2023年CPA《审计》第一编-第三章 审计证据

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《审计证据》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第一编- 第三章 审计证据

第一节　审计证据的性质

一、审计证据的概念

1.审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息。

2.

（1）如果没有前者，审计工作将无法进行；

（2）如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。

（3）【提示】有时信息的缺乏也可能成为审计证据，如消极式函证未回函。

3.

二、审计证据的充分性与适当性

1.解释

2.审计证据的充分性

（1）

（2）

3.审计证据的适当性 　审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，包括相关性和可靠性。 　只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

（1）审计证据的相关性 　　相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。 　　用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向和审计程序的影响。

①.测试方向

A.

B.正常时间发生的顺序叫正向【证→账】 　　逆着时间轴顺序叫逆向【账→证】

②.审计程序

A.

B.

（2）审计证据的可靠性 　　受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

4.评价充分性和适当性时的特殊考虑

（1）对文件记录可靠性的考虑

（2）使用被审计单位生成信息时的处理【常考应用】 　　应当考虑信息的完整性和准确性。

（3）证据相互矛盾时的处理

（4）获取审计证据时对成本的考虑

①.可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系。

②.不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（如应当进行存货监盘的情形）

第二节　审计程序

一、审计程序的种类

1.检查 　对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。

（1）

（2）

2.观察

（1）观察，是指注册会计师查看相关的人员正在从事的活动或实施的程序。例如，注册会计师对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行观察。

（2）观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

3.询问

（1）询问是指以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

（2）询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

（3）常见考法

①.询问的对象和内容是否合适 　　比如，询问被审计单位经理关于日常会计处理的具体问题。总经理不参与“鸡毛蒜皮的小事”，询问程序“驴唇不对马嘴”

②.仅询问无法获取充分、适当的证据 　　比如，通过询问，认为解释合理，不再实施其他审计程序。“口说无凭”，要结合其他程序才行。

4.函证（第三节） 　函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。 　通过函证获取的证据可靠性较高。

5.重新计算 　重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

6.重新执行 　重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

7.分析程序（第四节）

（1）分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。

（2）分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他的信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

8.应用总结

二、总结

第三节　函证

一、函证决策（要不要函证）

1.注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取财务报表认定层次的充分、适当的审计证据。 在作出决策时，注册会计师考虑以下因素：

2.评估的认定层次重大错报风险 　随着评估的认定层次重大错报风险的增高，注册会计师就要设计实质性程序获取更相关和可靠的审计证据，或更具说服力的审计证据。此时，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。 　如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项（如交易条款）以降低检查风险。

3.函证程序针对的认定

（1）对不同认定，函证的证明力不同。 　　例如，在函证应收账款时，函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但不能为准确性、计价和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供审计证据。

（2）对于特定认定，函证的相关性受注册会计师选择的函证信息的影响。（如应付账款的完整性认定，正向追查，选主要供应商函证）

4.实施除函证以外的其他审计程序 　针对同一项认定，可以从不同来源获取审计证据或者获取不同性质的审计证据。 　如果有其他适当的程序可供选择，则不一定实施函证。

5.对被询证者的考虑（可以考虑）

（1）被询证者对函证事项的了解；

（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿；

（3）预期被询证者的客观性。

二、函证的内容

1.函证的对象

（1）银行函证

（2）应收账款函证

（3）函证的其他内容

①.注册会计师可以根据具体情况和实际需要，向第三方函证。

②.可以函证的事项（包括但不限于）：

2.函证程序实施的范围 注册会计师可以从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定测试项目可能包括：

（1）金额较大的项目；

（2）账龄较长的项目；

（3）交易频繁但期末余额较小的项目；

（4）重大关联方交易；

（5）重大或异常的交易；

（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。

3.函证的时间

4.管理层要求不实施函证时的处理

（1）

（2）分析管理层要求不实施函证的原因时，应当保持职业怀疑态度，并考虑以下问题：

①.管理层是否诚信；（根源问题）

②.是否可能存在重大的舞弊或错误；（潜在影响）

③.替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他的信息相关的充分、适当的审计证据。（其他解决办法）

三、询证函的设计

1.设计询证函的总体要求

（1）总体要求：服从于具体审计目标 基本流程：被审计单位认定→注册会计师确定审计目标→注册会计师执行审计程序

（2）【存在认定】 　　我问：你是不是欠了我200块啊？ 　　你的态度：拍案而起！ 　　我什么时候欠你两百块了？！

（3）【完整性认定】 　　我问：你是不是不欠我的钱了？ 　　你的态度：嘿嘿，微笑不语。

（4）

2.设计询证函需要考虑的因素

（1）图示

（2）函证的方式

①.两种函证方式提供的审计证据可靠性不同。

②.银行存款只能采用积极的函证方式。

（3）以往审计或类似业务的经验 　　注册会计师通常会考虑来自以前年度或类似审计业务的经验，例如：

①.回函率。回函率过低意味着函证无效，可能不适宜函证，应考虑从其他途径获取审计证据。

②.以前年度审计中发现的错报。

③.回函信息的准确程度等。

（4）拟函证信息的性质 　　对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。【非常规交易容易导致特别风险】

（5）选择被询证者的适当性

①.应当向知情的第三方发送询证函。

②.被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素，会影响函证所提供的审计证据的可靠性。

（6）被询证者易于回函的信息类型

3.积极与消极的函证方式

（1）

（2）思考：将以下情形的证据说服力的强弱排序 　　①积极式函证回函 　　②积极式函证未回函 　　③消极式函证未回函 　　④消极式函证回函 　　④＞①＞③＞②

四、函证的实施与评价

1.对函证过程的控制 　　应当对函证全过程保持控制。

（1）函证发出前的控制 　　询证函发出前，要恰当设计询证函、充分核对相关资料，询证函经被审计单位盖章后，注册会计师应当直接发出。

①.恰当设计、充分核对，需要考虑的因素：

A.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中有关记录保持一致；

B.考虑选择的被询证者是否适当；

C.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；

D.是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对（全部或部分核对），以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

②.为核对部分或全部被询证者名称、地址，可以执行的程序包括但不限于：

A.拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；

B.通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；

C.将被询证者的名称和地址与被审计单位持有的相关合同文件核对；

D.对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

（2）通过不同方式发出询证函时的控制措施

2.积极式函证未收到回函时的处理

（1）

（2）当在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。

（3）如果未能取得被询证者的回函，应当实施替代审计程序，确定其对审计工作和审计意见的影响。

（4）如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

（5）替代审计程序应能提供与函证同样效果的审计证据。 　　如识别出认定层次重大错报风险，且认为积极式函证是必要程序，这些情况可能包括：

①.可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

②.存在特定舞弊风险因素。

3.评价函证可靠性

（1）评价函证的可靠性时，应当考虑：

①.对询证函的设计、发出及收回控制情况；

②.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

③.被审计单位施加的限制或回函中的限制。

（2）不同回函方式，对函证可靠性的验证

（3）免责或限制条款对回函可靠性的影响

①.

②.

4.不符事项的处理

（1）注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。 　　询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，需要评价该错报是否表明存在舞弊。

（2）不符事项可以为判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。

（3）不符事项还可能显示被审计单位与财务报表相关的内部控制存在缺陷。

（4）某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。

5.关注舞弊风险迹象以及采取应对措施

（1）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

①.管理层不允许寄发询证函；

②.管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；

③.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；

④.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；

⑤.从私人电子信箱发送的回函；

⑥.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；

⑦.位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；

⑧.收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

⑨.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；

⑩.不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位的债权人发送的询证函回函率很低；

⑩①.被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚.假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

（2）针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施

①.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；

②.将与从其他来源得到的被询证者地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；

③.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

④.要求与被询证者相关人员直接沟通并讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；

⑤.分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；

⑥.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

⑦.

第四节　分析程序

一、分析程序的目的

二、用作风险评估程序

1.总体目标（强制）

（1）注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。（风险评估环节必须用到过，但不是方方面面都要用）

（2）注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。（通常内部控制中不含财务数据）

2.具体运用

3.具体运用实例 　　从前有一家工厂 原材料价格上涨 为了业绩售价未涨 　　原材料价格上涨，代表成本上升，但是售价没有变动，因此就可以得出： 　　【结论】毛利率应相应下降。

4.风险评估过程中运用的分析程序的特点

（1）重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位的相关结果进行比较。如果分析程序的结果存在异常，并且管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性证据，注册会计师应当考虑其是否表明财务报表存在重大错报风险。

（2）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。

（3）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。

三、用作实质性程序

1.总体要求（非强制）

2.分析基础 　　在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：

（1）【适用性】考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；

（2）【可靠性】考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；

①.计划通过实质性分析程序获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。

②.

（3）【准确程度】对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报（包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）；

（4）【可接受差异额】确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。

①.应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 可接受的差异额不宜超过（≤）实际执行的重要性。

②.

四、用于总体复核

1.总体要求（强制） 　　在审计结束或临近结束时，注册会计师应当设计和实施分析程序，以确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。

2.总体复核阶段分析程序的特点

3.再评估重大错报风险

4.总结