2020CPA 《会计》 第七章 长期股权投资与合营安排

2020CPA 《会计》 第七章 长期股权投资与合营安排（吐血整理）

第七章　长期股权投资与合营安排

• I. 基本概念
  • 1. 联营企业投资（重大影响）
    • 派代表、管理人员，参与决策，重要交易，提供技术
    • 考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）
  • 2. 合营企业投资（共同控制）
    • 投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资
  • 3. 对子公司投资（控股合并、企业合并、对子公司投资）
    • 投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资
• II. 初始计量
  • 对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利
  • 1. 长投确认
    • A. 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过
    • B. 按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准
    • C. 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续
    • D. 购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项
    • E. 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险
  • 2. 联营企业 合营企业
    • A. 以支付现金取得
      • 实际支付的购买价款（包括与取得长投直接相关的费用、税金及其他必要支出）
    • B. 以发行权益性证券取得
      • 权益性证券的公允价值
    • C. 以债务重组等方式取得
      • 按《债务重组》等相关准则规定处理
  • 3. 对子公司投资
    • 直接相关的费 用、税金， 联/合营企业 计入成本，对 子公司投资计 入管理费用
    • A. 同一控制下控股合并 （集团内部合并，权益结合法）
      • 不产生新的资产和负债 也不产生新的商誉
      • 一次交易
        • 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
        • 以发行权益性证券作为合并对价
        • 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合报中的 账面价值的份额+商誉） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款
          • 合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销
            • 借：所有者权益 贷：长期股权投资
      • 多次交易
        • 合并日初始投资成本与一次交易相同
        • 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面
        • 新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面的差额，与一次交易相同处理
    • B. 非同一控制下控股合并 （购买法）
      • 一次交易
        • 包括为合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允，公允与账面的差额计入当期损益（或留存收益）
        • 若以非货币性资产交换时，投出资产公允价值与其账面价值的差额，与出售资产影响损益的会计处理相同
      • 多次交易
        • 原投资为权益法核算的长投
          • 初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值 （原所含其他综合收益或资本公积—其他资本公积不转出，待处置时再转出）
        • 原投资为以公允计量的金融资产
          • 初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值 （原投资公允价值与账面价值的差额及因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益）
• III. 后续计量
  • 1. 成本法 （实施控制- 对子公司投资）
    • A. 科目设置
      • “长期股权投资”科目反映取得时的成本
      • “应收股利”被投资单位宣告发放现金股利
        • 借：应收股利 贷：投资收益
      • 长期股权投资减值准备（一经计提，持有期间不得转回）
        • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
    • B. 子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，不应确认相关的投资收益
    • C. 处置长期股权投资，应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益）
  • 2. 权益法 （重大影响- 联营、合营）
    • A. 科目设置
      • 长期股权投资——投资成本（投资时点）
      • 长期股权投资——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）
      • 长期股权投资——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）
      • 长期股权投资——其他权益变动（投资后其他）
    • B. 初始投资成本的调整
      • 长投的初始投资成本与投资时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额比较
        • 成本>公允（多付），形成正商誉，不调整长投的初始成本（商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只在合报中调整）
        • 成本<公允（少付），形成负商誉，差额记入营业外收入
          • 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入
    • C. 投资损益的确认与调整
      • 应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益
        • 长期股权投资——损益调整投资收益 ⇋ 投资收益
      • 调整事项
        • 双方会计政策和期间不同，应按投资方的会计政策及期间对被投资单位的财务报表进行调整
        • 投资时点被投资单位资产公允和账面的差额 （不需要区分当期和后续期间）
          • 存货——出售才调整（卖给非投资单位）（结转成本，计入费用）
          • 固定/无形资产——折旧/摊销时调整
          • 差额要等实 现了才调整
        • 抵销未实现内部交易损益 （区分当期和后续期间）
          • 逆流交易（被投资方损益未实现，虚增利润，应从损益中扣除）
            • 合报调整分录(全部对外出售了，则无此分录） 借：长期股权投资 　贷：××资产（结存资产中的未实现内部销售利润×持股比例）
          • 顺流交易（被投资方多支付部分，可理解为分配股利，被投资方所有者权益减少，投资方按份额减少长投）
            • 合报调整分录(不管对外出售多少） 借：营业收入(出售价×持股比例) 　贷：营业成本(成本价×持股比例) 　　　投资收益
          • 合营方向合营企业投出非货币性资产
            • 合营方不确认损益（条件之一）
              • 与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业
              • 投出非货币性资产的损益无法可靠计量
              • 投出非货币性资产交易不具有商业实质
            • 合营方转移了非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且留给合营企业使用的，应确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失
            • 合营方除了取得合营企业长投外还取得了其他货币性、非货币性资产，应确认与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益
            • 合报调整分录 借：资产处置收益(资产公允与账面差额×持股比例) 　贷：投资收益
          • 个报 借：长期股权投资——损益调整((当年利润-结存资产中的未实现内部销售利润）×投资方持股比例)）　　　　　　 　贷：投资收益　　　　　　　　　
        • 1.母子公司之间的未实现内部交易损益全额抵销 2.联营/合营企业按持股比例抵销 3.交易资产发生减值（低价买入），不用抵销，由减值资产承担 4.投出或出售的资产不构成业务的，按顺流/逆流交易进行处理； 构成业务的，对价与业务的账面价值的差额，全额计入当期损益
      • 被投资单位宣告分配现金股利或利润
        • 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整
          • 借：银行存款 贷：应收股利
      • 超额亏损的确认
        • 按顺序冲减：长投账面→长期应收款→预计负债→备查
          • 后期盈利按相反方向恢复
      • 其他综合收益
        • 长期股权投资——其他综合收益 ⇋ 其他综合收益
      • 被投资单位所有者权益的其他变动
        • 长期股权投资——其他权益变动 ⇋ 资本公积——其他资本公积
      • 被投资单位分派股票股利
        • 投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况
• IV. 转换
  • 上升 将原投资调整到公允，即将原投资于转换日按公允出售再回购，其中权益法转为成本法在合报中调整
    • （1）公允价值计量转权益法
      • 追投日长投初始投资成本=转换日原投资公允+新增投资成本
        • 追投日，原投资公允与账面的差额处理
          • 公允计当期损益的
            • 差额计入投资收益
          • 公允计其他综合收益的
            • 差额和因公允变动形成的其他综合收益计入留存收益
        • 最终初始投资成本与获得被投 单位资产公允份额的差额处理
          • 成本>公允，不调整长投的账面
          • 成本<公允，调整长投的账面，计入当期营业外收入
    • （2）权益法转成本法（非同一控制）
      • 个报：追投日长投初始投资成本=转换日原投资账面+新增投资成本
      • 合报：原投资账面调到公允，才能计算商誉
    • （3）公允价值计量转成本法（非同一控制）
      • 追投日长投初始投资成本=转换日原投资公允+新增投资成本
        • 相当于多次交易实现非同一控制企业合并
  • 下降 将剩余投资调整到公允，即将原投资于转换日按公允全部出售再将剩余投资按公允回购，其中成本法转为权益法在合报中调整
    • （4）成本法转权益法
      • 个报：剩余持股部分视同取得投资时点即采用权益法核算 合报：母公司将长投视为全部以公允卖出，再以公允将剩余买回
      • 个报
        • 售价与处置部分账面差额计投资收益
          • 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额）
        • 剩余部分追溯调整
          • 投资时点商誉的追溯（剩余长投初始成本账面 与投资时点公允价值份额比较调整初始成本）
            • 账面>公允，不调整
            • 账面<公允，差额当期计营业外收入,往期计留存收益
          • 各种损益按权益法追溯调整
            • 借：长期股权投资 贷：留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位 留存收益变动×剩余持股比例） 投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例） 其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例） 资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例）
          • 调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润
      • 合报
        • 投资收益
          • 合报中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他权益变动
        • 调整分录
          • 将个报中剩余股权投资账面调到合报里的公允
            • 借：长期股权投资（合报剩余部分公允） 贷：长期股权投资（个报剩余部分账面）投资收益（差额，可反）
          • 将个报中处置部分的投资收益归属期间按合报期间调整
            • 借：投资收益（可反） 贷：留存收益（个报处置部分前期的部分） 其他综合收益（个报处置部分前期的部分） 资本公积——其他资本公积（个报处置部分前期的部分）
            • 因个报中，处置部分投资收益包含了前期和当期，要按合报调整，即当期投资收益计入当期（不用调），前期的应计入留存收益（算出前期的处置部分留存收益等对冲掉前期的投资收益）
          • 将与原投资有关的其他综合收益(可转损益部分)、其他所有者权益变动转入投资收益
            • 借：其他综合收益 资本公积—其他资本公积 贷：投资收益（可反）
              • 若与原投资相关的其他综合收益（可转留存收益的部分）
                • 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润（可反）
      • 其他股东增资导致持股比例下降
        • 控制转权益法
          • 对价=被投资单位增资额×新的持股比例
          • 处置成本=原账面×持股比例下降占比 原持比为60%，下降为40%，下降占比1/3
          • 二者差额计入投资收益
            • 借：长期股权投资 　贷：投资收益 或相反分录
              • 将持股比例下降部分视同长投处置，并追溯调整
        • 前后均权益法
          • 被投资单位增资后净资产×新的持股比例
          • 被投资单位增资前净资产×原持股比例
          • 二者差额计入资本公积
            • 借：长期股权投资 　贷：资本公积 或相反分录
    • （5）权益法转公允价值计量
      • 其他综合收益转入投资收益（可转损益部分）或留存收益（不可转损益部分），资本公积——其他资本公积转入投资收益
      • 售价与出售部分长投账面差额计入投资收益，剩余部分公允与剩余部分长投账面差额计入投资收益
    • （6）成本法转公允价值计量
• V. 减值
  • 长投账面与可收回金额比较，发生减值则计提，且持有期间不允许转回
    • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
• VI. 处置
  • 出售价款与处置长投账面的差额，确认为处置损益
    • 全部处置权益法核算的长投时
      • 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积——其他资本公积（下同），应在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益
    • 部分处置权益法核算的长投时
      • 剩余股权仍采用权益法核算的
        • 原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转，并按处置比例结转资本公积——其他资本公积到当期投资收益
      • 剩余股权作为公允价值计量的金融资产
        • 原权益法核算的相关其他综合收益全部结转，并全部结转资本公积——其他资本公积到当期投资收益
• VII. 合营安排
  • 分类
    • 共同经营
      • 合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债
        • 执行合营安排准则
    • 合营企业
      • 合营方仅对该安排的净资产享有权利
        • 执行长投准则
    • 判断树
      • 合营安排是否通过单独主体达成
        • 是
          • 是否赋予各参与方享有安排有关资产的权利，并承担相关负债的义务
            • 否
              • 合营企业
            • 是
        • 否
          • 共同经营
  • 会计处理
    • 1.确认单独所持有的资产和单独所承担的负债
      • 2.共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定