一、审计概述

2023年注会审计第一章审计概述，财务报表审计是注册会计师的核心业务，是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

审计概述

• 审计的概念与保证程度
  • 审计的产生：两权分离（财产所有权、财产经营权）
  • 审计的概念：财务报表审计是注册会计师的核心业务，是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
    • 审计的用户：财务报表的预期使用者（可以有效满足财务报表预期使用者的需求）
    • 审计的目的：改善财务报表的质量，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议
    • 合理保证：是一种高水平保证（审计风险降至可接受的低水平）。由于审计存在固有限制，注册会计师得出结论和形成审计意见依据的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，而不能提供绝对保证
    • 审计的基础：注册会计师的独立性和专业性。注册会计师审计业务时，不仅应当具备专业胜任能力，还应当独立于被审计单位和预期使用者
    • 审计的最终产品：审计报告
  • 保证程度
  • 注册会计师审计、政府审计和内部审计
    • 注册会计师审计与政府审计
      • 基本含义
        • 注册会计师审计：是指注册会计师接受委托，对被审计单位财务报表、内部控制的有效性等进行独立检查并发表意见
        • 政府审计主要是指政府审计机关，包括审计署和地方审计厅局，依法对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他应当接受审计的财政收支、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督
      • 二者的区别
    • 注册会计师审计与内部审计
      • 内部审计：是一种独立、客观的鉴证和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标
      • 二者的联系：册会计师审计在执行业务时可以利用被审计单位的内部审计工作，内部审计应当做好与注册会计师审计的沟通和合作等协调工作，以提高审计效率和效果
      • 二者的区别
  • 职业责任和期望差距
  • 审计报告和信息差距
    • 审计报告是注册会计师与财务报表使用者沟通审计事项的主要手段，审计对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用
    • 在过去审计报告采用的是短式标准审计报告模式，存在着信息含量低、相关性差等缺陷。这种缺陷导致社会公众产生“信息差距”
    • 2015年，国际审计与鉴证准则理事会改革审计报告模式，增加审计报告要素，特别是增加关键审计事项部分，使财务报表使用者可以了解更为相关、更具有决策有用性的信息
    • 2016年，我国对审计报告相关准则进行修订，提高了审计报告的相关性和决策有用性，缩小了“信息差距”
• 审计要素
  • 三方关系人
    • 注册会计师
    • 被审计单位管理层
    • 预期使用者
  • 财务报表：在财务报表审计中，审计对象是历史的财务状况、经营成果（财务业绩）和现金流量，审计对象信息（即审计对象的载体）是财务报表
  • 财务报告编制基础
    • 适用的财务报告编制基础
      • 法律法规要求采用的财务报告编制基础
      • 管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，针对被审计单位性质和财务报表目标，采用的可接受的财务报告编制基础。
    • 分类
      • 通用目的编制基础：旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指企业会计准则和相关会计制度
      • 特殊目的编制基础：旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等（分为公允列报编制基础和遵循性编制基础)
  • 审计证据
    • 审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的。（还有其他来源，如：①会计记录、 ②专家编制的信息、 ③实施质量管理程序获取的信息、 ④以前审计中获取的信息等）
    • 审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用
  • 审计报告
• 审计目标
  • 种类
    • 审计的总体目标：是指注册会计师为完成整体审计工作而达到的预期目的
      • 发表意见：对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（“合法性、公允性”）
      • 报告+沟通：按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通
    • 具体审计目标：是指注册会计师通过实施审计程序以确定管理层在财务报表中确认的各类交易、账户余额、披露层次认定是否恰当
  • 认定：是指管理层针对财务报表要素的确认、计量和列报（包括披露）作出一系列明确或暗含的意思表达
    • 关于所审计期间各类交易、事项及相关披露的认定（过程、当时）（利润表）
      • 发生（高估、虚构、无中生有）
        • 含义：记录或披露的交易和事项已发生，且这些交易和事项与被审计单位有关
        • 具体目标：确认已记录的交易是真实的
        • 举例：被审计单位2x22年度记录的销售交易确实均已发生
      • 完整性（低估、遗漏、已发生）
        • 含义：所有应当记录的交易和事项均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括
        • 具体目标：确认已发生的交易确实已经记录，所有应包括在财务报表总的相关披露均已包括
        • 举例：被审计单位在2x22年已经发生的销售交易均已记录
      • 准确性（已记录、可多可少）
        • 含义：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述
        • 具体目标：确认已记录的交易是按正确金额反映的，相关披露已得到恰当计量和描述
        • 举例：被审计单位2x22年发生的销售交易均以正确的金额加以记录
      • 截止（仅有、确有其事）
        • 含义：交易和事项已记录于正确的会计期间
        • 具体目标：确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间
        • 举例：被审计单位应在2x22年确认的销售交易未推迟至2x23年确认，应在2x23年确认的销售交易提前至2x22年确认
      • 分类
        • 含义：交易和事项已记录于恰当的账户
        • 具体目标：确认被审计单位记录的交易经过适当分类
        • 举例：被审计单位正确地将库存商品的销售计入营业收入，将处置固定资产的净损益计入资产处置收益等
      • 列报
        • 含义：交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的
        • 具体目标：确认被审计单位的交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的
    • 关于期末账户余额及相关披露的认定（资产、负债、所有者权益）（结果）（资产负债表）
      • 存在（≠发生）
        • 含义：记录的资产、负债和所有者权益是存在的
        • 具体目标：确认记录的金额确实存在
        • 举例：被审计单位2x22年12月31日所列1000万元存货在当日确实存在
      • 权利和义务（符合资产、负债的定义）
        • 含义：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务
        • 具体目标：确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务
        • 举例：被审计单位2x22年12月31日所列1000万元存货确实归其所有
      • 完整性
        • 含义：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括
        • 具体目标：确认已存在的金额均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括
        • 举例：被审计单位2x22年12月31日没有漏记任何归其所有的存货（包括委托代销存货、存放外地的存货等）
      • 准确性、计价和分摊（金额正确？）
        • 含义：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述
        • 具体目标：确认资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述
        • 举例：被审计单位2x22年12月31日的存货余额采用了正确的计价方法，并计提了充足的存货跌价准备
      • 分类
        • 含义：资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户
        • 具体目标：确认资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户
        • 举例被审计单位将已经发生的交易或事项正确地计入“存货”“固定资产”等账户
      • 列报
        • 含义：资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的
        • 具体目标：确认资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的
• 审计基本要求
  • 遵守审计准则：审计准则是衡量注册会计师执行财务报表审计业务的权威性标准，涵盖从接受业务委托到出具审计报告的整个过程，注册会计师在执业过程中应当遵守审计准则的要求
  • 遵守职业道德守则：诚信、独立性、客观公正、专业胜任能力和勤勉尽责、保密、良好职业行为
  • 保持职业怀疑：是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价
    • 理解
      • 在本质上秉持一种质疑的理念，保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持职业怀疑的能力
      • 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉
        • 存在相互矛盾的审计证据
        • 引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息
        • 表明可能存在舞弊的情况
        • 表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形
      • 职业怀疑要求审慎评价审计证据（质疑相互矛盾的审计证据的可靠性）：虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的苦难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由
      • 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层
        • 由于管理层和治理层为实现预期利润或趋势结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化
        • 注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断
        • 即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据
          • 职业怀疑是注册会计师综合技能不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素
          • 保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险
    • 保持职业怀疑的作用（贯穿于审计全过程、审计质量）
      • 识别和评估重大错报风险时
        • 保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境等方面的情况
        • 有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估重大错报风险
      • 设计和实施进一步审计程序时
        • 保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的风险
        • 有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查
      • 评价审计证据时
        • 保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作
        • 有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据，忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向
      • 针对舞弊时（保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要）
        • 会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取决于这些机制如何设计和执行
        • 会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力
  • 运用职业判断
    • 职业判断：是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。（如：重要性、风险评估等）
    • 重要性
      • 职业判断是注册会计师执业的精髓
      • 从本质上讲，无论是财务报表的编制，还是注册会计师审计，都是由一系列判断行为构成的。（随处可见）
      • 职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的，如果没有运用职业判断将相关知识和经验灵活运用于具体事实和情况，仅靠机械地执行审计程序，注册会计师无法理解审计准则、财务报告编制基础和相关职业道德要求，难以在整个审计过程中作出有依据的决策
    • 涉及范围
      • 职业判断贯穿于注册会计师执业的始终，从决定是否接受业务委托，到出具业务报告，注册会计师都需要作出职业判断；（从始至终）
      • 业判断涉及注册会计师执业中的各类决策，包括
        • 与具体会计处理相关的决策
        • 与审计程序相关的决策
        • 与遵守职业道德要求相关的决策
    • 应用领域
      • 确定重要性，识别和评估重大错报风险
      • 满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围
      • 为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作
      • 评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断
      • 根据已获取的审计证据得出结论，如评价管理层在编制财务报表时作出的会计估计的合理性
      • 运用职业道德概念框架识别、评估和应对影响职业道德基本原则的不利因素
    • 相关要求
      • 注册会计师职业判断需要在相关法律法规、职业标准的框架下作出，并以具体事实和情况为依据。（绝非“瞎判断”：工资和办公场所的大小）
      • 如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能作为不恰当决策的理由
    • 决策过程
      • 确定职业判断的问题和目标
      • 收集和评价相关信息
      • 识别可能采取的解决方案
      • 评价可供选择的方案
      • 得出职业判断结论并作出书面记录
    • 应有特征
      • 丰富的知识、经验和良好的专业技能
      • 独立、客观和公正
      • 保持职业怀疑
    • 衡量标准
      • 准确性或意见一致性
        • 职业判断结论与特定标准或客观事实的相符程度
        • 不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度
      • 决策一贯性和稳定性
        • 同一注册会计师针对同一项目的不同判断问题，所作出的判断之间是否符合应有的内在逻辑
        • 同一注册会计师针对相同的职业判断问题，在不同时点所作出的判断是否结论相同或相似
      • 可辩护性
        • 注册会计师是否能够证明自己的工作
        • 通常，理由的充分性、思维的逻辑性和程序的合规性是可辩护性的基础
    • 书面记录
      • 对职业判断问题和目标的描述
      • 解决职业判断相关问题的思路
      • 收集到的相关信息
      • 得出的结论以及得出结论的理由
      • 就决策结论与被审计单位进行沟通的方式和时间
• 审计风险=重大错报风险（认定层次）×检查风险
  • 审计风险概念：是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性
  • 影响因素
    • 重大错报风险：是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险有关，且独立于财务报表审计而存在。重大错报风险=固有风险×控制风险
      • 财务报表层次：总体应对措施
        • 与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定
        • 通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条
        • 难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定
        • 增大了认定层次发生重大错报的可能性，与注册会计师考虑由舞弊引起的风险尤其相关
      • 认定层次：具体审计程序
        • 固有风险：是指在不考虑控制的情况下，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。（假如没有内控时）
          • 固有风险的高低受固有风险因素的影响
          • 固有风险因素：是指在不考虑控制的情况下，导致交易类别、账户余额和披露的某一认定易于发生错报（无论该错报是由舞弊还是错误导致）的因素
          • 固有风险因素可以是定性的，也可以是定量的
          • 固有风险因素包括事项或情况的复杂性、主观性、变化、不确定性，以及管理层偏向或其他舞弊风险因素
          • 某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高
          • 产生经营风险的外部隐身术也可能影响固有风险
          • 被审计单位及其环境总的某些因素还可能与多个甚至所有类别的交易、账户余额和披露相关
        • 控制风险：是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现纠正的可能性。
          • 控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性
          • 由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在（固有限制）（由于审计存在固有限制，注册会计师不可能将审计风险降至零，因此，不能对财务报表是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证）
            • 财务报告的性质：某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加德尔审计程序来消除
            • 审计程序的性质（获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制）
              • 管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息
              • 舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的
              • 审计不是对涉嫌违法行为的官方调查
            • 在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要（财务报告的及时性和成本效益的权衡）
              • 计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行
              • 将审计资源投向最可能存在重大错报风险的灵越，并相应地在其他领域减少审计资源
              • 运用测试和其他方法检查总体中存在的错报
          • 虽然固有风险和控制风险有时难以分割地交织在一起，但对于识别额出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险
          • 对于识别出的财务报表层次重大错报风险，审计准则未明确规定，是应当分别评估固有风险和控制风险，还是合并评估
          • 注册会计师识别和评估财务报表层次重大错报风险采用的具体方法，取决于其偏好的审计技术方法以及实务上的考虑
    • 检查风险：是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险（做了程序没有发现）
      • 理解
        • 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性
        • 只能降低，但不可能降低为零
          • 通常不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，只能做到合理保证
          • 其他原因
            • 选择了不恰当的审计程序
            • 审计过程执行不当
            • 错误解读了审计结论
      • 应对策略
        • 适当计划
        • 在项目组成员之间进行恰当的职责分配
        • 保持职业怀疑态度
        • 对审计项目组成员执行的工作进行监督、指导和复核
  • 检查风险与重大错报风险的关系：在既定的审计风险水平下，注册会计师针对某一认定确定的可接受检查风险水平与注册会计师对认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系
• 审计过程
  • 风险导向审计总体思路（识别－评估－应对）
  • 审计流程
    • 接受业务委托－初步业务活动（签订业务约定书）
    • 计划审计工作
      • 制定总体审计策略
        • 审计范围
        • 报告目标、时间安排及所需沟通的性质
        • 审计方向
        • 审计资源
      • 制定具体审计计划
        • 风险评估程序
        • 进一步审计程序（实质性方案、综合性方案）
          • 控制测试
          • 实质性程序
        • 其他审计程序
    • 实施审计程序、获取审计证据
    • 形成审计工作底稿
    • 完成审计工作
    • 出具审计报告