CPA审计考试之舞弊的审计

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舞弊的审计

• 一、舞弊的相关概念
  • 1、注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证
  • 2、无论是编制虚假报告，还是侵占资产，注册会计师均应当合理保证能够予以发现
  • 3、由于审计的固有限制，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证
  • 4、舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险
  • 5、如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则
• 二、风险评估程序和相关活动
  • （一）询问
    • 1、询问人员（广泛）
      • （1）注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员、以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
      • （2）注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他人员，如不直接参与财务报告过程的业务人员，拥有不同级别权限的人员，参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员，内部法律顾问，负责道德事务的主管人员和负责则处理舞弊指控的人员等。
    • 2、询问内容
      • （1）管理层
        • 背 补写
        • ①风评：管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等
        • ②风应：管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露。
        • ③向上汇报：管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报
        • ④向下通报：管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报
      • （2）治理层
        • 除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解：
        • ①治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程
        • ②为降低舞弊风险而建立的内部控制
        • ③是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
  • （二）评价舞弊风险因素- “舞弊三角模型”
    • 舞弊风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，包括动机或压力，机会，态度或借口。
    • 1、动机或压力
      • 是一种内在的自发行为，使得相关人员“想要舞弊”或“不得不舞弊”。辩证法中常常有这样的观点，内因是事物发展和变化的根据，是第一位的原因。因此舞弊者具有舞弊的动机或压力也是舞弊发生的首要条件。根据这一原理，不难发现引起舞弊的动机或压力的具体情形往往包括“内忧外患”“不堪重负”“威逼利诱”等
    • 2、机会
      • 机会是滋生舞弊的温床，根据中国证监会编写的监管案例的相关表述，也将机会称之为舞弊的“便利之门”。根据辩证法，这是一种外因，而外因会为事物发展和变化提供条件，即舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。因此，舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行尚的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。
    • 3、态度或借口
      • 在部分著作中，也被翻译为“合理化”，即管理层为舞弊寻求合理化的解释。态度或借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。态度和借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能作出舞弊行为，作出舞弊行为后才能心安理得。
    • 应对多选，懂原理，熟读书中△，分析；答题思路：抄提干+说结论；说清是三角模型哪个角
  • （三）实施分析程序
    • 坑：不是实质性分析程序；是分析程序用作风险评估
• 三、应对舞弊导致的重大错报风险
  • （一）总体应对措施（熟读，应对多选）
  • （二）进一步审计程序
    • 1、改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息
    • 2、改变实质性程序的时间，包括：①在期末或接近期末实施实质性程序，或②针对本期较早时间发生的交易事项或③贯穿于本会计期间的交易事项实施测试。
    • 3、改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等
    • 提示：三改：增加审计程序的不可预见性，改改改；应当要做的程序，不得不做的程序不能增加不可预见性
  • （三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
    • 凌驾控制有三怕，测试复核加评价
    • 背
    • 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序：
    • 1、测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当
      • （1）向参与财务报告过程的人员询问与处理分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动 （而非管理层）
      • （2）选择在报告期末作出的会计分录与其他调整。（应当测试，必要程序）
      • （3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录与其他调整；（并非要求必须测试，需要考虑是否有必要）
    • 2、复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
      • （1）查本期：评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计
      • （2）翻旧账：追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
    • 3、对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位极其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
• 四、与管理层、治理层和监督机构沟通
  • （一）管理层
    • 1、当注册会计师已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注，即使该事项可能被认为不重要。
    • 2、适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别
  • （二）治理层
    • 1、如果确定或怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通
    • 2、管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊，应当就此与治理层沟通
    • 3、注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑，应当就此与治理层沟通
  • （三）监管机构
    • 1、如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告
    • 2、尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定