第十章 收入（2023年中级会计实务）

2023年中级会计考试会计实务部分的第十章收入，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

第十章 收入

• 收入概述
  • 收入的概念
    • 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
      • 收入、利得（其他综合收益、营业外收入）
    • ①本章适用于所有与客户之间的合同，不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。
    • ②企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章有关内容进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。
    • ③企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。
    • ④除非特别说明，本章所称商品，既包括商品，也包括服务。
  • 收入确认的原则
    • 收入金额计量原则
      • 企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额。
    • 收入确认时间
      • 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得控制权同时包括下列三要素：
        • ①能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益； 客户是指与企业订立合同以向企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方
        • ②主导该商品的使用，客户有能力主导该商品的使用，是指客户有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益；
        • ③能够获得几乎全部经济利益。 商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。
      • 【提示】
        • ①如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对方和企业一起分担或分享该活动产生的风险或收益，而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户。
        • ②企业收入的会计处理是以企业与客户之间的单个合同为基础，但是，为便于实务操作，当企业能够合理预计，将收入的会计处理应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的每一个合同（或履约义务），不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以在合同组合层面对收入进行会计处理。
  • 收入相关会计科目
    • 主营业务收入
      • 核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。
    • 主营业务成本
      • 核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。
    • 其他业务收入
      • 核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入。
    • 其他业务成本
      • 核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。
      • 除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“税金及附加”科目核算。
    • 合同履约成本
      • 核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。
    • 合同取得成本
      • 核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，如销售佣金。
    • 应收退货成本
      • 核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。
    • 合同资产
      • 核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。（合同没有全部履行完毕，只部分履行）
    • 合同负债
      • 核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。（收入准则的预收账款）
• 收入的确认和计量
  • 收入确认计量的五步法模型
  • 识别与客户订立的合同
    • 合同识别
      • 合同的概念
        • 合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
      • 收入确认条件
        • 企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：
          • ①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； ②该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务； ③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款； ④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； ⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
      • 收入确认条件的特殊考虑
        • 企业在进行上述判断时，应注意下列三点：
          • ①权利与义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断；对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。 ②合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。 从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售商品而进行的非货币性资产交换（如两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户端需求），不应确认收入。 ③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）； 企业预期很可能无法收回全部合同对价时，应判断其原因是由于客户的信用风险还是企业向客户提供了价格折扣所致，提供价格折扣的，应当在估计交易价格时进行考虑。
        • 对于不符合上述五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
        • 合同的持续评估
          • ①企业与客户之间的合同在合同开始日即满足上述五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。 ②在合同开始日不满足上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件。企业在此之前已经向客户转移了部分商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。 ③合同开始日是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。
    • 合同合并
      • 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
        • 1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损； 2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额； 3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。
      • 【提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
    • 合同变更
      • 合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。与合同初始订立时相同，合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式批准合同变更。
      • 合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权利和义务。
      • 合同变更部分作为单独合同
        • 适用情形
          • 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的。
        • 会计处理原则
          • 应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 此类合同变更不影响原合同的会计处理。
        • 【提示】
          • ①单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。合同或价目表上的标价可能是商品的单独售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。
          • ②判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。
      • 合同变更作为原合同终止及新合同订立
        • 适用情形
          • 合同变更不属于上述第 1 种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的；
        • 会计处理原则
          • 视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
        • 【提示】
          • ①未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。
          • ②新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
      • 合同变更部分作为原合同的组成部分
        • 适用情形
          • 合同变更不属于上述第 1 种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的；（一般是提供的服务）
        • 会计处理原则
          • 将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
  • 识别合同中的单项履约义务
    • 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
    • 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
    • 下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
      • 一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。 二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
    • 企业向客户转让可明确区分商品（或者商品组合）的承诺
      • 企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：（商品可以明确区分、承诺可明确区分）
        • 1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。
          • 当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。其他易于获得的资源，是指企业单独销售的商品，或者客户已经从企业获得的资源或从其他交易或事项中获得的资源。
          • 在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而与客户可能使用该商品的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。
        • 2.企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
      • 下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：（组合产出、重大修改定制、高度关联性）
        • ①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
          • 如企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，并非提供这些砖头、水泥和人工，企业需提供重大的服务将这些商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（写字楼）转让给客户，因此，在该合同中，砖头水泥人工等商品彼此之间不能单独区分。
        • ②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
          • 如企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。
        • ③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。即合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。
          • 如企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工，因此，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。
    • 一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。
      • 当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。
      • 企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，当企业承诺的是提供确定数量的商品时，需要考虑这些商品本身是否实质相同。当企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务时，需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。
        • 例如，企业向客户提供 2 年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。
      • 企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
        • 实务中，企业可能会为订立合同而开展一些行政管理性质的准备工作，这些准备工作并未向客户转让任何承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。
    • 运输活动是否构成单项履约义务
      • 企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；
      • 商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
    • 【总结】销售商品时单项履约义务的判断条件
  • 确定交易价格
    • 确定交易价格的一般原则
      • 交易价格是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额；
      • 企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应作为负债进行会计处理，不计入交易价格；
      • 【提示】合同标价不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
    • 确定交易价格需要考虑的其他因素
      • 可变对价
        • 企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
        • 此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。
        • 可变对价最佳估计数的确定
          • 在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数
          • 当合同仅有两个可能结果时（如企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标），通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。
          • 【提示】企业采用期望值或最可能发生金额估计可变对价时，应当选择能够更好的预测其有权收取的对价金额的方法，不能在两种方法之间随意进行选择，对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当采用相同的方法进行估计，并且对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。
          • 但是当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。
        • 计入交易价格的可变对价金额的限制
          • 企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
          • 每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
      • 合同中存在的重大融资成分
        • 当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益。
        • 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。
        • 合同没有包含重大融资成分的情形
          • ①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间；如企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分；
          • ②客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制；如按照实际销量收取的特许权使用费；
          • ③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的；如合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。
        • 合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。
          • 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
        • 为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。
        • 会计处理—先收款后交货
          • • 会计处理—先交货后收款
        • 【提示】合同资产与合同负债
          • ①合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，
            • 企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认为合同负债。
          • ②合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素；
            • 应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利才是无条件的收款权。
          • ③合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为合同资产或其他非流动资产、合同负债或其他非流动负债。
            • 同一合同下的合同资产和合同负债应以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵消。
      • 非现金对价
        • 当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。
        • 企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。
        • 非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
        • 非现金对价的公允价值变动的处理
          • ①合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因（企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；
          • ②合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式（企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动）而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。
        • 企业在向客户转让商品的同时，如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。
      • 应付客户对价
        • 企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，除为了自客户取得其他可明确区分商品的外，应当将该应付对价冲减交易价格，并确认相关收入与支付（承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入；
        • 应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。
  • 将交易价格分摊至各单项履约义务
    • 分摊原则
      • 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
      • 单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。
      • 如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。如企业可能采用余值法估计销售价格变动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。
      • 企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，即企业分摊至各单项履约义务的交易价格是否能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。
      • 如当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当。
    • 分摊合同折扣
      • 合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。
      • 当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。
      • 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。
      • 同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项履约义务：
        • ①企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售； ②企业经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售； ③归属于上述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，并且对每一组合中的商品的评估为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。
      • 有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价。
    • 分摊可变对价
      • 合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分相关。
      • 仅与合同中的某一特定组成部分相关包括两种情形：
        • ①可变对价与合同中的一项或多项（非全部）履约义务相关； ②可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（非全部）商品相关。
      • 同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：
        • ①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力。 ②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
      • 不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务
      • 对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
  • 履行每一单项履约义务时确认收入
    • 在某一时段内履行的履约义务
      • 在某一时段内履行的履约义务的判断
        • 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
          • 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
            • 甲企业承诺将客户的一批货物从 A 市运送到 B 市，假定该批货物在途经 C 市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于 A 市到 C 市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。
          • 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
            • 企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目，正在进行的服务等。
          • 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
            • ①商品具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途
              • 判断商品具有不可替代性时，应注意下列四点： a.判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行判断。 b.考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。 c.考虑实际可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受到了限制。（定制产品卖给其他客户需要发生重大的改造成本） d.基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化的，只是从某一时点（或者某一流程）才进入定制化的生产时，企业应当根据最终转移给客户时该商品的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。
            • ②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
              • 合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。
          • 【总结】在某一时段履行的履约义务的判断（满足其一）
      • 在某一时段履行的履约义务收入的确认
        • 确认原则
          • 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。
          • ①履约进度的确定
            • 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。
          • ②收入的确认
            • 企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。
            • 当期收入=合同交易价格×履约进度-以前期间累计已确认收入
        • 产出法
        • 投入法
        • 直线法
          • 当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。
        • 【提示】
          • 实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（成本法）确定履约进度；
          • 企业采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整：
            • （1）已发生的成本未反映企业履行履约义务的进度，如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，不应包括在累计实际发生的成本中，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。
            • （2）已发生的成本与企业的履约义务的进度不成比例
              • 当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本： ①该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务； ②客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务； ③该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的； ④企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要负责人。
          • 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计；该变化应作为会计估计变更进行会计处理；
          • 对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法确定其履约进度，并加以一贯运用，对于类似情况下的类似履约义务，应当采用相同的方法确定履约进度。
          • 只有当履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入；当履约进度不能合理确定时，企业已发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
      • 施工企业的账务处理（合同结算）
        • 企业可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），核算同一合同下属于在某一时段履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债；
        • （1）科目设置 ①合同结算——价款结算 反映定期与客户进行结算的金额； ②合同结算——收入结转 反映按履约进度结转的收入金额
          • （2）报表列示 ①“合同结算”科目余额在借方的，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目； ②“合同结算”科目余额在贷方的，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目
            • （3）会计处理
    • 在某一时点履行的履约义务
      • 对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
      • 客户取得控制权的迹象
        • 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列五个迹象：
          • ①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
          • ②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
            • 当客户取得了商品的法定所有权时，可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。
          • ③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。
            • 客户如果已经占有商品实物，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。
            • 【提示】客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。如委托代销安排和售后代管商品安排。
          • ④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
            • 在评估商品所有权上的主要风险和报酬是否转移时，不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。
          • ⑤客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，
          • 在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。
      • 委托代销安排
        • 委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。
        • 委托代销安排的判断
          • 表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：
            • ①在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；
            • ②企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方；
            • ③尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。
        • 处理原则
          • 在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入（委托方收到代销清单）；
      • 售后代管商品安排
        • 售后代管的概念
          • 企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。
        • 售后代管的判断条件
          • 在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
            • ①该安排必须具有商业实质，如该安排是应客户的要求而订立的；
            • ②属于客户的商品必须能够单独识别，如将属于客户的商品单独存放在指定地点；
            • ③该商品可以随时交付给客户；
            • ④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
          • 实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。
          • 需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。
• 合同成本
  • 合同履约成本和合同取得成本的概念
    • 合同履约成本
      • 企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
        • ①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括与合同直接相关的成本、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。
        • ②该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源
        • ③该成本预期能够收回。
      • 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
        • ①管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
        • ②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
        • ③与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。
        • ④无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
    • 合同取得成本
      • 1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
        • 增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。
      • 2.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。如无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
      • 3.企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
      • 4.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益（销售费用）。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
  • 合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
    • 合同履约成本和合同取得成本的摊销
      • 与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约进度）进行摊销，计入当期损益。
    • 合同履约成本和合同取得成本的减值
      • 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于①减去②的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
        • ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；
        • ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。
    • 减值转回
      • 以前期间减值的因素之后发生变化，使得①减去②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
  • 合同履约成本和合同取得成本报表列示
    • • 【提示】合同资产和合同负债的报表列示
  • 合同履约成本和合同取得成本的账务处理
    • 合同履约成本
      • 1.发生合同履约成本 借：合同履约成本 贷：原材料 应付职工薪酬等
        • 2.结转合同履约成本 借：主营业务成本/其他业务成本 贷：合同履约成本
          • 3.合同履约成本减值 借：资产减值损失 贷：合同履约成本减值准备 转回时做相反分录
    • 合同取得成本
      • 1.发生合同取得成本 借：合同取得成本 贷：银行存款/其他应付款等
        • 2.摊销合同取得成本 借：销售费用等 贷：合同取得成本
          • 3.合同取得成本减值 借：资产减值损失 贷：合同取得成本减值准备 转回时做相反分录
• 特定交易的会计处理
  • 附有销售退回条款的销售
    • 企业将商品控制权转让给客户之后，可能会因为各种原因（如客户对所购商品的款式不满意等）允许客户依照有关合同、法律要求、声明或承诺、以往的习惯做法等选择退货，此销售为附有销售退回条款的销售。
    • 会计处理原则
      • 1.企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入；按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债）；
      • 2.按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
      • 3.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
      • 4.客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。
      • 5.如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。
    • 账务处理
      • 1.赊销实现收入时 借：应收账款（价税合计） 贷：主营业务收入（总售价×预计不会退货的比率） 预计负债（总售价×预计退货率） 应交税费——应交增值税（销项税额） 同时： 借：主营业务成本（总成本×预计不会退货的比率） 应收退货成本（总成本×预计退货率） 贷：库存商品（总成本）
        • 2.到期收款时 借：银行存款 贷：应收账款
          • 3.预计退货率调整时 ①如果调低退货率 借：预计负债 贷：主营业务收入 同时： 借：主营业务成本 贷：应收退货成本 ②调高退货率做相反分录
            • 4.退货期满时 ①实际退货率等于预计退货率： 借：预计负债 应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：银行存款 借：库存商品 贷：应收退货成本
              • ②实际退货率低于预计退货率： 借：预计负债 销项税额 贷：银行存款 主营业务收入 借：主营业务成本 库存商品 贷：应收退货成本
                • ③实际退货率高于预计退货率： 借：预计负债 销项税额 主营业务收入 贷：银行存款 借：库存商品 贷：应收退货成本 主营业务成本
  • 附有质量保证条款的销售
    • 企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证。
      • ①保证类质量保证：为了向客户保证所销售的商品符合既定标准； ②服务类质量保证：向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
    • 单项履约义务的判断
      • ①客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；
      • ②客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。
    • 会计处理原则
      • ①作为单项履约义务的质量保证应当按本准则进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。
      • ②对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照或有事项的规定进行会计处理（预计负债）
      • ③企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本准则进行会计处理。
  • 主要责任人和代理人
    • 当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。
    • 收入确认原则
      • 企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。
      • 企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；
      • 企业为代理人的，应当按照其因安排他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，或按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的其他方的价款后的净额确定。
    • 企业作为主要责任人的情况
      • 当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：
        • 1.企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。 2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。 3.企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
    • 企业转让商品前是否拥有商品控制权的判断
      • 企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
        • 转让商品的主要责任是企业还是第三方。
          • 企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
        • 该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担。
          • 当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险。
          • 在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
        • 所交易商品的价格由企业还是第三方决定
          • 企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
          • 在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权，例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
      • 【提示】企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。
  • 附有客户额外购买选择权的销售
    • 额外购买选择权的形式
      • 企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
    • 会计处理原则
      • 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
      • 重大权利的判断
        • ①如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。
        • ②当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
      • • 【总结】合同负债和预计负债
  • 授予知识产权许可
    • 授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有的相应权利，常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
    • 企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。
    • 授予知识产权许可是否构成单项履约义务（明确区分）
      • 知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：
        • 该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，如企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；
        • 客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，如客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容
      • 【提示】销售商品时或提供服务单项履约义务的判断条件
    • 授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务
      • 授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应进一步确定其是某一时段内履行还是在某一时点履行。
      • 同时满足下列三个条件的，应当作为在某一时段履行的履约义务确认相关收入：
        • 1.合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。 2.该活动对客户将产生有利或不利影响。 3.该活动不会导致向客户转让某项商品。
      • 【提示】销售商品在某一时段的履约义务的判断
        • 子主题
    • 授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务
      • 授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。
    • 基于销售或使用情况的特许权使用费
      • 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在“客户后续销售或使用行为实际发生”与“企业履行相关履约义务”二者孰晚的时点确认收入。
      • 这是估计可变对价的例外规定，对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。
      • 【提示】
        • ①企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，除为了自客户取得其他可明确区分商品的外，应当将该应付对价冲减交易价格，并确认相关收入与支付（承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入；
        • ②企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认为合同负债。
  • 售后回购
    • 售后回购的方式
      • 售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。
      • 售后回购通常有三种形式：
        • 企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。
        • 企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。
        • 当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。
    • 会计处理原则
      • 企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，在销售时点，客户并没有取得该商品 的控制权。
        • 回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号—租赁》的相关规定进行会计处理。
        • 回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
      • 企业应客户要求回购商品的（客户拥有回售选择权）：
        • 企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。
        • 重大经济动因的判断
          • 判断客户是否具有行权的重大经济动因需要考虑的因素包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。
        • 会计处理原则
          • ①客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述第 1 种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。
          • ②客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。
  • 客户未行使的权利
    • 企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。
    • 企业因销售商品向客户收取的预收款，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。
    • 企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。
    • 如果有相关法律规定，企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。
    • 【总结】客户未行使权利收入确认原则
  • 无须退回的初始费
    • 企业在合同开始日（或接近合同开始日）向客户收取的无须退回的初始费（入会费、接驳费、初装费等）。应当计入交易价格。
    • 企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
    • 1.该初始费与向客户转让已承诺的商品相关
      • 该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且转让该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分推至该商品的交易价格确认收入；
      • 该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但转让该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。
    • 2.该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关
      • 该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
    • 3.在合同开始日（或邻近合同开始日），企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同进行准备，如一些行政管理性质的准备工作，这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。在这种情况下，即使企业向客户收取的无需退还的初始费与这些初始活动有关，也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入，而应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
    • 4.企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展这些活动所发生的支出，应当按照本准则的有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应当考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。