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第三章 存货
存货的成本 （以生产为例）
料
if外购
价税费
工
费
制造费用
存货的确认和初始计量
存货的性质及确认条件
存货的概念
持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料
存货的种类
原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品等
存货的确认条件
首先符合定义，且①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够被可靠计量
注意事项
企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此不能确认购买企业的存货
企业预计发生的制造费用，不能可靠计量它的成本，因此不能计入存货成本
Tips
存货区别于固定资产等非流动资产最基本的特征
企业持有存货最终目的是为了出售
企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工维修的代修品，制造完成或修理验收入库后，所耗用的自身材料、人工费计入本企业的存货
为建造固定资产而储备的各项物资（如沙石）不能作为企业存货
计入“工程物资”科目， 在财务报表处理时应归入在建工程
周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产，不符合的计入存货
房地产开发企业先买地再建房都被视为在产品
未完工之前计入“开发成本”科目
完工后计入“开发产品”科目
都是房地产企业的存货
委托加工物资
烟叶委托别家企业加工成烟草，存货转为委托加工物资
在途物资
发出商品
委托代销商品
把本企业的商品发给被委托的企业，在本企业应计为委托代销商品
借：委托代销商品 贷：存货
受托代销商品
所有权未发生转移至受托方，因而不能算是受托企业的存货
借：受托代销商品 贷：受托代销商品款
存货的初始计量
存货应该按照成本进行初始计量。
存货成本=采购成本+加工成本+其他成本
成本构成原则
原材料、产品、低值低耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成
产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成
外购的存货
采购成本=买价+采购费用
核心：价税费
核心：入库前的合理支出
价
购买价款（扣除商业折扣）
税
关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税
可抵扣增值税情况
借：原材料 100 应交税费-应交增值税（进项税）13 贷：银行存款113
销项税额20万-进项税额13万=应交增值税7万
不可抵扣增值税情况
借：原材料113 贷：银行存款113
销项税额20万-进项税额0万=应交增值税20万
运输费（9%）、装卸费、保险费以及其他可以归属存货采购成本的费用
存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用
为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入存货成本
在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用
五年陈酿的酒
计入存货成本
下列情况应计入当期损益
非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
超定额的废品损失
人为计入管理费用
非人为计入营业外支出
自然灾害造成的损失
计入营业外支出
仓储费用
不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出
企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款尚未取得商品时，应计入预付账款，收到相关商品后应计入销售费用，不得计入存货
借：预付账款 贷：银行存款
借：销售费用 贷：预付账款
一般产品的设计费用计入当期损益
商品流通企业在采购商品过程中发生的费用以及其他可归属存货采购成本的费用的处理方法
①计入存货采购成本
②先归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊
对于已经销售的部分，计入主营业务成本
对于非销售的部分，计入期末存货成本
③企业采购商品进货费用金额较小时可以在发生时直接计入销售费用
体现了重要性原则
加工而取得的存货
存货成本构成
采购成本
加工成本
直接人工
企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用
制造费用是一项间接生产成本
企业生产部门（车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产修理费、季节性和修理期间停工损失、为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用、产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销
其他成本
其他方式取得存货的的成本
投资者投入存货的成本
按照投资合同或协议约定的价值确定。但合同或协议价值不公允除外。 在投资合同或协议约定价值不公允情况下，按照该存货的公允价值作为其入账价值
盘盈的存货的成本
采用重置成本入账
通过提供劳务取得的存货
代制品/代修品
通过提供劳务取得存货的，所发生的的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本
发出存货的计量
发出存货成本的计量方法
先进先出法
原理
先入库的存货先发出
优缺点
可以随时结转存货发出成本，但繁琐
如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定，其工作量较大
在物价上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会造成高估企业当期利润和库存商品价值
在物价下降时，会低估企业当期利润，低估库存商品价值
移动加权平均法
在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算新的平均单位成本
强调收货的时候重新计算
公式
存货的移动平均单位成本=（本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/本次进货之前的库存存货数量+本次进货的数量
发出存货的成本
本次发出存货的数量×移动平均单位成本
月末库存存货的成本
月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本
能够使得企业管理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观
每次收获都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货频繁的企业不适用
月末一次加权平均法
存货的加权平均单位成本=（本月月初库存存货的实际成本+本月各批次进货的实际成本）/本月各批次的进货数量之和
只在月末计算一次，有利于简化成本核算工作，但不利于存货成本日常管理与控制
个别计价法
又叫个别认定法、具体辨认法、分批实际法
注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系
个别计价法成本计算精准，符合实际情况，但存货收发频繁下工作量大
适用于一般不能代替使用的存货
珠宝、字画
存货成本的结转
相关会计分录
对外销售商品的会计处理
借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品
对外销售材料的会计处理
借：其他业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品
包装物的会计处理
生产领用的包装物
借：制造费用 贷：周转材料-包装物
出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物
借：销售费用 贷：周转材料-包装物
出借虽然不花钱，但会产生相应的磨损折旧，因而计入销售费用
出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物
借：其他业务成本 贷：周转材料-包装物
期末存货的计量
存货期末计量及存货跌价准备计提原则
资产负债表日，存货应该按照成本与可变现净值孰低计量
存货成本指期末存货的实际成本
可变现净值
存货的估计售价-估计销售税费
存货成本高于可变现净值时，应计提存货跌价准备，计入当期损益
eg. 期末存货成本100，可变现净值80
借：资产减值准备 20 贷：存货跌价准备 20
账面价值为80
可变现净值≥期末存货成本时，不计提存货减值准备
存货的可变现净值
基本特征
确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动
可变现净值为存货的预计未来净现金流，而不是存货的售价或合同价
不通存货可变现净值的构成不同
直接出售的存货
产成品、半成品、原材料等
可变现净值=自身估计售价-自身估计销售税费
需要经过加工的材料存货
可变现净值=最终产品的售价-最终产品的销售税费-加工费用
确定存货可变现净值考虑因素
确定存货可变现净值应当取得确凿证据为基础
存货成本的确凿证据
存货的采购成本、加工成本和其他成本以及其他方式获取的存货成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录作为确凿证据。【不可以是预测数、预算数】
存货可变现净值的确凿证据
市场销售价格
确定存货可变现净值应当考虑持有存货的目的
持有以备出售
有合同约定
没有合同约定
加工后出售
确定存货可变现净值应当考虑资产负债表日后事项
某特定因素
进行调整
市场价格发生波动
不调整
存货期末计量和存货跌价准备计提
存货估计售价的确定
①有合同按合同价，没合同按市场价
如果企业销售合同所规定的的标的物还没有生产出来，但有生产该标的物的生产材料，其可变现净值也应该以产成品的合同价格作为计算基础
②如果企业持有的存货数量＞销售合同的数量， 超出部分的存货可变现净值应该以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础
资产负债表日同一项存货中有一部分有合同价格约定，其他部分没有合同价格约定，应当分别确定其可变现净值，并跟相应的成本进行比较，计提的存货跌价准备不能相互抵消
③如果企业持有的存货数量＜销售合同数量，实际持有的与该合同相关的存货以销售合同价格为可变现净值计算基础
④没有销售合同约定的存货，其可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础
⑤用于出售的材料
如果出售的材料有销售合同约定，以合同价格作为确认可变现净值的计算基础
在没有合同约定的情况下，以一般销售价格作为基础
材料存货的期末计量
原则
材料存货的期末计量应当以其加工后的产成品的成本与可变现净值之间进行比较， ①如果产成品贬值，则材料存货的可变现净值以产成品的估计销售价-销售税费-加工费确定； ②如果产成品没贬值，但材料存货发生贬值，仍然按照材料存货的成本计量
产品贬值，材料计提减值；产品没贬值，材料不计提减值
计提存货跌价准备的方法
单项计提法
分类计提法
总体计提法
存货存在右侧情况，表明存货需要计提减值
①该存货的市场价格持续下跌，且在可预见的未来无回升的希望
后半句必须要有，条件才成立
②企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格
③企业因产品更新换代，原有库存原材料已经不再适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本
④因企业所提供的的商品或劳务过时或消费者消费偏好改编而使得市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌
⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情况
存货存在右侧情况，表明存货可变现净值为零
①已经霉烂变质的存货
②已经过期且无法转让价值的存货
③生产中已经不再需要，且无法使用价值或转让价值的存货
④其他足以证明已无使用价值或转让价值的存货
存货跌价准备转回的处理
企业应在资产负债表日，比较存货成本和可变现净值，计算出相应的存货跌价准备
借：资产减值损失 贷：存货跌价准备
如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，予以转回
借：存货跌价准备 贷：资产减值损失
冲减为零是极限，不可能为负
存货跌价准备的结转
借：主营业务成本/其他业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品
存货的清查盘点
相关会计处理
盘盈
盘盈后批准前
借：库存商品/原材料 贷：待处理财产损溢
批准后
借：待处理财产损溢 贷：管理费用
盘亏
人为事件
盘亏后批准前
借：待处理财产损溢 贷：库存商品/原材料
借：管理费用 其他应收款 银行存款/原材料 贷：待处理财产损益
自然灾害
盘亏批准前
借：营业外支出 银行存款/原材料 其他应收款 贷：待处理财产损溢
因非常原因导致存货盘亏或损坏，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应予以转出
①管理不善
批准前
借：待处理财产损益 113 贷：原材料 100 应交税费-应交增值税（进项税额转出）13
借：其他应收款 银行存款/原材料 管理费用（倒挤） 贷：待处理财产损益 113
②自然灾害
借：待处理财产损溢 100 贷：原材料 100
借：其他应收款 银行存款/原材料 营业外支出（倒挤） 贷：待处理财产损溢 100
