租赁新准则

2020年CPA会计考点，租赁新准则解析！根据财务部新修订的内容整理而成，下图包括四大分值，内容涵盖：（1）租赁的界定（2）承租人会计处理（3）特殊租赁业务的会计处理（4）出租人会计处理。希望有利于大家理解和记忆。

租赁

• 租赁的界定
  • 定义
    • 在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • 三要素
      • 存在一定期间（或已识别资产的使用量）
      • 存在已识别资产
        • 对资产的指定
          • 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定
        • 物理可区分
          • 如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产
        • 实质性替换权
          • 资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产
            • 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力，客户无法阻止供应方替换资产
            • 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益
      • 资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制
        • 客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
        • 客户是否有权主导资产的使用
          • 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式
  • 租赁的分拆
    • 原则
      • 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理
      • 租赁和非租赁部分分拆
    • 单独租赁
      • 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利
      • 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
    • 承租人的会计处理
      • 按照各项租赁部分及非租赁部分的单独价格所占比例分摊合同对价
      • 承租人也可以不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁
  • 合并
    • 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易
    • 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
    • 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
  • 租赁期
    • 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。应考虑承租人有续租选择权、终止租赁选择权
    • 租赁期开始日
      • 出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期
        • 以拿到使用权的时间作为开始日
      • 与协议里约定的起租日、租金支付日没好大关系
    • 对租赁期和购买选择权的重新评估
• 承租人会计处理
  • 租赁负债的初始计量
    • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量
      • 类似于分期付款买固定资产/无形资产，视同借钱还钱
    • 租赁付款额
      • 固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
      • 取决于指数或比率的可变租赁付款额
        • 由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动
          • 纳入租赁负债的初始计量
        • 承租人源自租赁资产的绩效
        • 租赁资产的使用
        • 发生时才计量
      • 购买选择权的行权价格（优惠价购买），前提是承租人合理确定将行使该选择权
      • 行使终止租赁选择权需支付的款项（如违约金），前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
      • 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
    • 折现率
      • 优先采用出租方内含利率
        • 使出租人的租赁收款额（租金+担保余值）的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率
          • 初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本，如佣金、印花税等
      • 无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率——普通借款利率
  • 使用权资产的初始计量
    • 使用权资产
      • 承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利
        • 报表上登记减折旧、减值后的净值。其价值不是该资产本身的价值（所有权），而是使用权的价值，故一般要比所有权的价值低
      • 租赁负债的初始计量金额——折现值
      • 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额，做2笔分录，不要直接抵扣
      • 承租人发生的初始直接费用
      • 承租人为使租赁资产恢复原状预计将发生的成本
    • 借：使用权资产（现值） 　　租赁负债——未确认融资费用（承担的“利息费”） 　贷：租赁负债——租赁付款额 （累计现金流出）
      • 租赁负债的现值是两个明细账相抵的结果
  • 后续计量
    • 租赁负债
      • 后续计量
        • 确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额
          • 借：财务费用 贷：租赁负债——未确认融资费用
        • 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额
          • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款
        • 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值
      • 重新计量
        • 实质固定付款额发生变动
          • 比如第一年租金要在年末确定，第二年往后的租金以第一年租金为准。在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。第二年租金确定了，则在第二年开始进行租金的账务处理，并采用租赁期开始日确定的折现率
            • 第一年 借：制造费用等 　贷：银行存款
        • 承租方担保余值预计的应付金额发生变动，应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并采用租赁期开始日确定的折现率
        • 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
          • 因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，应采用反映利率变动的修订后的折现率
          • 因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，釆用的折现率不变
        • 购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权发生变化
          • 因重大事项导致租期、租赁付款额发生变化、采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额和租期进行折现，以重新计量租赁负债
          • 借：固定资产——办公楼（倒挤） 　　使用权资产累计折旧（使用权资产原值×折旧年限比例） 　　租赁负债——租赁付款额（最后一期的付款额） 　贷：使用权资产 （原值） 　　　租赁负债——未确认融资费用（最后一期的财务费用） 　　　银行存款（到期购买）
    • 使用权资产
      • 承租人应当釆用成本模式对使用权资产进行后续计量（类似固定资产提折旧、提减值） 租赁期开始当月提折旧，有困难的也可以下月开始提，同类使用权资产折旧政策要一致
        • 借：资产减值损失 　贷：使用权资产减值准备
          • 一旦计提，不得转回
          • 减值后重新提折旧，跟固定资产一样
        • 借：XX费用 贷：使用权资产累计折旧
    • 租赁变更
      • 作为一项单独租赁处理
        • 类似于合同变更中新合同成立
      • 未作为一项单独租赁处理
        • 一切按新的期限、折现率
  • 短期租赁和低价值资产租赁
    • 不会形成使用权资产
    • 租期不超过1年
    • 把花的钱直接平摊到各期作为费用
• 出租人会计处理
  • 租赁分类
    • 如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险（贬值、破损）和报酬（增值收益），出租人应当将该项租赁分类为融资租赁
      • 租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
      • 承租人有购买租赁资产的选择权（低于公允价值），租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权
      • 资产的所有权虽然不转移，但租赁期占尚可使用期≥75%，且已使用期应占寿命期75%以下。
      • 在租赁开始日，租赁收款额（租金&担保余值）的现值≥租赁资产的公允价值90%
    • 除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁
  • 初始计量
    • 租赁投资净额=未担保余值的现值+租赁收款额的现值（租金年金现值+担保余值现值）=租金年金现值+残值现值=租赁起始日公允价值+初始直接费
      • 内含报酬率
    • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（租金年金终值+残值） 　贷：应收融资租赁款——未实现融资收益（租赁收款款-公允价值-初始直接费） 　　　银行存款（初始直接费） 　　　融资租赁资产（账面价值） 　　　资产处置损益（融资租赁资产公允价值-账面价值）
    • 收保证金： 借：银行存款 　贷：其他应收款——租赁保证金
      • 以保证金抵租金 借：其他应收款——租赁保证金 　贷：应收融资租赁款
        • 承租人违约，没收保证金 借：其他应收款——租赁保证金 　贷：营业外收入
  • 后续计量
    • 借：银行存款 　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 　　贷：租赁收入
  • 融资租赁变更
    • 以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值
      • 借：固定资产 　　应收融资租赁款——未实现融资收益 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
  • 经营租赁
    • 出租人提供免租期的，岀租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配
• 特殊租赁业务的会计处理
  • 转租赁
    • 转租人既是承租人又是出租人，分别做账
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁
    • 与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商岀租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额
      • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 　贷：主营业收入 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益
      • 借：主营业成本 　贷：库存商品
        • 借：销售费用 　贷：银行存款
  • 售后回租
    • 出售前已实际控制该资产，而不是临时控制
    • 售价高于市价
      • 后续年付款较高，相当于借钱还钱
      • 售后租回交易中的资产转让属于销售
      • 售价包括三部分
        • 售价超出市价（公允价值）部分作为额外融资，视同从买方（承租方）获得了一笔信用贷款，后续分期偿还
          • 借：银行存款 贷：长期应付款
        • 剥离了额外融资费用，剩下的就是以公允价值（市价）售后租回，既包括以高于账面的公允价值（市价）出售固定资产获得的利得，并减去取得使用权资产的代价，两者之间的价差。 使用权资产=出售固定资产时的账面价值×纯租赁付款额现值/固定资产公允价值
          • 借：银行存款（公允价值-②） 使用权资产 累计折旧 贷：固定资产 资产处置损益（倒挤）
        • 还包括以租赁的名义一次性从出租方那里获得了一笔融资租赁款 年付款额×年金现值系数 =付款额现值（总） 付款额现值-额外融资（信用贷款）=纯租赁付款额现值 ①额外融资年付款额=额外融资/年付款额现值×每期付款额 ②年租金=每期付款额-额外融资年付款额 ③租赁负债——租赁付款额（终值）=年租金×期数
          • 借：银行存款（纯租赁付款额现值） 租赁负债——未确认融资费用 　贷：租赁负债——租赁付款额（终值）
        • 合并分录 借：银行存款（出售资产的公允价值） 使用权资产 累计折旧 租赁负债——未确认融资费用 贷：固定资产 资产处置损益 租赁负债——租赁付款额 （终值）
      • 后续还款
        • 年付款额会偏高，既包含分期支付的租金，也包括每期应归还的信用贷款（可理解为高价出售的后续补偿）。因此应将年付款额拆分为纯租金部分和额外融资两个部分。
          • 借：长期应付款（额外融资年付款额） 　　租赁负债——租赁付款额（年租金） 　贷：银行存款（年付款额）
        • 计提融资利息，既包括额外融资（信用贷款）的利息，也包括融资租赁的利息
          • 借：利息费用（额外融资本金余额×折现率） 贷：长期应付款
          • 借：利息费用（租赁负债摊余成本×折现率） 贷：租赁负债——未确认融资费用
        • 合并分录 借：租赁负债——租赁付款额 　　长期应付款 　　利息费用 　　贷：租赁负债——未确认融资费用 　　　　银行存款
    • 售价低于市价
      • 相当于预付租金，后续租金较少
  • 售后-租回-购买 （售后回购）
    • 售后租回交易中的资产转让不属于销售，类似于抵押贷款
      • 承租方：借钱还钱
        • 借：银行存款 贷：长期应付款
      • 出租方：出借资金收利息
        • 借：长期应收款 贷：银行存款