2020年注册会计师CPA会计第14章：金融工具

2020年注册会计师CPA会计第14章：金融工具思维导图笔记整理。

金融工具

• 金融资产
  • 包括银行存款、应收账款、应收票据
  • 重分类
    • 债权投资→交易性金融资产
      • 借：交易性金融资产（公允价值） 债权投资减值准备 公允价值变动损益（或贷方） 贷：债权投资
    • 交易性金融资产→债权投资
      • 借：债权投资 贷：交易性金融资产（账面） 公允价值变动损益（公允-账面）
    • 新的入账价值为交易性金融资产的公允价值
    • 债权投资→其他债权投资
      • 借：其他债权投资（公允价值） 债权投资减值准备 其他综合收益（或贷方） 贷：债权投资
        • 处置其他债权投资时，其他综合收益转投资收益
    • 其他债权投资→债权投资
      • 借：债权投资 其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 其他综合收益——信用减值准备 贷：其他债权投资——成本 其他债权投资——公允价值变动 债权投资减值准备
        • 追溯法
        • 其他债权投资 借：其他债权投资 贷：银行存款
          • 追溯调整 借：债权投资 贷：其他债权投资
            • 债权投资 借：债权投资 贷：银行存款
        • 其他债权投资公允价值波动 借：其他债权投资——其他债权投资公允价值变动 贷：其他综合收益
          • 追溯调整 借：其他综合收益 贷：其他债权投资——其他债权投资公允价值变动
            • 债权投资（公允价值波动不处理） 无
        • 其他债权投资发生减值 借：信用减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备
          • 追溯调整 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：债权投资减值准备
            • 债权投资 借：信用减值准备 贷：债权投资减值准备
          • 减值处理：先将公允价值变动部分暂时借其他综合收益 借：其他综合收益 贷：其他债权投资 ----------------------------------------------- 再从其他综合收益中确定有多少是实损 借：信用减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备
    • 其他债权投资→交易性金融资产
      • 借：交易性金融资产 贷：其他债权投资
        • 期间产生的其他综合收益转为公允价值变动损益 借：其他综合收益 贷：公允价值变动损益
    • 交易性金融资产→其他债权投资
      • 借：其他债权投资 贷：交易性金融资产
    • 均以公允价值互相转换
    • 其他权益工具投资没有重分类说法
• 权益工具和金融负债的区分
  • 实质重于形式，以合同的经济实质判定
  • 是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
  • 是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
    • 双固原则
  • 金融负债
    • 只要存在交付现金或其他金融资产的可能，就是金融负债
    • 发行有回售权的股票应定义为金融负债，若投资方未行使回售权，则可转为权益工具
    • 强制付息：优先股（定期给付固定收益）、不可赎回的永续债属于金融负债
  • 权益工具
    • 双固原则
      • 发行认股权证
        • 借：银行存款 20 贷：其他权益工具 20 ------------------ 定增股价时： 借：银行存款 1000 其他权益工具 20 贷：股本 10 资本公积——股本溢价 1010
  • 发行看涨期权
    • 期权以现金净额结算
      • 确认为衍生工具，仅交割交易差额部分，不必履行标的资产的实物交割，差额部分以现金结算
    • 期权以股票净额结算
      • 确认为衍生工具，仅交割交易差额部分，不必履行标的资产的实物交割，差额部分以发行方交割日的股票结算
    • 期权以股票全额结算
      • 发行方：确认为其他权益工具。须履行标的资产的实物交割
        • 借：现金 其他权益工具 贷：股本 资本公积——资本溢价
  • 以外币计价的配股权、期权、认股权证
    • 企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，则应当分类为权益工具。
  • 重分类
    • 金融负债→权益工具
      • 按金融负债的账面入账，无价差
    • 权益工具→金融负债
      • 按权益工具的公允价值入账，公允价与账面价差走权益
  • 收益和库存股
    • 金融负债
      • 利息、股利、利得、损失，计入当期损益，如财务费用
    • 权益工具
      • 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动，持有方可以将公允价值变动计入其他综合收益
      • 发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，计入权益（冲减所有者权益）。发放的股票股利不影响所有者权益总额
      • 交易费
        • 发行新的权益工具，增量部分的交易费冲减股票发行溢价（资本公积），如发行可转债，其中其他权益工具应按比例分摊发行费
        • 已发行的股份上市流能相关的费用，不得计入权益
        • 与权益性交易相关的交易费应从权益中扣减，
        • 回购库存股支付的对价和交易费，应冲减所有者权益
        • 出售库存股，反映的是不同所有者之间的转让，非企业本身的利得或损失，也不产生任何损益。
  • 复合金融工具
    • 可转债
      • 持有方仅能认定为交易性金融资产
      • 初始计量：负债部分按债券未来现金流现值入账，选取实际利率而非票面利率作为折现率。其他权益工具的价值=发行价格- 负债入账金额。借贷差额计入”利息调整“。该利息调整包含两方面：一是负债部分与面值的价差，二是存在折价/溢价发行的情况，发行价格与面值有价差
        • 借：银行存款（发行价格） 应付债券——利息调整 贷：应付债券——面值 其他权益工具
        • 发行费，按比例冲减账面余额
          • 借：应付债券——利息调整 其他权益工具 贷：银行存款
      • 确认利息，财务费用=债券摊余成本×实际利率（非票面利率） 应付利息按票面计息。两者差额部分调整应付债券——利息调整
        • 借：财务费用/在建工程/制造费用（符合资本化条件） 贷：应付利息 应付债券——利息调整
          • 支付利息 借：应付利息 贷：银行存款
      • 转股：1.确认转股的股份数→计入”股本“=（债券面值+应计利息）/转股价格×1元/股。将转股当天可转债的全部价格（负债部分的摊余成本+应付利息+权益部分）一并转入股本，多余部分计入资本公积
        • 借：应付债券——面值 应付利息 其他权益工具 贷：应付债券——利息调整 股本 资本公积——股本溢价
      • 发行方账务处理
      • 提前转换
        • 按原条款进行转换所获对价与修订后转换所获对价的公允价值之差，确认为损失
    • 永续债
      • 持有方会计分类
        • 权益工具永续债：交易性金融资产、其他债权投资
        • 非权益工具永续债：交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资
      • 发行方会计分类
        • 关于到期日
          • 无固定到期日、无回售权，只有破产时才可分配剩余价值（清偿顺序在普通债务之后）；票息递增幅度在正常范围，可视为权益工具
          • 虽无固定期限，但有回售的可能；或清偿顺序与普通债务相同级别；票息递增幅度超出正常水平，视为金融负债
• 金融资产转移
  • 涉及集团的，金融资产转让是转给了集团内部成员，还是集团外
  • 是全部转出，还是部分转出：比如利息剥离
    • 是否债券到期了
  • 视同转移
    • ①企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。 ②转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。 ③企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。
    • ①企业无条件出售金融资产； ②企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购；如果按约定回购，视同质押融资。 ③企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产；
  • 视同保留
    • ①企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定回购价格或按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产； ②企业融出证券或进行证券出借； ③企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换；（风险未转移） ④企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失；（垫款风险） ⑤企业出售金融资产，同时向转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权；（回购可能性很大） ⑥采用附追索权方式出售金融资产。
  • 终止的会计处理
    • 金融资产整体转移形成的损益＝因转移收到的对价－所转移金融资产账面价值＋/－原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）。
  • 转移的会计处理
  • 部分转移部分保留
• 金融工具的计量
  • 金融资产 （持有方）
    • 交易费
      • 交易性金融资产
        • 冲减投资收益
      • 其他权益工具投资
      • 其他债权投资
      • 债权投资
      • 权益法长投（不含发行费）
      • 入投资成本
      • 企业合并（不含发行费）
        • 入管理费用
      • 持有期内现金分红、派息
        • 交易性金融资产
        • 成本法长投
        • 其他权益工具投资
        • 其他债权投资
        • 债权投资
        • 借：应收利息 应收股利 贷：投资收益
        • 权益法长投
          • 借：应收股利 贷：长期股权投资
        • 购买时已宣告尚未发放的利息、股利
          • 交易性金融资产
          • 其他权益工具投资
          • 其他债权投资
          • 债权投资
          • 权益法长投
          • 成本法长投
          • 从所购价款中扣除后入投资成本，计入应收股利
    • 债权投资
      • 分期付息，到期还本
        • 初始入账成本=支付的价款+交易费用-未支付的利息
          • 折价发行： 借：债权投资——成本（面值） ——应计利息（上一计息日至购买日之间的利息） 应收利息（未发放的利息） 贷：银行存款 债权投资——利息调整（倒挤）
            • 收到应计利息时
              • 借：应收利息 贷：债权投资——应计利息
              • 借：银行存款 贷：应收利息
        • 1.用内插法确定债权的内含报酬率 2.实际利息收入= 投资收益=用内含报酬率×债权投资摊余成本 3.实际利息收入与票面利息收入之差计入“债权投资——利息调整”（冲溢价追折价）
          • 借：应收利息 （面值×票面利率） 债权投资——利息调整（追折价，折价摊销） 贷：投资收益
            • 收到利息时
              • 借：银行存款 贷：应收利息
        • 折价情况下
          • 每年的实际利息收益（投资收益）>票面利息
          • 债权投资摊余成本逐渐上升，实际利息（投资收益）也在增加，折价摊销金额也上升
        • 溢价情况下
          • 每年的实际利息收益（投资收益）<票面利息
          • 每年摊余成本呈下降态势，溢价摊销冲减债权投资摊余成本，直至面值
        • 最后一年的实际利息收益要用倒挤法计算，即用最后一年的现金流入-最后一年期初摊余成本，确保期末摊余成本为0
      • 到期还本付息
        • 用内插法确定债权的内含报酬率 因不存在当年的应收利息，该部分应计入债权投资账面价值中 债权投资——应计利息
          • 折价发行： 借：债权投资——应计利息 ——利息调整（实际利息与每年按票面计息之差） 贷：投资收益
            • 收到应计利息时
              • 借：应收利息 贷：债权投资——应计利息
              • 借：银行存款 贷：应收利息
        • 无论折价还是溢价，债权投资摊余成本及投资收益呈上升态势
      • 提前收本
        • 在得知未来某一时点发行方将会提前还款的情况时（如发行方发布公告）（既可以是自始知道，比如在债权投资条款里设置了还款计划，也可以是发行方的临时决定）
        • 处理：以原来的内含报酬率作为折现率，计算未来现金流现值，与现在的摊余成本对比，调整摊余成本，并计入投资收益
          • 借：债权投资——利息调整 贷：投资收益
        • 收到提前还款
          • 借：银行存款 贷：债权投资——成本
        • 提前收本后，按债权投资最新摊余成本计算投资收益，按剩余债权投资本金计提应收利息
      • 到期还本
        • 借：银行存款 贷：债权投资——成本 ——应计利息
      • 提取减值
        • 因该金融资产是持有至到期，因此不能使用公允处置净额认定口径，只能选择预计未来现金流量的折现 在测试减值时点，将剩余期间的未来现金流量折现，与债权投资的摊余成本对比，前者低于后者，应提减值
        • 减值后摊余成本=债权投资调整前摊余成本-减值准备=债权投资账面价值
          • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
        • 用减值后的摊余成本×新的内含报酬率测算后续的投资收益（实际利息收入），实际利息收入与新的应收利息之差调整债权投资账面价值（通过利息调整科目）
        • 信用风险好转，减值恢复
          • 测算减值恢复的时点，重新计算未来现金流现值，与此时摊余成本对比，前者高于后者的，恢复减值（不超过计提数）
            • 借：债权投资减值准备 贷：信用减值损失
      • 处置投资
        • 借：银行存款（卖价-交易费） 债权投资减值准备 债权投资——利息调整（或在贷方） ——应计利息 贷：债权投资——成本 投资收益（或在借方）
          • 按账面价卖，差额部分走投资收益
    • 其他债权投资
      • 80%处理类似于债权投资
        • 初始入账处理与债权投资相同
      • 持有期间双线管理收益
        • 公允价值变动 入其他综合收益
          • 截至年末的公允价值累计变动=年末公允价值-摊余成本
          • 当期应确认的公允价值变动=① - 上年末公允价值累计变动
          • 借：其他综合收益 贷：其他债权投资——公允价值变动
        • 收取现金流量，与债权投资相同 入投资收益
          • 此处的摊余成本应剔除公允价值变动部分！调公允不影响
          • 借：应收利息 （面值×票面利率） 其他债权投资——利息调整 贷：投资收益（内含报酬率×摊余成本）
            • 收到利息时
              • 借：银行存款 贷：应收利息
      • 提取减值
        • 先认定总的价值下滑
          • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资
        • 认定事实贬值部分
          • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
        • 合并处理： 借：信用减值损失（事实贬值部分） 其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资
        • 信用风险好转，减值恢复，按原路径做相反处理
          • 借：债权投资减值准备 贷：信用减值损失
            • 超出计提的减值准备，应认定为公允价值增加
      • 处置
        • 按账面价卖，差额部分走投资收益
          • 借：银行存款（卖价-交易费） 其他债权投资——利息调整（或在贷方） ——应计利息 贷：其他债权投资——成本 ——公允价值变动（见公允价值变动①） 投资收益（或在借方）
        • 持有期间其他综合收益转入投资收益
          • 借：其他综合收益 贷：投资收益
        • 合并处理： 借：银行存款（卖价-交易费） 其他综合收益 其他债权投资——利息调整（或在贷方） ——应计利息 贷：其他债权投资——成本 ——公允价值变动（见公允价值变动①） 投资收益（或在借方）
    • 其他权益工具投资
      • 类似长投成本法
        • 初始入账成本=支付的价款+交易费用-未支付的股利
          • 借：其他权益工具投资——成本（面值） 应收股利（未发放的股利） 贷：银行存款
            • 收到股利
              • 借：银行存款 贷：应收股利
      • 公允价值变动
        • 借：其他权益工具投资 贷：其他综合收益
      • 持有期间双线管理收益
        • 公允价值变动 入其他综合收益
          • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益
        • 收取持有期内产生的股利 入投资收益
          • 借：应收股利 贷：投资收益
            • 收到股利时
              • 借：银行存款 贷：应收股利
      • 处置
        • 公允价值与账面价值差额
        • 持有期内产生的综合收益
        • 转留存收益
          • 借：银行存款 其他综合收益（或在贷方） 贷：盈余公积（或在借方） 利润分配——未分配利润（或在借方） 其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动
      • 无减值损失
  • 金融负债 （发行方）
    • 交易性金融负债
      • 发行短融、超短融等、
      • 借：银行存款、存放中央银行款项、结算备付金 财务费用（交易费用） 贷：交易性金融负债——本金
        • 交易性金融资产交易费冲投资收益 相同的是都入损益
      • 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融负债——公允价值变动
        • 升值记亏损，贬值记收益
      • 借：财务费用 贷：应付利息
        • 计提利息费用
      • 借：交易性金融负债——本金 ——公允价值变动 贷：银行存款 公允价值变动损益
        • 处置时
    • 应付债券
      • 初始计量：按未来现金流现值入账，测算内含报酬率，选取实际利率而非票面利率作为折现率。交易费冲减利息调整
        • 借：银行存款（发行价格） 应付债券——利息调整 贷：应付债券——面值
      • 确认利息，财务费用=债券摊余成本×内含报酬率 应付利息按票面计息。两者差额部分调整应付债券——利息调整
        • 借：财务费用/在建工程/制造费用（符合资本化条件） 贷：应付利息 应付债券——利息调整
      • 到期还本付息 因不存在当年的应收利息，该部分应计入应付债券摊余成本中：应付债券——应计利息
        • 借：财务费用 贷：应付债券——应计利息 ——利息调整
          • 到期还本付息
            • 借：应付债券——应计利息 ——利息调整 贷：银行存款
      • 注意：考虑发行费因素，发行方与持有方的的投资收益与财务费用并不相等。发行方期初摊余成本是扣掉发行费的金额，而持有方的期初摊余成本包含交易费