CPA会计第二十一章 债务重组

第二十一章 债务重组的思维导图，在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

第二十一章 债务重组

• 定义和方式
  • 定义
    • 在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院 裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易
      • 交易对手方
        • 务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。债务重组不强调 在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步
      • 债权和债务的范围
        • 债务重组涉及的债权和债务，是指金融工具确认和计量准则规范的债权和债务
          • 不包括：合同资产、合同负债、预计负债；
          • 包括：租赁应收款和租赁应付款；
          • 债务重组形成企业合并用企业合并准则
          • 3. 债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益
            • 实质重于形式判断债务重组是否构成权益性交易
            • 不确认损益，计入资本公积
            • 债务重组构成权益性交易情形
              • 债权人对债务人间接/直接持股，债务人对债权人间接/直接持股，以股东身份交易
              • 债权人和债务人债务重组前后受同一方或相同多方控制
          • 几个特例
            • 属于债务重组规则范围
              • 针对租赁应收款和租赁应付款的债务重组， 也属于债务重组准则规范的范围
              • 经法院裁定进行债务重整并按持续经营进行 会计核算的，适用于债务重组准则
            • 不属于债务重组规则范围
              • 对合同资产、合同负债、预计负债等进行的 交易安排，不属于债务重组准则规范的范围
              • 债务人在破产清算期间进行的债务重组不属于债务重组准则 规范的范围，应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理
          • 债务重组取得的股权投资能够对被投资单位实施控制，执行《长期股权投资》《企业合并》准则。
  • 方式
    • 以资产清偿债务
    • 转化为权益工具
      • 权益工具，是指根据金融工具列报准则分类为“权益工具”的金融工具
        • 注意
          • （1）有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”可能并不是根据金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。（名股实债）
          • （2）债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的 复合金融工具替换原债权债务，也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式
    • 修改其他条款
      • 调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限
    • 组合方式
• 会计处理
  • 债权债务的终止确认
    • 原则：遵循金融工具确认和计量及金融资产转移 准则中有关金融资产和金融负债终止确认的规定
      • 债权的终止确认
        • 债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权
      • 债务的终止确认
        • 债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务
      • 注意
        • 由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益
        • 对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的 减值准备中对应该债权终止确认部分的金额
        • 对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后 的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项
    • 债务人以资产清偿债务或将债务转为权益工具
      • 债权人
        • 由于债权人在拥有或控制相关资产时，
      • 债务人
        • 债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务 的现时义务
    • 修改其他条款
      • 通常情况下，应当整体考虑是否对全部 债权的合同条款做出了实质性修改
        • 债权人
          • 如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
            • 借：应收收款——重组债权 　　投资收益 　　坏账准备 　贷：应收账款——原债权
        • 债务人
          • 如果对债务或部分债务的合同条款作出实质性修改形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担实质上不同的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债
            • 借：应付账款——原债务 　贷：应付账款——重组债务 　　　投资收益
        • 实质性修改
          • 均采用原债权实际利率计算
          • 通常债务延期时需要判断是否发生实质性修改，统一按元债券实际利率折算
            • 如将1500元借款延期一年，利率由6%变更为8%，则借款新现金流=1500*(1+0.08)/(1+0.06)=1528.30188679，现金流变化=(1528.3-1500)/1500=0.0188666666667<10%，非实质性修改，不终止确认债权
          • 如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的。有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
            • • 对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目
    • 组合方式
      • 债权人
        • 对于债权人，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产
      • 债务人
        • （1）对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。 （2）组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件
  • 债权人的会计处理
    • 一、会计处理
      • 1.债权人受让金融资产
        • 入账基础
          • 受让金融资产的公允价值
        • 原理
          • 按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。金融资产 初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权 终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目
        • 分录
          • 债务人：将重组债务账面价值与转让金融资产账面价值知之间差额记入“投资收益”
        • 债权人按金融资产公允价值确认 债务人按账面价值结转
      • 2.债权人受让非金融资产
        • 要计算增值税与消费税，相当于处置资产
        • 非金融资产包括：存货、对联营及合营企业的投资（长期股权投资）、投资性房地产、固定资产、无形资产
          • 存货按债务重组原则处理，与非货币性交换区分开，非货币性交换按收入准则处理
        • 债权人会计处理
          • 非金融资产入账价值=放弃债权公允价值+相关税费
            • 应收账款账面价值与公允价值差额记入“投资收益”
          • 受让包括金融资产与非金融资产，金融资产按公允价值入账，非金融资产入账价值按非金融资产公允价值所占比例分拆
          • 放弃债券的公允价值与账面价值差额记入“投资收益”
          • 受让的处置组或资产划分为“持有待售类别”，入账价值：假定其不划分为持有待售类别的初始计量金额与公允处置净额熟低计量 1）对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。 （2）除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益（记“资产减值损失”
            • 公允处置净额<按债务重组确定的价值，差额记入相应科目，如资产减值损失
          • 债务人以处置组抵债，先按公允价值确定处置组中的金融资产与金融负债入账成本
        • 债务人会计处理
          • 同时转转让金融资产与非金融资产，计入其他收益
          • 债务账面价值与非金融资产账面价值差额记入“其他收益”
          • 转让处置中，应按（债权账面价值-（处置中的账面资产-账面负债）确认“其他收益”，转出的处置组账面价值应包括分摊的商誉
        • 分录
          • 借：××非金融资产（=初始确认金额-进项税额） 　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　坏账准备 　贷：应收账款 　　　银行存款（支付的相关税费） 　　　投资收益（差额，或借方）
      • 债务转为权益工具
        • 同时转让非金融资产与债转股，在债转股日统一确定损益，差额计入“其他收益”
        • 债务人处理
          • 债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值 计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清 偿债务的公允价值计量。
          • 所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
          • 债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减 资本公积-股本溢价、盈余公积、未分配利润等
        • 债权人处理
          • 未达到重大影响，按受让金融资产进行处理
          • 债达到重大影响或共同控制，入账价值：放弃债权公允价值+相关税费入账，债权公允价值与账面价值差额进入“投资收益”
        • 例题：甲公司应收乙公司账款余额为2300万元，已计提坏账准备200万元。2×23年1月10日(债务重组合同生效日)双方协商签订债务重组合同，约定乙公司以账面价值为2100万元的固定资产抵偿债务1800万元，并增发100万股普通股抵偿债务500万元。当日该债权的公允价值为2200万元，乙公司股票的公允价值为每股5元。2×2:年1月20日，乙公司固定资产已转程给甲公司。当日，乙公司股票的公允价值为每股4.8元。甲公司将持有乙公司的股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，受让的固定资产剩余使用寿命为5年，按年限平均法计提折旧，无残值。2×23年2月10日，双方办理完成股权增发手续。当日，乙公司股票的公允价值为每股4.1元。不考虑其他因素，下列各项关于上述交易或事项会计处理的表述中，错误的有( )。 2023年1月20日 借：固定资产 1700 贷：应收账款 1700 2023年2月10日 借：交易性金融资产 410 坏账准备 200 贷：应收账款 2300-1700=600 投资收益10
    • 二、修改其他条款
      • 债权人
        • 修改其他条款导致全部债权终止确认
          • 债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权（新的金融资产），重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
        • 修改其他条款未导致债权终止确认
          • 如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量（该怎么算怎么算）
          • 对于以摊余成本计量的债权： 债权人应当根据重新定义合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得计入“投资收益”科目。 重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。
      • 债务人
        • 修改其他条款导致债务终止确认
          • 债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额（公允价值）之间的差额，记入“投资收益”科目。 借：应付账款——原债务（终止确认债务的账面价值） 　贷：应付账款——重组债务（重组债务的公允价值） 　　　投资收益（差额，或借方）
        • 修改其他条款未导致债务终止确认或仅导致部分债务终止确认
          • 如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。
          • 对于以摊余成本计量的债务： 债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失计入“投资收益”科目。 重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。
          • 对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。
    • 组合方式
      • 所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的 差额，记入“其他收益—债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。