2023年CPA《会计》第二十七章 合并财务报表

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《合并财务报表》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第二十七章 合并财务报表

• 一、合并财务报表的合并范围的界定
  • （一）合并报表范围的界定原则
    • 1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
    • 2.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
  • （二）控制的界定
    • （一）必备要素
      • 1.因涉入被投资方而享有可变回报；
      • 2.拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
    • （二）控制的界定方法
      • 1.被投资方的设立目的和设计
        • （1）当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动、相关活动的决策机制、谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。
        • （2）控制通常通过表决权来实现，持股比例代表着表决比例，在重大决策需要过半表决通过的前提下，持股过半即可完成控制。
        • （3）如果在被投资方的设计中，表决权不是判断能否控制的决定性因素，被投资方的相关活动由其他合同安排规定的，则根据实质重于形式原则来判定控制的事实。
      • 2.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
        • （1）可变回报的定义 　　可变回报是不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
        • （2）可变回报的形式
          • ①.股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。
          • ②.因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
          • ③.其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。
      • 3.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
        • （1）权力的定义 　　投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
        • （2）相关活动
          • 1）识别被投资方的相关活动 　　相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活动：
            • ①.商品或劳务的销售和购买；
            • ②.金融资产的管理；
            • ③.资产的购买和处置；
            • ④.研究与开发活动；
            • ⑤.确定资本结构和获取融资。
          • 2）分析相关活动的决策机制 　　就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：
            • ①.就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；
            • ②.任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。 　　相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策，特殊情况下，相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导，如专门设置的管理委员会等。有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策，也可能是由普通合伙人或者投资管理公司等机构或人员决策。
          • 3）当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
        • （3）“权力”是一种实质性权利 　　权力源于权利，此权利仅指实质性权利
          • 1）实质性权利
            • ①.实质性权利的概念 　　实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权利时予以考虑。
            • ②.实质性权利的界定因素
              • a.权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍；
              • b.当权利由多方持有或行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利；
              • c.权利持有人能否从行使权利中获利。
          • 2）保护性权利 　　保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。 　　保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况。
        • （4）权力的持有人应为主要责任人
          • 1）权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。 　　在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。
          • 2）除非某一方拥有罢免该决策者的实质性权利，且能够实现无理由罢免，否则，代理人身份的界定中需考虑四个因素：
            • ①.决策者对被投资方的决策权范围； 　　范围越广，越能表明决策者拥有权力，但并不意味着该决策者一定就是主要责任人。
            • ②.其他方享有的实质性权利； 　　其他方持有实质性罢免权或其他权利可能显示决策者是代理人。 　　当存在单独一方拥有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，单凭这一点就足以表明决策者是代理人。
            • ③.决策者的薪酬水平； 　　应考虑如下因素：
              • a.决策者的薪酬与其所提供的服务对称；
              • b.薪酬协议仅包括在公平交易基础上针对类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件和金额。 　　如不同时满足上述条件，则决策者必然不是代理人。
            • ④.决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。 　　对于在被投资方持有其他权益（如对被投资方进行投资或提供被投资方业绩担保）的决策者，在评估其是否为代理人时，应考虑决策者因为该权益所面临的可变回报的风险。持有被投资方其他权益表明该决策者可能是主要责任人。 　　在评估由于在被投资方的其他利益而面临的可变回报风险时，决策者应考虑如下因素：
              • a.决策者享有的经济利益的量级和可变动性。 　　将决策者的薪酬和其他利益结合在一起的总体经济利益的量级和可变动性越大，该决策者越有可能是主要责任人；
              • b.决策者面临的可变回报风险是否与其他投资方不同，如果是，这些不同是否会影响其行为。例如，决策者持有次级权益，或向被投资方提供其他形式的信用增级。 　　决策者应评估其所承担的可变回报风险相对于被投资方回报总体变动的风险而言的程度。该评价应主要基于预期从被投资方的活动中得到的回报，但也应考虑决策者通过持有其他利益而承担的被投资方可变回报的最大风险。
        • （5）权力的一般来源——来自表决权
          • 1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
            • ①.当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
            • ②.在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。 　　确定潜在表决权是否给予其持有者权力时所需考虑的因素：
              • a.潜在表决权是否为实质性表决权。在分析控制时，仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权；
              • b.投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力；
              • c.潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计。这包括分析相关工具和安排的条款和条件，以及投资方接受这些条款和条件的期望、动机和原因。
          • 2）持有被投资方半数以上表决权但无权力
            • ①.确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。
            • ②.投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：
              • a.当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。
              • b.当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。
          • 3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力 　　持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。
            • ①.投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
            • ②.考虑与其他表决权持有人的协议 　　投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。
            • ③.考虑其他合同安排产生的权利 　　投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。
            • ④.其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况：
              • a.投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员；
              • b.投资方能够决定或否决被投资方的重大交易；
              • c.投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序；
              • d.与被投资方关键管理人员或董事会等类似机构中的多数成员存在关联关系；
              • e.与被投资方存在特殊关系。
        • （6）权力源自于表决权之外的其他权利——来自合同安排
          • 1)投资方对被投资方的权力通常来自表决权，但有时，投资方对一些主体的权力不是来自表决权，而是由一项或多项合同安排决定。例如，证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
          • 2)投资方需要评估合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。在评估时，投资方通常应考虑下列四方面：
            • ①.在设立被投资方时的决策及投资方的参与度。在评估被投资方的设立目的和设计时，投资者应考虑设立被投资方时的决策及投资方的参与度，以判断相关交易条款与参与特点是否为投资方提供了足以获得权力的权利。参与被投资方的设立本身虽然不足以表明参与方控制被投资方，但可能使参与方有机会获得使其拥有对被投资方权力的权利。
            • ②.相关合同安排。投资方需考虑结构化主体设立之初的合同安排是否赋予投资方主导结构化主体相关活动的权利。例如，看涨期权、看跌期权、清算权等可能为投资方提供权力的合同安排。在评估对结构化主体是否拥有权力时，应当考虑投资方在这些合同安排中享有的决策权。
            • ③.仅在特定情况或事项发生时开展的相关活动。结构化主体的活动及其回报在其设计时就已经明确，除非特定情况或事项发生。当特定情况或事项发生时，只有对结构化主体回报产生重大影响的活动才属于相关活动。相应地，对这些相关活动具有决策权的投资方才享有权力。决策权依赖于特定情况或特定事件的发生这一事实本身并不表示该权利为保护性权利。
            • ④.投资方对被投资方做出的承诺。为确保结构化主体持续按照原定设计和计划开展活动，投资方可能会做出一些承诺（包括明确的承诺和暗示性的承诺），因而可能会扩大投资方承担的可变回报风险，由此促使投资方更有动机获取足够多的权利，使其能够主导结构化主体的相关活动。投资方作出的确保此类主体遵守原定设计经营的承诺可能是投资方拥有权力的迹象，但其本身并不赋予投资方权力，也不会阻止其他方拥有权力。
        • （7）权力与回报之间的联系
          • 1)投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方的回报。
          • 2)只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
    • （三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制 　　投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：
      • 1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
      • 2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。 因此，实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。
    • （四）合并范围的豁免——投资性主体
      • 1.投资性主体的界定 　　同时满足如下三个条件时，应界定为投资性主体：
        • （1）该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；
        • （2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
        • （3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
      • 2.投资性主体的特征
        • （1）拥有一个以上的投资；
        • （2）拥有一个以上投资者；
        • （3）投资者不是该主体的关联方；
        • （4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
      • 3.合并范围豁免原则
        • （1）母公司是投资性主体的，仅应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
        • （2）一个投资性主体的母公司如果不是投资性主体，应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并范围。
        • （3）当母公司由非投资性主体转为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
        • （4）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
    • （五）控制的持续评估 　　当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
• 二、合并财务报表的编制原则
  • （一）以个别财务报表为基础编制
  • （二）一体性原则
  • （三）重要性原则
• 三、合并财务报表的编制程序
  • （一）设计合并工作底稿；
  • （二）将母子公司个别报表的数据过入合并工作底稿并计算出汇总数；
  • （三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；
  • （四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；
  • （五）根据合并数填列合并财务报表。
• 四、合并财务报表的准备工作
  • （一）将对子公司的长期股权投资调整为权益法；
  • （二）统一母子公司的会计政策 　　母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
  • （三）统一母子公司的会计期间 　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
  • （四）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
  • （五）收集编制合并财务报表的相关资料
    • 1.子公司相应期间的财务报表
    • 2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料
    • 3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料
    • 4.编制合并财务报表需要的其他资料
  • （六）如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。
• 五、合并资产负债表和合并利润表的编制
  • （一）概要
  • （二）内部投资的抵销
    • 1.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 　　 母公司理论
      • ①.合并财务报表是为母公司股东而编，是母公司个别报表的延伸；
      • ②.少数股东是整个集团的债权人，其提供的资金是借给集团的，定义为“少数股东权益”；
      • ③.子公司当年净利润中属于少数股东的部分当作整个集团的一项费用认定，定义为“少数股东损益”。
    • 2.母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
      • ①.投资第一年
      • ②.投资第二年
    • 3.内部投资的抵销——非同一控制下应税合并的企业合并案例
    • 4.内部投资的抵销——非同一控制下免税合并的企业合并案例
    • 5.内部投资的抵销 ——同一控制下免税合并的企业合并案例
  • （三）内部债权债务的抵销
    • 1.内部债权债务的形式
      • （1）应收账款和应付账款
      • （2）其他应收款和其他应付款
      • （3）预收账款（收入准则下，也可能是“合同负债”）和预付账款
      • （4）债权投资和应付债券
      • （5）应收票据和应付票据
    • 2.内部应收账款和应付账款的抵销
      • （1）根据期末内部应收账款余额作如下抵销 　　借：应付账款 　　　　贷：应收账款
      • （2）根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销 　　借：应收账款 　　　　贷：年初未分配利润
      • （3）根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录。 　　借：应收账款 　　　　贷：信用减值损失 　　或： 　　借：信用减值损失 　　　　贷：应收账款
    • 3.债权投资和应付债券的抵销
      • （1）根据期末债权投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录： 　　借：应付债券 　　　　贷：债权投资
      • （2）如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理： 　　借：投资收益 　　　　贷：财务费用 　　如果这两项不相等，则就低不就高，高出部分是总集团认可的部分。
      • （3）如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：
        • A.根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理： 　　借：投资收益 　　　　贷：财务费用【计入当期财务费用的部分】 　　　　　　在建工程【计入当期工程的部分】
        • B.根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整： 　　借：年初未分配利润 　　　　贷：在建工程 　　如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。
    • 4.对于其他内部债权和债务只需作如下抵销 　　借：内部债务 　　　　贷：内部债权
  • （四）存货内部交易的抵销
    • 1.存货内部交易的界定 　　只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作为存货内部交易来处理
    • 2.七组固定的抵销公式
      • （1）内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时： 　　借：营业收入 　　　　贷：营业成本 　　　　　　存货
      • （2）内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时： 　　借：营业收入 　　　　贷：营业成本
      • （3）当年购入的存货，留一部分卖一部分
        • 1）先假定都卖出去： 　　借：营业收入 　　　　贷：营业成本
        • 2）再对留存存货的虚增价值进行抵销 　　借：营业成本 　　　　贷：存货
      • （4）上年购入的存货，本年全部留存 　　借：年初未分配利润 　　　　贷：存货
      • （5）上年购入的存货，本年全部售出 　　借：年初未分配利润 　　　　贷：营业成本
      • （6）上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分
        • 1）先假定都售出： 　　借：年初未分配利润 　　　　贷：营业成本
        • 2）对留存存货的虚增价值作如下抵销： 　　借：营业成本 　　　　贷：存货
      • （7）存货跌价准备在存货内部交易中的处理
        • 1）先对上期多提的跌价准备进行反冲： 　　借：存货　 　　　　贷：年初未分配利润
        • 2）对于本期末存货跌价准备的处理，先站在个别报表角度认定应提或应冲额，然后站在总集团角度再认定应提或应冲额，两相比较，补差即可。 　　分录如下： 　　借：存货　 　　　　贷：资产减值损失 　　或： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：存货
    • 3.解题思路
      • （1）先推定存货的流转顺序；
      • （2）根据流转顺序直接匹配上述公式即可；
      • （3）应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。
  • （五）固定资产内部交易的抵销
    • 1.固定资产内部交易当年的抵销分录
      • （1）如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时： 　　借：营业收入【内部交易售价】 　　　　贷：营业成本【内部交易成本】 　　　　　　固定资产【内部交易的利润】 　　如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下： 　　借：资产处置收益【内部交易收益】 　　　　贷：固定资产【内部交易收益】
      • （2）借：固定资产【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】 　　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】
    • 2.固定资产内部交易以后年度的抵销公式
      • （1）借：年初未分配利润【内部交易的利润】 　　　　　贷：固定资产【内部交易的利润】
      • （2）借：固定资产【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】 　　　　　贷：年初未分配利润【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】
      • （3）借：固定资产【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】 　　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】
    • 3.到期时
      • （1）如果不清理： 　　借：年初未分配利润【内部交易的利润】 　　　　贷：固定资产【内部交易的利润】 　　借：固定资产【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】 　　　　贷：年初未分配利润【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】 　　借：固定资产【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】 　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】
      • （2）如果清理 　　借：年初未分配利润【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】 　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】
    • 4.超期使用时
      • （1）如果不清理 　　借：年初未分配利润【内部交易的利润】 　　　　贷：固定资产【内部交易的利润】 　　借：固定资产【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】 　　　　贷：年初未分配利润【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】
      • （2）如果清理　 　　则无抵销处理
    • 5.提前清理时
      • （1）借：年初未分配利润【内部交易的利润】 　　　　　贷：资产处置收益【内部交易的利润】
      • （2）借：资产处置收益【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】 　　　　　贷：年初未分配利润【内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额】
      • （3）借：资产处置收益【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】 　　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期折旧的多计额】
  • （六）无形资产内部交易的抵销
    • 1.无形资产内部交易的抵销分录
      • （1）内部交易当年的抵销分录 　　借：资产处置收益【内部交易收益】 　　　　贷：无形资产【内部交易收益】
      • （2）借：无形资产【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】 　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】
    • 2.无形资产内部交易以后年度的抵销公式
      • （1）借：年初未分配利润【内部交易的利润】 　　　　　贷：无形资产【内部交易的利润】
      • （2）借：无形资产【内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额】 　　　　　贷：年初未分配利润【内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额】
      • （3）借：无形资产【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】 　　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】
    • 3.到期时 　　借：年初未分配利润【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】 　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】
    • 4.提前处置时
      • （1）借：年初未分配利润【内部交易的利润】 　　　　　贷：资产处置收益【内部交易的利润】
      • （2）借：资产处置收益【内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额】 　　　　　贷：年初未分配利润【内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额】
      • （3）借：资产处置收益【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】 　　　　　贷：管理费用【内部交易收益造成的当期摊销的多计额】
  • （七）抵销分录中的所得税问题
    • 1.企业集团认定的资产口径低于税务口径时 　　借：递延所得税资产 　　　　贷：所得税费用
    • 2.企业集团认定的资产口径高于税务口径时 　　借：所得税费用 　　　　贷：递延所得税负债
  • （八）逆流交易未实现内部交易收益的抵销处理 　　应根据未实现内部交易收益中少数股东对应的部分，作如下调整处理： 　　借：少数股东权益 　　　　贷：少数股东损益
• 六、合并现金流量表的编制
  • （一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 　　借：投资支付现金 　　　　贷：吸收投资收到的现金
  • （二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 　　借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 　　　　贷：取得投资收益收到的现金
  • （三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 　　借：支付其他与经营活动有关的现金 　　　　贷：收到其他与经营活动有关的现金
  • （四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 　　借：购买商品、接受劳务支付的现金 　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金
  • （五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 　　借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 　　　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
• 七、多次交易分步实现企业合并的会计处理
  • （一）同一控制下的企业合并
    • 1.个别报表的会计处理 　　确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
      • （1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。 其中：
        • ①.合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；
        • ②.合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日应有的账面价值；
      • （2）这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确定。
      • （3）如果通过多次交易分步实现同一控制下吸收合并，参照上述合并报表处理原则进行会计处理。
    • 2.合并财务报表的会计处理 　　通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。
  • （二）非同一控制下企业合并
    • 1.个别财务报表
      • 1.长期股权投资在购买日的初始投资成本 　　长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原持有股权投资＋购买日新增投资成本
        • （1）购买日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；
        • （2）购买日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为购买日公允价值。
      • 2.其他综合收益的会计处理
        • （1）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益（假定属于未来可重分类进损益的其他综合收益），应当在处置该项投资时转入投资收益。
        • （2）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，属于其他权益工具投资的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。
      • 3.合并财务报表
        • （1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额，如果为权益法核算的长期股权投资则计入当期投资收益，如果是其他权益工具投资则计入留存收益（个表中调整）。合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。
        • （2）合并成本 　　合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
        • （3）合并商誉 　　购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额
        • （4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益（假定属于未来可重分类进损益的其他综合收益）等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。
        • （5）合并利润表中投资收益＝原持有股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额＋与原持有股权相关的其他综合收益（可重分类进损益）、资本公积
• 八、购买子公司少数股权的会计处理
  • （一）概述： 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
  • （二）个别财务报表 　　母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
  • （三）合并财务报表 　　在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
• 九、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权
  • （一）个别财务报表
    • 1.对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理 　　借：银行存款 　　　　贷：长期股权投资 　　　　　　投资收益
    • 2.对于剩余股权，作如下处理： 　　剩余股权转按交易性金融资产或其他权益工具投资核算的，需将剩余股份的账面价值调整至公允价值，差额入投资收益； 　　剩余股权按长期股权投资权益法核算，此时应作成本法转权益法的追溯调整。
  • （二）合并财务报表
    • 1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
    • 2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。
• 十、不丧失控制权处置子公司的处理
  • （一）概述： 企业取得对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易处理区分母公司个别报表与合并报表：
  • （二）个别报表 　　从母公司个别报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认处置损益。
  • （三）合并财务报表 　　母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。资本公积如果不够冲的，应冲减留存收益。
• 十一、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例
  • 子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司自购买日（合并日）开始持续计算的净资产账面价值中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
• 十二、交叉持股的合并处理
  • （一）交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方股份。
  • （二）合并报表的处理原则
• 十三、企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并财务报表时应遵循的原则
  • （一）在编制合并资产负债表时需遵循的原则
    • 1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司（最终控制方内设的子公司），视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
    • 2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表，不调整合并资产负债表的期初数。
    • 3.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
  • （二）在编制合并利润表时需遵循的原则
    • 1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
    • 2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
    • 3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
  • （三）在编制合并现金流量表时需遵循的原则
    • 1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；
    • 2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；
    • 3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。