人员时，能够从外部（如网络、网络事务所或服务提供商）获取必要的人力资源支持。（四）会计师事务所为每项业务分派具有适当胜任能力的项目合伙人和其他项目组成员，并保证其有充足的时间持续高质量地执行业务。（五）会计师事务所分派具有适当胜任能力的人员执行质量管理体系内的各项活动，并保证其有充足的时间执行这些活动。（六）会计师事务所获取、开发、维护、利用适当的技术资源，以支持质量管理体系的运行和业务的执行。（七）会计师事务所获取、开发、维护、利用适当的知识资源，以为质量管理体系的运行和高质量业务的持续执行提供支持，并且这些知识资源符合相关法律法规（如适用）和职业准则的规定。（八）结合上述第（四）项至第（七）项所述的质量目标，从服务提供商获取的人力资源、技术资源或知识资源能够适用于质量管理体系的运行和业务的执行。

会计师事务所应当投入足够资源打造一支专业性强、经验丰富、运作规范的质量管理体系团队，以维持质量管理体系的日常运行。会计师事务所应当建立与专业技术支持相关的政策和程序，配备具备相应专业胜任能力、时间和权威性的技术支持人员，确保相关业务能够获得必要的专业技术支持。会计师事务所应当建立和运行完善的工时管理系统，确保相关人员投入足够的时间执行业务，并为业绩评价提供依据。会计师事务所应当建立和完善与业务操作规程、业务软件等有关的指引，把职业准则的要求从实质上执行到位，避免执业人员仅简单勾画程序表格、未实质性执行程序、程序与目标不一致、程序执行不到位、业务工作底稿记录不完整等问题，确保执业人员恰当记录判断过程、程序执行情况及得出的结论。

八、信息与沟通

九、监控与整改

周期性地选取已完成的项目进行检查。在每个周期内，对每个项目合伙人，至少选择一项已完成的项目进行检查。对承接上市实体审计业务的每个项目合伙人，检查周期最长不得超过三年。

十、评价质量管理体系

对质量管理体系承担最终责任的人员（即主要负责人）应当代表会计师事务所对质量管理体系进行评价。该评价应当以某一时点为基准，并且应当至少每年一次。

十一、对质量管理体系的记录

项目质量复核

一、项目质量复核人员委派和资质要求

一）定义指在报告日或报告日之前，项目质量复核人员对项目组作出的重大判断及据此得出的结论作出的客观评价

（二）复核人员指会计师事务所中实施项目质量复核的合伙人或其他类似职位的人员，或者由会计师事务所委派实施项目质量复核的外部人员

（三）复核对象（1）上市实体财务报表审计业务；（2）法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务；（3）会计师事务所认为，为应对一项或多项质量风险，有必要实施项目质量复核的审计业务或其他业务

（四）统一委派在全所范围内（包括分所或分部）统一委派项目质量复核人员，并确保负责实施委派工作的人员具有必要的胜任能力和权威性【提示】项目质量复核人员的胜任能力应当至少与项目合伙人相当

（五）复核人员的资质要求项目质量复核人员应当独立于执行业务的项目组，项目合伙人和项目组其他成员不得成为本项目的项目质量复核人员，项目质量复核人员还应同时满足：（1）具备适当的胜任能力，包括充足的时间和适当的权威性以实施项目质量复核（2）遵守相关职业道德要求，并在实施项目质量复核时保持独立、客观、公正（3）遵守与项目质量复核人员任职资质要求相关的法律法规（如有）

（六）影响拟委派项目质量复核人员的客观性的情形（1）项目之间交叉实施项目质量复核（2）某一项目的前任项目合伙人被委任为该项目的项目质量复核人员

二、项目质量复核的实施

一）复核程序【必背】 1.阅读信息（1/7）（1）与项目组就项目和客户的性质和具体情况进行沟通获取的信息；（2）与会计师事务所就监控和整改程序进行沟通获取的信息，特别是针对可能与项目组的重大判断相关或影响该重大判断的领域识别出的缺陷进行的沟通 2.讨论重大事项（2/7）与项目合伙人及项目组其他成员讨论重大事项，以及在项目计划、实施和报告时作出的重大判断 3.选取部分与项目组作出的重大判断复核（3/7）（1）作出这些重大判断的依据，包括项目组对职业怀疑的运用（如适用）（2）业务工作底稿能否支持得出的结论（3）得出的结论是否恰当 4.独立性要求（4/7）对于财务报表审计业务，评价项目合伙人确定独立性要求已得到遵守的依据 5.咨询（5/7）评价是否已就疑难问题或争议事项、涉及意见分歧的事项进行适当咨询，并评价咨询得出的结论 6.评价项目合伙人得出的结论（6/7）对于财务报表审计业务，评价项目合伙人得出下列结论的依据：（1）项目合伙人对整个审计过程的参与程度是充分且适当的（2）项目合伙人能够确定作出的重大判断和得出的结论适合项目的性质和具体情况 7.针对某些方面实施复核（7/7）（1）针对财务报表审计业务，复核被审计财务报表和审计报告，以及审计报告中对关键审计事项的描述（如适用）（2）针对财务报表审阅业务，复核被审阅财务报表或财务信息，以及拟出具的审阅报告（3）针对财务报表审计和审阅以外的其他鉴证业务或相关服务业务，复核业务报告和鉴证对象信息（如适用）

（二）与项目质量复核相关的政策和程序（1）项目质量复核人员有责任在项目的适当时点实施复核程序，为客观评价项目组作出的重大判断和据此得出的结论奠定适当基础（2）项目合伙人与项目质量复核相关的责任，包括禁止项目合伙人在收到项目质量复核人员就已完成项目质量复核发出的通知之前签署业务报告（3）对项目质量复核人员的客观性产生不利影响的情形，以及在这些情形下需要采取的适当行动

（三）与项目质量复核的完成（1）如果项目质量复核人员怀疑项目组作出的重大判断或据此得出的结论不恰当，应当告知项目合伙人。如果这一怀疑不能得到满意的解决，项目质量复核人员应当通知会计师事务所适当人员项目质量复核无法完成（2）如果项目质量复核人员确定项目质量复核已经完成，应当签字确认并通知项目合伙人

对财务报表审计实施的质量管理

审计项目合伙人管理

一）定义指会计师事务所中负责某项审计项目及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字的合伙人

（二）承担总体责任审计项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。这种责任包括：（1）为审计项目组营造一个良好的环境（2）强调会计师事务所对诚信和高质量的重视（3）明确对审计项目组成员的行为期望

（三）向审计项目组强调的执业理念（1）审计项目组所有成员都有责任为在项目层面管理和实现业务的高质量作出贡献（2）审计项目组成员的职业价值观、职业道德和职业态度至关重要（3）在审计项目组内部进行开放、顺畅、深入的沟通非常重要，这种沟通应当能够使每位审计项目组成员都能够提出自己的质疑，而不怕遭受报复（4）审计项目组成员在整个审计项目中保持职业怀疑非常重要

（四）参与整个审计过程审计项目合伙人应当充分、适当地参与整个审计过程，从而能够根据审计项目的性质和具体情况，确定审计项目组作出的重大判断和据此得出的结论是否适当

五）签署审计报告前确定的事项（1）审计项目合伙人已经充分、适当地参与了审计项目的全过程，能够确定审计项目组作出的重大判断和据此得出的结论是适当的（2）考虑了审计项目的性质和具体情况、发生的任何变化，以及会计师事务所与之相关的政策和程序

业务执行

（一）对项目组成员的指导、监督和复核审计项目合伙人应当负责对审计项目组成员进行指导、监督并复核其工作，并确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围符合下列要求：（1）按照适用的法律法规和职业准则的规定，以及会计师事务所的政策和程序进行计划和执行（2）符合审计项目的性质和具体情况，并与会计师事务所向审计项目组分配或提供的资源相匹配

（二）复核审计工作底稿等相关文件 1.复核底稿的事项（1）重大事项（2）重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论（3）根据审计项目合伙人的职业判断，与审计项目合伙人的职责有关的其他事项 2.从实质上执行到位审计项目合伙人应当确保审计项目组成员在审计项目执行过程中，将职业准则以及会计师事务所的政策和程序从实质上执行到位，并恰当记录判断过程、程序执行情况及得出的结论 3.确保已获取充分、适当的审计证据在审计报告日或审计报告日之前，审计项目合伙人应当通过复核审计工作底稿以及与审计项目组讨论，确保已获取充分、适当的审计证据，以支持得出的结论和拟出具的审计报告 4.签署审计报告前的复核内容在签署审计报告前，为确保拟出具的审计报告适合审计项目的具体情况，审计项目合伙人应当复核财务报表、审计报告以及相关的审计工作底稿，包括对关键审计事项的描述（如适用） 5.签署正式书面沟通文件之前对其进行复核审计项目合伙人应当在与管理层、治理层或相关监管机构签署正式书面沟通文件之前对其进行复核

三）审计项目合伙人对咨询的责任 1.对审计项目组就下列事项进行咨询承担责任：（1）困难或有争议的事项，以及会计师事务所政策和程序要求咨询的事项；（2）审计项目合伙人根据职业判断认为需要咨询的其他事项 2.确定审计项目组成员已在审计过程中就相关事项进行了适当咨询，咨询可能在审计项目组内部进行，或者在审计项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员之间进行 3.确定已与被咨询者就咨询的性质、范围以及形成的结论达成一致意见 4.确定咨询形成的结论已得到执行

（五）意见分歧 1.意见分歧来源审计项目组内部、审计项目组与项目质量复核人员之间（如适用），或者审计项目组与在会计师事务所质量管理体系内执行相关活动的人员（包括提供咨询的人员）之间可能出现意见分歧 2.针对意见分歧的责任（1）对按照会计师事务所的政策和程序处理和解决意见分歧承担责任（2）确定咨询得出的结论已经记录并得到执行（3）在所有意见分歧得到解决之前，不得签署审计报告

职业道德基本原则和概念框架

一、职业道德基本原则

诚信

不得与下列有问题的信息发生牵连

1.发生牵连是一个法律上的专业术语，是一个中性词。 2.针对注册会计师执行审计业务而言，发生牵连是指注册会计师针对有关审计客户信息出具的审计报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。 3.由于注册会计师担负的是对社会公众的责任，从注册会计师产生与发展的历程我们可以看出，职业责任要求他保持正直，诚实守信。注册会计师在其执业过程中不得与有问题的客户(所有客户)信息发生牵连，否则属于违反诚信原则。

(1)含有严重虚假或误导性的陈述; (2)含有缺乏充分依据的陈述或信息 (3)存在遗漏或含糊其辞的信息。　

2.如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。 3.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反诚信原则。

客观和公正

独立性

专业胜任能力和勤勉尽责

承接业务时是否具备

保密

注意关系密切的商业伙伴或近亲属

例外

1、法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权

2、根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告所发现的违法行为;

3、法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益;

4、接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查;

5、法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

良好职业行为

二、职业道德概念框架

指解决职业道德基本原则问题的工作思路。

1、识别对职业道德基本原则产生不利影响的各种关系或情形; 2、评价不利影响的严重程度; 3、必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

产生不利影响的因素

自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力

三、对职业道德概念框架的具体运用

1、识别对职业道德基本原则的不利影响

（一）自身利益（1）注册会计师在客户中拥有直接经济利益（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户（3）注册会计师与客户之间存在重要且密切的商业关系（4）会计事务所担心可能失去某一重要客户（5）注册会计师正在与客户协商受雇于该客户（6）注册会计师与客户达成或有收费的协议（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误 ➕ （8）会计师事务所以较低的报价获得新业务，而该报价过低，可能导致注册会计师难以按照适用的职业准则要求执行业务（新提法）（9）注册会计师能够接触到涉密信息，而该涉密信息可能被用于谋取个人私利（新提法）

二）自我评价（1）注册会计师在对客户提供财务系统的设计或实施服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告（2）注册会计师为客户编制用于生成有关记录的原始数据，而这些记录是鉴证业务的对象（3）项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员（4）项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响（5）为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务

三）过度推介（越俎代庖）（1）注册会计师推介客户的产品、股份或其他利益（2）当客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师为该客户辩护（3）注册会计师站在客户的立场上影响某项法律法规的制定（新提法）

（四）密切关系（1）审计项目团队成员的近亲属担任审计客户的董事或高级管理人员（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响（3）鉴证客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对鉴证对象施加重大影响的员工，最近曾担任注册会计师所在会计师事务所的项目合伙人（4）审计项目团队成员与审计客户之间存在长期业务关系

五）外在压力（纠结与不安）（1）注册会计师因对专业事项持有不同意见而受到客户解除业务关系或被会计师事务所解雇的威胁（2）客户表示，不同意其会计处理，则不再委托其承办拟协议中的非鉴证业务（3）客户威胁将起诉会计事务所（4）受到降低收费的影响而不恰当缩小工作范围（5）由于客户对所沟通的事项更具有专长，注册会计师面临服从该客户判断的压力（6）注册会计师被告知，除非其同意审计客户某项不恰当的会计处理，否则计划中的晋升将受到影响（7）注册会计师接受了客户赠予的重要礼品，并被威胁将公开其收受礼品的事情

应对措施

1、复核作出的重大判断或得出的结论

2、实施理性且掌握充分信息的第三方测试

2、利益冲突

1、注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响

防范措施

如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；

2、注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响

防范措施

如果为存在利益冲突（或一特定行业或领域）的两个以上客户服务，注册会计师应告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；并采取如下措施： 1.分派不同的项目组为相关客户提供服务； 2.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作； 3.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引； 4.要求会计师事务所的合伙人和员工：签订保密协议； 5.由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。

3、应客户的要求提供第二次意见

在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能产生不利影响。如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

防范措施

1）征得客户同意与前任注册会计师沟通；（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。【注】如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。

4、收费

收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价

防范措施

（1）会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；（2）使客户了解专业服务的范围和收费基础。

或有收费：严重程度取决于业务的性质，可能的收费金额区间，确定收费基础，是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果

防范措施

（1）预先就收费的基础与客户达成书面协议；（2）向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；（3）实施质量控制政策和程序；（4）由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。

收取或支付介绍费或佣金

注册会计师不得收取或支付介绍费或佣金。

5、客户变更委托

1）以投标方式接替前任注册会计师的工作如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度

防范措施

（1）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；（2）要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任认为后任在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；（3）从其他渠道获取必要的信息。

（2）在前任注册会计师工作的基础上工作如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响

防范措施

（1）将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作；（2）前任注册会计师应当遵循保密原则。前任注册会计师是否可以或必须与后任注册会计师讨论客户的相关事务，取决于业务的性质、是否征得客户书面同意，以及法律法规或职业道德规范的有关要求；（3）如果不能与前任注册会计师沟通，注册会计师应当采取适当措施，通过询问第三方或调查客户的高级管理人员、治理层的背景等，获取有关对职业道德基本原则产生不利影响的信息。

保管客户资产

除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。保管客户资金或其他资产可能会对职业道德基本原则产生不利影响。

防范措施

注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应符合下列要求：（1）将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开；（2）仅按照预定用途使用客户资金或其他资产；（3）随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得；（4）遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规。

利益诱惑

（一）定义指影响其他人员行为的物质、事件或行为（二）形式举例礼品；款待；娱乐活动；捐助；意图建立友好关系；工作岗位或其他商业机会；特殊待遇、权利或优先权等（三）不利影响可能因自身利益、密切关系或外在压力对职业道德基本原则产生不利影响，尤其可能对诚信、客观公正、良好职业行为原则产生不利影响（四）禁止行为注册会计师不得提供或接受，或者授意他人提供或接受任何意图不当影响接受方或其他人员行为的利益诱惑（五）对其近亲属的利益诱惑（1）注册会计师应当对其近亲属向现有或潜在客户提供利益诱惑或者接受利益诱惑的情况保持警觉（2）应当建议其近亲属拒绝接受或不得提供利益诱惑

审计业务对独立性的要求

本章会出一道简答题，答题时标准格式， “不合适，会因为自身利益/自我评价...对独立性产生不利影响。”

关系

注册会计师

会计事务所

审计项目团队成员

网络事务所

主要近亲属

配偶、父母、子女

同一分部的其他合伙人

被审计单位

公众利益实体

关联实体

保持独立性的期间

业务期间和财务报表涵盖的期间

业务期间——开始执行审计业务之日起，到出具审计报告之日止

审计业务具有连续性

业务期间结束日为一方通知解除业务关系或出具最终审计报告之日两者时间孰晚为准

情形

经济利益

贷款和担保

商业关系

私人关系

人员交流

长期业务关系

非鉴证服务

礼品和款待

基本概念

关联实体

直接或间接控制、重大影响、姐妹实体

1.审计客户为上市公司：审计客户指所有关联实体 2.审计客户为非上市公司：审计客户指客户直接或间接控制的关联实体

保持独立性的期间

1.注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。 2.业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

【特殊情况】如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

违反独立性的规定

1.应对措施：终止、暂停或消除引发违规的利益或关系，并处理违规后果；立即与项目合伙人沟通等等。

2.防范措施：调离审计团队、额外复核、重新执行工作等等

会计师事务所针对违反独立性的规定

（一）应对措施 1.终止、暂停或消除终止、暂停或消除引发违规的利益或关系，并处理违规后果 2.报告考虑是否存在适用于该违规行为的法律法规，如果存在，遵守该法律法规的规定，并考虑向相关监管机构报告该违规行为 3.沟通按照事务所的政策和程序，立即就该违规行为与下列人员沟通：（1）项目合伙人（2）负责独立性相关政策和程序的人员（3）事务所和网络中的其他相关人员（4）根据职业道德守则的要求需要采取适当行动的人员 4.评价影响评价违规行为的严重程度及其对会计师事务所的客观公正和出具审计报告能力的影响 5.终止审计根据违规行为的严重程度，确定是否终止审计业务，或者是否能够采取适当行动以妥善处理违规后果

（二）事务所采取必要的措施（1）将相关人员调离审计项目团队（2）由其他人员对受影响的审计工作实施额外复核或必要时重新执行该工作（3）建议审计客户委托其他会计师事务所复核或必要时重新执行受影响的审计工作（4）如果违规涉及影响会计记录或财务报表金额的非鉴证服务，由其他会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或重新执行非鉴证服务，使得其他会计师事务所能够对该非鉴证服务承担责任如果会计师事务所确定无法采取行动妥善处理违规后果，应当尽快通知治理层，并按照法律法规的规定终止审计业务如果法律法规禁止终止该审计业务，会计师事务所应当遵守相关报告或披露要求。

经济利益

种类

直接经济利益包括证券或其他参与权，例如，股票、债券、认沽权、认购权、期权、权证和卖空权等间接经济利益投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益即通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

经济利益对独立性产生不利影响的情形和防范措施

（一）审计项目团队成员（审计项目组成员+特殊的其他成员）

人员

1.执行某项审计业务的所有合伙人和员工； 2.为该项业务实施审计程序的所有其他人员； 3.会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。

举例

1.能对审计项目合伙人提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员； 2.为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员（如针对与审计相关的准备计提或价值评估工作进行复核的财务交易咨询部的专业人员）； 3.对审计业务实施项目管理的人员，包括项目质量复核人员。

（二）由于经济利益对独立性产生不利影响且没有防范措施的情形

一种分类

①会计师事务所（★★★含网络事务所，下同）、审计项目团队成员及其主要近亲属

A.在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 B.在对审计客户拥有控制性的权益的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益前提：审计客户对该实体是重要的 C.与审计客户同时在某一实体拥有经济利益除非满足下列条件之一： ①如果该经济利益对各方均不重要； ②审计客户无法对该实体施加重大影响。【提示】拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目团队成员之前，该人员或其主要近亲属应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。

②与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人或其主要近亲属（本人+主要近亲属）

在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益举例：北京分部、香港分部

③为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属（本人+主要近亲属）

在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

例外

仅指主要近亲属

如果同时满足下列条件，则该主要近亲属可以在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益： 1.该主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且会计师事务所在必要时能够应对因该经济利益产生的不利影响； 2.当该主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益。

④会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属作为受托管理人（本人+主要近亲属）

在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

例外

只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益： ①受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所均不是受托财产的受益人； ②通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对于该项信托而言并不重大； ③该项信托不能对审计客户施加重大影响； ④受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所对涉及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响。

另一种分类

（一）除例外情况外，不被允许在审计客户中拥有经济利益

（1）会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属（2）与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属（3）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

（2）（3）同时满足下列条件，则其主要近亲属可以

1、主要近亲属作为审计客户的员工有权（退休金或股票期权计划）取得经济利益，并且事务所在必要时能够应对因该经济利益产生的不利影响； 2、当该主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，或者在该股票期权中，有权行使期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益

（二）不被允许在控制审计客户的实体中拥有经济利益

（1）会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

（三）作为受托管理人，不被允许在审计客户中拥有经济利益

会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属或与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属或为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属除非同时满足以下条件（1）受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所均不是受托财产的受益人（2）通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对于该项信托而言并不重大（3）该项信托不能对审计客户施加重大影响（4）受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所对涉及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响

（四）不被允许与审计客户拥有共同经济利益

（1）会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益（共同经济利益）除非满足下列条件之一，否则会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有经济利益：（1）经济利益对会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属，以及审计客户均不重要（2）审计客户无法对该实体施加重大影响

（五）无意中获取的经济利益（天上掉下的馅饼，怎么办？）

会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属通过继承、馈赠或因企业合并或类似情况，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益应当立即处置 1、全部经济利益， 2、或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大审计项目团队以外的人员或其主要近亲属通过继承、馈赠或因企业合并或类似情况，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大

（三）其他情况及防范措施

①审计项目团队某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。不利影响的严重程度主要取决于： a.审计项目团队成员与其他近亲属之间的关系 b.经济利益是直接的还是间接的 c.经济利益对其他近亲属的重要程度

下列防范措施可能能够消除不利影响： ①其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大 ②将该成员调离审计项目团队 ③由审计项目团队以外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

②如果会计师事务所通过退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响

在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平

③会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，将因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响【同时】

①将拥有该经济利益的审计项目团队成员调离审计项目团队 ②由审计项目团队之外的注册会计师复核该成员已执行的工作

④其他人员在审计客户中拥有经济利益其他人员指：（1）会计师事务所其他的合伙人、专业人员，两者的主要近亲属；（除审计项目团队成员、与项目合伙人在同一分部的其他合伙人、提供非审计服务的其他合伙人、管理人员和上述人员的主要近亲属以外的）（2）与审计项目团队成员存在密切私人关系的人员。（如：未婚妻）

①将存在密切私人关系的审计项目团队成员调离审计项目团队 ②不允许该审计项目团队成员参与有关该审计业务的任何重大决策 ③由审计项目团队之外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作

⑤会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属、员工或其主要近亲属通过继承、馈赠或因企业合并或类似情况，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益

①如果会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； ②如果审计项目团队以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。

贷款和担保

会计事务所

向客户取得贷款或获得担保

银行或金融机构

正常程序

影响是否重大？

重大，允许但需要采取防范措施

非重大，允许

开立存款或经纪账户

银行或金融机构

符合正常程序，条件

禁止对客户提供贷款或担保

项目组成员及其主要近亲属

同上，不考虑重大

其他情形是禁止的，因为没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平【自身利益】

商业关系

(一)拥有商业关系的主体

包括事务所、审计项目组成员、或审计项目组成员的主要近亲属。

(二)商业关系的类型

(1)在与客户或其控股股东、董事、髙级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益;

(2)按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售;

(3)按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。

(三)商业关系的相关规定【处理和防范措施】

(1)事务所不得介入上述涵盖情况中提及的商业关系，如果存在此类商业关系，应当予以终止。 (2)如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。 (3)如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其髙级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

(四)与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益

在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响：　　1.不重要　　这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要。　　2.不重大　　该经济利益对一个或几个投资者并不重大。　　3.不能控制　　该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体。

(五)从审计客户购买商品或服务

1.按照正常的商业程序公平交易　　会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。　　【知识点拓展】购买商品或服务包括事务所为满足基本的内部业务需要(如办公用品供应和电话服务)与第三方签订采购合同的所有情形。

2.性质特殊或金额较大的交易　　如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：　　(1)取消交易或降低交易规模; 　　(2)将相关审计项目组成员调离审计项目组。

家庭和私人关系

(一)项目组成员的主要近亲属是审计客户的“董、高、特” 【特定员工-担任能够对被审计财务报表或会计记录的编制施加重大影响的职位的员工或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务（与编制财务报表直接相关）】

拥有此类关系的人员不得成为审计项目团队成员。 (调离)

审计项目团队成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响（不是董、高、特）（如：销售经理、仓库主管）

（1）将该成员调离审计项目团队（2）合理安排审计项目团队成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属/其他近亲属/与之存在密切关系的员工的职责范围

(二)审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的“董、高、特”

(三)审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员存在密切关系【战友，同学】

不利影响的严重程度主要取决于下列因素：　　1.审计项目组成员与其他近亲属的关系; 　　2.其他近亲属在客户中的职位; 　　3.该成员在审计项目组中的角色。

防范措施主要包括：　　1.将该成员调离审计项目组; 　　2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。

(四)针对审计项目组以外的合伙人或员工的考虑

不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：　　(1)该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系(包括“兜底”条款的密切关系)：　　(2)该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响; 　　(3)该合伙人或员工在会计师事务所中的角色; 　　(4)董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。

2.采取防范措施　　(1)合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响; 　　(2)由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。

与审计客户长期存在业务关系

与审计客户发生人员交流

一般规定

属于公众利益实体的审计客户

审计项目团队成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工（跳槽到事务所）

1.在财务报表涵盖的期间内曾担任上述职务

没有防范措施能够将其降低至可接受的水平

2.在财务报表涵盖的期间之前曾担任上述职务

不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素： ①该成员在客户中曾担任的职务 ②该成员离开客户的时间长短 ③该成员在审计项目团队中的角色

由适当复核人员复核该成员已执行的工作等

兼任审计客户的董事或高级管理人员【包括独立董事】

没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平

即不得兼任

一、关键审计合伙人定期轮换的一般要求

（1）担任公众利益实体审计客户的关键审计合伙人累计时间不得超过5年。***结束后的冷却期内不得再次成为该审计客户的审计项目团队成员或关键审计合伙人。【冷却期要连续】（2）关键审计合伙人担任的职务不同，冷却期的长度也不同，我们概括为“冷却期532模式”（后同）。如下表所示。（3）某关键审计合伙人冷却期的累计计算问题（特别考虑）此外，在***内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内担任该审计业务的项目质量复核人员。注册会计师担任上述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。最短时间要求应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。该人员担任的职务不同，冷却期的长度也不同，具体来说，某人员适用的冷却期应当根据该人员不再担任相应职务前所担任的职务来确定。例如，如果某人员担任某个审计客户的项目合伙人三年，之后被调离该审计项目组二年，则该人员最多只能继续担任该审计业务的关键审计合伙人二年(即五年减去累计的三年)。在此之后，该人员必须遵守有关冷却期的规定。（4）在冷却期内，关键审计合伙人不得有下列行为： ①成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理； ②就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询； ③负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系； ④执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责或活动：与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动；对审计业务的结果施加直接影响。

担任多项职责的冷却期

项目合伙人累计3年及以上

冷却期连续5年

项目质量复核人员累计3年及以上

冷却期连续3年

项目合伙人、质量复核人员累计3年但，累计项目合伙人未到3年

冷却期连续3年

其他情况

冷却期连续2年

二、审计客户成为公众利益实体情形下的关键审计合伙人轮换要求

如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的任职时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户提供服务的时间。（1）在审计客户成为公众利益实体之前，如果该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限（满“5-X”+冷却期532模式）。（2）如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在取得客户治理层同意的前提下，该合伙人还可以继续服务两年（满2+冷却期532模式）。（3）如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续执行审计业务的期限，不得超过两个完整会计年度（满2+冷却期532模式）。

为客户提供非鉴证服务

（不代行管理层职责即可）

1.会计和记账服务 2.行政事务性服务

3.评估服务（★）

（可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。）

4.税务服务

5.内部审计服务（★）

不得提供与下列方面有关的内部审计服务（1）财务报告内部控制的组成部分（2）财务会计系统（3）单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露

（可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。）

6信息技术系统服务（★）

存在下列情形之一，不得向属于公众利益实体的审计客户提供或设计与实施信息技术系统相关的服务：（1）信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分（2）信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大

（可能因自我评价对独立性产生不利影响。）

7.诉讼支持服务 8.法律服务 9.公司财务服务（★）

（可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。）

10.招聘服务（★）

可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。）

承担管理层职责

收费

（一）逾期收费

逾期收费（尤其是相当部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付）（自身利益）注意：会计师事务所应当确定逾期收费是否可能被视同向客户提供贷款，会计师事务所是否继续接受委托或是否继续执行审计业务

1.收取逾期的部分款项； 2.由未参与执行审计业务的适当复核人员复核已执行的工作。

或有收费

礼品和款待

1.如果会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 2.如果款待超出业务活动中的正常往来，会计师事务所或审计项目团队成员应当拒绝接受。

职业道德守则并不禁止会计师事务所合伙人之间正常的利润分享安排。

从属于公众利益实体的某一客户收取的费用比重较大

连续2年收取的全部费用占所有费用的比重超过15%，应当向客户治理层披露这一情况

1、在第2年发表审计意见之前，由其他事务所或专业机构实施（相当于）项目质量复核

2、在第2年发表审计意见后，第3年发表审计意见前，由其他事务所或专业机构实施（相当于）项目质量复核