长期股权投资

长期股权投资除核算方式转换与处置之外的内容

长期股权投资

长期股权投资的确认

相关概念

购买日

购买方获得对被购买方控制权的日期

购买方

企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方

非同控

合并日

合并方实际取得被合并方控制权的日期

合并方

取得对其他参与合并企业控制权的一方

同控

合并

吸收合并

新设合并

其中一方不存在，或两方都不存在

控股合并

两者都存在，形成控制

控股合并

同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时的

非同一控制下的企业合并

参与合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，

确认原则

总体

投资方能够在自身账簿和报表中确认为对被投资单位股权投资的时点

仅对子公司投资进行了明确规定

具体

1. 企业合并合同或协议已获取股东大会通过

2. 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准

3. 参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续

4. 合并方购买已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余部分

5. 合并方或购买方实际已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险

长期股权投资的初始计量

股权投资

又称权益性投资。是指通过付出现金或非现金资产登取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。

一方：金融资产

另一方：权益工具

长期股权投资

形成控制

控股合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资

对子公司的投资

子公司

不形成控制

重大影响

联营企业

共同控制

合营企业

长期股权投资的核算方法

成本法

形成控制的长期股权投资

权益法

不形成控制的长期股权投资

类型

同控

非同控

同控＋非同控

同控企业合并核算

一次交换交易形成的同一控制下控股合并的长期股权投资

确认总原则

账面价值

取得时，应按初始投资成本入账。

成本

合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额（其中可能包含商誉）

特殊情况

发行债权性证券作为合并对价

支付手续费、佣金

借：应付债券——利息调整 贷：银行存款

发行权益性证券作为合并对价

①发行股票

借：银行存款 贷：股本 资本公积——股本溢价

②买长期股权

借：长期股权投资 贷：银行存款

③支付手续费、佣金

借：资本公积——股本溢价 ① 盈余公积 ② 利润分配——未分配利润 ③ 贷：银行存款

账务处理

以支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价

借：长期股权投资 应收股利 （垫付上家股东的现金股利） 资本公积——股本溢价或资本溢价① 盈余公积 ② 利润分配——未分配利润 ③ 贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理 应交税费——应交增值税（销项税额） 资本公积——资本溢价或股本溢价

以发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资 　　应收股利 　　资本公积——股本溢价　① 　　盈余公积　② 　　利润分配——未分配利润　③ 　　贷：股本 　　　　资本公积——股本溢价

确认被合并方账面所有者权益时应考虑的因素

1. 被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致

2. 被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值

内生

设立

借：长期股权投资 （出资额） 贷：银行存款

子公司同控购买股权

借：长期股权投资 （相对于最终控制方的净资产账面价值份额） 资本公积 ① 盈余公积 ② 利润分配——未分配利润 ③ 贷：银行存款 资本公积——资本溢价或股本溢价

标注

外购

外购

相当于非同控

借：长期股权投资 （出资额，其中包括商誉）（商誉=出资额-被投资方可辨认净资产公允价值份额） 贷：银行存款

子公司同控购买股权

借：长期股权投资 （被合并方在合并日按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值份额＋商誉） 贷：银行存款 资本公积——资本溢价或股本溢价

3. 同一控制下控股合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

4. 如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的所有者权益账面价值应当以其在最终控制方合并财务报表上的账面价值为基础确定。

通过多次交换交易、分布实现企业合并（同一控制下）

合并日之前未取得控制权的交易

以“权益法”确认长期股权投资

确认金融工具

交易性金融资产

其他权益工具投资

合并日取得控制权

借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额＋最终控制方收购被合并方而形成的商誉） 　　资本公积——股本溢价或资本溢价 　　盈余公积 　　利润分配——未分配利润 　贷：长期股权投资／交易性金融资产／其他权益工具投资等　（原账面价值） 　　　银行存款／固定资产清理／无形资产等 　　　资本公积——股本溢价或资本溢价

将合并日前取得的份额以原账面价值反向结转

注意

“权益法”确认的长期股权投资

金融工具

二者产生的“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”暂不处理，等到处置长投时，一并结转。

非同控企业合并核算

一次交换交易形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

确认总原则

公允价值

取得时，应按企业合并成本入账。

企业合并成本

包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

特殊情况

发行债权性证券作为合并对价

支付手续费、佣金

借：应付债券——利息调整 贷：银行存款

发行权益性证券作为合并对价

①发行股票

借：银行存款 贷：股本 资本公积——股本溢价

②买长期股权

借：长期股权投资 贷：银行存款

③支付手续费、佣金

借：资本公积——股本溢价 ① 盈余公积 ② 利润分配——未分配利润 ③ 贷：银行存款

账务处理

1. 以存货作为合并对价

先卖存货/原材料

借：银行存款 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品/原材料

再买股权

借：长期股权投资 贷：银行存款

借：长期股权投资（公允价值：含税价） 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 同时： 借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品/原材料

2. 以固定资产作为合并对价

先清理固定资产

借：固定资产清理（账面价值） 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　贷：固定资产（原值）

再买股权

借：长期股权投资（公允价值：含税价） 　　应收股利 资产处置收益（公允价值＜账面价值） 　贷：固定资产清理 　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 资产处置损益（公允价值＞账面价值）

3. 以长期股权投资、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产等作为合并对价

购买股权

借：长期股权投资（公允价值） 　　应收股利 投资收益（公允价值＜账面价值） 　贷：交易性金融资产／其他债权投资／长期股权投资（其他公司的）（账面价值） 投资收益（公允价值＞账面价值）

结转产生的收益

借：其他综合收益 　　资本公积——其他资本公积 　贷：投资收益

借：投资收益 　贷：其他综合收益 　　　资本公积——其他资本公积

4. 以其他权益工具投资作为合并对价

借：长期股权投资　（公允价值） 　　应收股利 　贷：其他权益工具投资（账面价值） 　　　盈余公积 　　　利润分配——未分配利润

借：其他综合收益（可借可贷） 　贷：盈余公积 　　　利润分配——未分配利润

5. 以投资性房地产作为合并对价

成本模式

允许提折旧　允许摊销　允许减值准备　

借：长期股权投资　（公允价值） 　　应收股利 　贷：其他业务收入

借：其他业务成本 　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　投资性房地产减值准备 　贷：投资性房地产

公允价值模式

借：长期股权投资　（公允价值） 　　应收股利 　贷：其他业务收入

借：其他业务成本 　贷：投资性房地产——成本 　　　投资性房地产——公允价值变动（可借可贷） 同时： 借：公允价值变动损益（可借可贷） 　贷：其他业务成本 借：其他综合收益 　贷：其他业务成本

通过多次交换交易、分布实现企业合并（非同一控制下）

第十九章讲

不形成控股合并的长期股权投资

权益法核算

权益法在后续计量中会着重介绍

1. 以支付现金取得的长期股权投资

应该按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本

包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出

与形成控股合并的区别在于费用的处理

2. 以发行权益性证券（发行股票）方式取得长期股权投资

购买股权

借：长期股权投资（公允价值） 贷：股本 资本公积——股本溢价

发行费用

借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款

3. 以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资

第十九章讲

一项交易中同时涉及最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理

默认

1. 先从集团内取得能够控制的股权

按照被合并方相对于最终控制方合并财务报表的净资产账面价值份额确认投资成本

同控控股合并

2. 形成同控企业合并后再购入少数股权

按照权益法公允价值付出多少确认多少长投

不形成控制的处理

计量基础不同

投资成本中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

股权投资

已宣告但尚未发放的现金股利

应收股利

债权投资

已到付息期但尚未领取的利息

应收利息

长期股权投资的后续计量

所有者权益

1. 实收资本/股本

2. 资本公积

资本溢价/股本溢价

其他资本公积

股份支付权益结算

长期股权投资权益法其他权益变动

3. 其他综合收益

直接计入所有者权益的利得和损失

在利润表中，位于“净利润”排列之后，只是向投资者披露潜在收益，不参与当期的损益的加减。

去向

投资收益

去影响净利润影响当期损益

留存收益

仍旧留在所有者权益中，不影响净利润

4. 盈余公积

5. 利润分配——未分配利润

留存收益

来自于净利润

分红

6. 所有者权益不变的情况

弥补亏损

转增资本

提取盈余公积

权益法概述

定义

是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。

适用范围

共同控制

合营企业

重大影响

联营企业

特殊情况

直接持有

间接持有

风险投资、共同基金等投机行为

确认为金融工具

重大影响及判断标准

1. 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派出代表

2. 参与被投资单位的财务和政策的制定过程，包括股利分配政策等的制定

3. 与被投资单位之间发生重要交易

4. 向被投资单位派出管理人员

5. 向被投资单位提供关键技术资料

长期股权投资——投资成本

地位

属于长期股权投资的“初恋”

是长期股权投资的“初始成本”

基本都在借方，处置时才在贷方

调整

初始投资成本＞被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

不调整

产生的默认为正商誉

初始投资成本＜被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

调整

调整分录

借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入

总结

在确认长期股权投资权益法下的投资成本时，以投资成本或被投资单位可辨认净资产公允价值份额二者的孰高计量。只是当被投资单位可辨认净资产公允价值份额高时，高出的一部分应确认为“营业外收入”

长期股权投资——损益调整

地位

属于长期股权投资的“第二个女朋友”

是长期股权投资在权益法下的净损益的调整

来源

净利润产生

净损益的分红

调整

核心

调整被投资单位实现的净利润

投资时点的评估增值或减值

投资时点的评估增值或减值：投资时点相关资产的账面价值和公允价值的差

投资后的内部交易

未实现的内部交易损益

投资时点相关资产的评估增值或减值

增值

比较

投资时被投资方相关资产账面价值与公允价值的差额

包括

1. 存货

调整后的净利润=

账面净利润-[（投资日存货的公允价值-账面价值）×当期出售比例]×（1-25%）

投资单位账务处理

借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益

2. 固定资产（无形资产）

调整后净利润=

账面净利润-[（资产的公允价值÷资产尚可使用年限-资产的原值÷资产使用年限）]×（1-25%）

投资单位账务处理

借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益

3. 对相关资产计提了减值

应当以投资时资产的公允价值为基础确定应计提的减值损失，并据以调整被投资单位的净利润

减值

违背现实

投资后续的未实现内部交易调整

有关概念

内部交易损益

投资单位与其联营企业或合营企业之间发生的交易额

成本与收入之间的“加价”

未实现的内部交易损益

投资方与其联营企业或合营企业之间发生的内部交易损益，未转移给对外独立的第三方或未被消耗

已实现的内部交易损益

投资方与其联营企业或合营企业之间发生的内部交易损益，已转移给对外独立的第三方或已被消耗

逆流交易

联营企业或合营企业向投资方出售资产

顺流交易

投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产

投出

概念

拿资产换股权

默认

先有顺流交易

再有股权购买

出售

逆流交易

原理

被投资方实现内部交易损益，但若存在未实现的内部交易损益，体现在投资企业持有资产的账面价值中。投资方对外编制合并财务报表时，应在合并报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵消有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

情况

第一种情况

第一年全部未卖出100%

个别财务报表

被投资方

被投资方实现内部交易损益，但属于未实现内部交易损益，容易被认为是虚增利润，故不确认此笔利润，从当期净利润中扣除此笔交易的100%

被投资企业账面净利润 - 未实现内部交易损益（100%）

投资方

借：长期股权投资——损益调整（以调整后的净利润计算的份额） 贷：投资收益

合并财务报表

调整原则

投资企业多什么，抵什么，资产对资产，损益对损益

投资方

借：长期股权投资（未实现内部交易损益的份额） 贷：存货

第二年全部卖出100%

个别财务报表

被投资方

投资方将资产卖出，此项利润可以予以确认，在第二年的净利润基础上加回第一来了减去的利润（100%）

被投资方账面净利润 ＋ 已实现的内部交易损益（100%）（未实现中已实现的）

投资方

借：长期股权投资——损益调整（以调整后的净利润计算的份额） 贷：投资收益

之后的每一年只考虑从未实现转为已实现的部分

合并财务报表

投资企业

不再做调整

不再多余从联营企业或合营企业来的资产或损益

合并财务报表只考虑编制主体是否还有从联营企业或合营企业获得来的资产

第二种情况

第一年全部未卖出100%

个别财务报表

被投资方

被投资方实现内部交易损益，但属于未实现内部交易损益，容易被认为是虚增利润，故不确认此笔利润，从当期净利润中扣除此笔交易的100%

被投资企业账面净利润 - 未实现内部交易损益（100%）

投资方

借：长期股权投资——损益调整（以调整后的净利润计算的份额） 贷：投资收益

合并财务报表

调整原则

投资企业多什么，抵什么，资产对资产，损益对损益

投资方

借：长期股权投资（未实现内部交易损益的份额） 贷：存货

第二年卖出70%，留30%为存货

个别财务报表

被投资方

投资方将70%资产卖出，此项利润可以予以确认，在第二年的净利润基础上加回第一来了减去的利润（100%）中的70%。

被投资方账面净利润 ＋ 已实现的内部交易损益（70%）（未实现中已实现的）

投资方

借：长期股权投资——损益调整（以调整后的净利润计算的份额） 贷：投资收益

之后的每一年只考虑从未实现转为已实现的部分

合并财务报表

调整原则

投资企业多什么，抵什么，资产对资产，损益对损益

投资企业

借：长期股权投资（第二年未实现内部交易损益30%的份额） 贷：存货

合并财务报表只考虑编制主体是否还有从联营企业或合营企业获得来的资产

顺流交易

投资后续的未实现内部交易损失调整

原则

不论是顺流交易还是逆流交易，产生未实现的内部交易损失、归属于资产发生的减值损失的，不应予以抵消，应由减值资产全额承担。

投资单位在确认长投时，以被投资单位净利润账面价值确认。

情况

未实现内部交易损失

资产减值损失

投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务

构成业务

以分公司进行投资、可以自负盈亏、独立核算的一个单元

情况

联营、合营企业想向投资方出售业务

投资方应全额确认与交易有关的利得和损失，不考虑未实现的内部交易损益

投资方向联营、合营企业投出业务

以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本

初始成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

不考虑未实现的内部交易损益

总结

科目

长期股权投资——损益调整

投资收益

核心内容

主要是对被投资单位的净资产的变动做出相应的份额变动

被投资单位实现净利润，投资单位做相应的调整

被投资单位分红，投资单位做相应的调整

调整

投资时点的相关资产的评估增值或减值

投资之后的未实现的内部交易损益的调整

构成业务

不构成业务

逆流交易

顺流交易

长期股权投资——其他综合收益

其他综合收益的去向

后续的处理

当期损益

影响净利润的增减变化

损益

留存收益

仍旧留在留存收益进行过渡，无法转为损益

权益

基本账务处理

被投资方单位其他综合收益增加时，投资单位做以下分录

借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益

被投资方单位其他综合收益减少时，投资单位做以下分录

借：其他综合收益 贷：长期股权投资——其他综合收益

投资单位处置时确认为损益类科目

特殊情况

1. 属于被投资单位重新计量设定收益计划净负债或净资产产生的变动额

投资方

确认时

借：应付职工薪酬 贷：其他综合收益

处置时

借：其他综合收益 贷：（留存收益）

被投资方

确认时

借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益

处置时

借：其他综合收益 　　贷：（留存收益）

2. 属于被投资单位以公允价值计量且变动计入其他综合收益的其他权益工具投资公允价值的变动

投资方

确认时

借：其他权益工具投资——公允价值变动 　　贷：其他综合收益

处置时

借：其他综合收益 　　贷：盈余公积 　　　　利润分配——未分配利润

被投资方

确认时

借：长期股权投资——其他综合收益 　　贷：其他综合收益

处置时

借：其他综合收益 　　贷：盈余公积 　　　　利润分配——未分配利润

投资单位在处置时确认为权益类科目

长期股权投资——其他权益变动

总原则

采用权益法核算时，投资单位对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配之外的所有者权益的其他变动，应按所持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积——其他资本公积，并在备查簿中登记。

其他权益变动的内容

1. 被投资单位接收其他股东的资本性投入

被投资单位

借：银行存款等 贷：资本公积——资本溢价/股本溢价

投资单位

借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积

2. 被投资单位发行可分离交易的可转换债券中包含的权益成分

3. 以权益结算的股份支付

4. 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股份）等。

其他股东对被投资单位增资时，投资单位不做分录

在应享有的权益份额发生改变时做分录

借：资本公积——其他资本公积 贷：长期股权投资——其他权益变动

5. 投资方主动增资，且增资之后仍用权益法核算

增资后仍为联营企业或合营企业 ＜50%

初始计量

借：长期股权投资——投资成本 贷：银行存款等

增资的初始计量

借：长期股权投资——投资成本 贷：银行存款

增资的投资成本调整

公允价值＞可辨认净资产账面价值份额

正商誉不调整

公允价值＜可辨认净资产账面价值份额

负商誉调整

借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入

要结合增资之前的商誉调整

增资的商誉调整总结

只有第二次是正商誉的，不涉及调整

第二次为负商誉的，可能涉及调整

1. 第一次为负商誉，第二次为负商誉

分别确认，分别调整

2. 第一次为正商誉，第二次为负商誉，第二次＜第一次

不调整

3. 第一次为正商誉，第二次为负商誉，第二次＞第一次

追加调整整体的负商誉

第一次为负商誉，第二次为正商誉

不追溯调整

避免多确认营业外收入

后续处置的处理

将“资本公积——其他资本公积”转入当期损益“投资收益”

处置后对剩余股权仍采用权益法核算，就按照处置的比例结转资本公积

eg：25%，处置5%，剩余20%仍是联营或合营，结转5%资本公积

处置后对剩余股权终止权益法核算，将全部的资本公积结转为当期损益

eg：25%，处置20%，剩余5%终止权益法核算，结转全部25%的资本公积