CPA 会计 第20章 非货币性资产交换

本章属于一般重要的章节，考试时主要以客观题形式进行考核，也可以结合其他内容在主观题中进行考核。 应重点掌握非货币性资产交换的认定及按公允价值计量的相关账务处理。本章近几年平均分值一般2分左右。

第二十章 非货币性资产交换

• 本章考情分析
  • 本章属于一般重要的章节，考试时主要以客观题形式进行考核，也可以结合其他内容在主观题中进行考核。
  • 应重点掌握非货币性资产交换的认定及按公允价值计量的相关账务处理。本章近几年平均分值一般2分左右。
• 第一节　非货币性资产交换的概念
  • 一、非货币性资产交换的相关概念
    • （一）非货币性资产的概念
      • 以非换非
      • 1.货币性资产：是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等。(钱、短期债权等)
      • 【补充例题•多选题】（2018年）
        • 下列各项资产中，属于货币性资产的有（　　）。
          • A.银行存款
          • B.预付款项
            • 收取的不是资金
          • C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
            • 不是固定
          • D.应收票据
          • 【答案】AD
            • 【解析】货币性资产指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。选项B和C，属于非货币性资产。
      • 2.非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。包括存货(如原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等)、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。
      • 【特别提示】
        • 预付账款属于非货币性资产。
          • 不是收取货币资金
    • （二）非货币性资产交换的概念
      • 1.非货币性资产交换：是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
        • 说非货币性资产交换绝对不能设计货币性资产
      • 2.非货币性资产交换的特征（3个）
        • （1）非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。
        • （2）非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。
        • （3）非货币性资产交换一般不涉及货币性资产、但有时也可能涉及少量的货币性资产。
      • 3.判断原则
        • 基本原则
          • 通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。
            • 甲（固定资产）
              • 乙（无形资产）
        • 注意事项
          • 对非货币性资产交换进行判断，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于非货币性资产交换，不应基于交易双方的情况进行判断。
        • 相关举例
          • 如：投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资。
          • 投资方
            • 换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；
          • 被投资方
            • 接受换入的实物资产，属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。
              • 借：固定资产
              • 贷：股本
                • 不属于非货币
    • （三）非货币性资产交换的认定
      • 通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。
      • 甲公司公允价值30万，交换公允价值50万的无形资产
        • 甲公司支付20万
      • 1. 收到补价方： 收到补价的公允价值 / 换出资产公允价值 ＜ 25%
        • 补价 ÷ 自己付出
        • 20 ÷ 50
      • 2. 支付补价方： 支付的货币性资产 / （换出资产的公允价值+支付补价的公允价值） ＜ 25%
        • 补价 ÷ 自己付出
        • 20 ÷（20+30）x 100% = 40%
      • 注意：补价不应当考虑交换双方支付的增值税差额（分子、分母不考虑增值税）
      • 【补充例题•单选题】（2015年，修改）
        • 在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（　　）。
          • 非换非
        • A.开出商业承兑汇票购买原材料（应付票据）
          • 负债
        • B.以持有的应收票据换入机器设备
          • 收取资金的权利
        • C.以拥有的股权投资换入专利技术
        • D.以应收账款换入对联营企业投资
          • 短期债券
            • 收取资金的权利
        • 【答案】C
          • 【解析】选项A，应付票据属于一项负债；选项B中的应收票据和选项D中的应收账款都是货币性资产，因此选项A、B和D均不属于非货币性资产交换。
      • 【补充例题•多选题】（2018年）
        • 2017年度,甲公司发生的有关交易或事项如下：
          • （1）以库存原材料偿付所欠乙公司账款的70%，其余应付账款以银行存款支付；
          • （2）对以子公司（丙公司）的股权投资换取对丁公司40%股权并收到补价，收到的补价占换出丙公司股权公允价值的15%；
          • （3）租入一台设备，签发银行承兑汇票用于支付设备租赁费；
            • 应付票据
          • （4）向戊公司发行自身普通股，取得戊公司对乙公司60%的股权。
            • 借：长期股权投资
              • 权益性交易
            • 贷：股本
        • 上述交易或事项均发生于非关联方之间。下列各项关于甲公司发生的上述交易或事项中，不属于非货币性资产交换的有（　　）。
          • A.签发银行承兑汇票支付设备租赁费
          • B.以丙公司股权换取丁公司股权并收到补价
          • C.以库存原材料和银行存款偿付所欠乙公司款项
          • D.发行自身普通股取得乙公司60%股权
          • 【答案】ACD
            • 【解析】选项A，银行承兑汇票属于货币资金，不属于非货币性资产交换；选项B，交易资产均为非货币性资产，且补价比例小于25%，属于非货币性资产交换；选项C，以非货币性资产偿还负债，不属于非货币性资产交换；选项D，自身普通股不属于企业资产，不属于非货币性资产交换。
      • 【补充例题•多选题】（2019年修改）
        • 对于甲公司而言，下列各项交易中，应当认定为非货币性资产交换的是（　　）。
        • A.甲公司以一批产成品交换乙公司一台汽车
        • B.甲公司以所持丙公司2%股权交换乙公司一批原材料
          • 2%股权（非）
        • C.甲公司以一项专利权交换乙公司一项非专利技术，并以银行存款收取补价，所收取补价占换出专利权公允价值的30%
        • D.甲公司以应收丁公司的2200万元银行承兑汇票交换乙公司一栋办公用房
          • 应收票据
        • 【答案】AB
          • 【解析】选项C，交换的资产均属于非货币性资产，但涉及到的补价比例超过25%；选项D，银行承兑汇票属于货币性资产。
        • 注意：题干不同的表述方法
          • ①按照非货币性资产交换准则进行会计处理的有（　都不是　）；
          • ②适用非货币性资产交换准则的有（　都不是　）。
      • 以非换非
        • 存货→固定资产
          • 收入准则核算
        • 交易性金融资产→无形资产
          • 22准则，金融工具准则
  • 二、涉及的特殊交易和事项的处理原则
    • 情形
      • 相关内容
    • 1.换出资产为存货的非货币性资产交换
      • 企业以存货换取客户的非货币性资产（如固定资产、无形资产等）的，换出存货的企业相关的会计处理适用《企业会计准则第14号——收入》
    • 2.在企业合并中取得的非货币性资产
      • 非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》
    • 3.交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产
      • 非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》
    • 4.非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款
      • 非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》
    • 5.非货币性资产交换构成权益性交易
      • 非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。【如：集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产】
    • 6.不适用非货币性资产交换准则的其他交易和事项
      • 不是交换
      • （1）企业从政府无偿取得非货币性资产
        • 适用《企业会计准则第16号——政府补助》
      • （2）企业将非流动资产或处置组分配给所有者
        • 适用《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
      • （3）企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利
        • 适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》
      • （4）企业以发行股票形式取得的非货币性资产
        • 相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》
    • 【特别提示】
      • ①企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。
      • ②企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上，或不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。
    • 【补充例题•单选题】（2017年）
      • 2×17年，甲公司发生的有关交易或事项如下：
        • （1）购入商品应付乙公司账款2000万元，以库存商品偿付该欠款的20%，其余以银行存款支付；
          • 应付，负债
        • （2）以持有的公允价值为2500万元的对子公司（丙公司）投资换取公允价值为2400万元的丁公司25%股权，补价100万元以现金收取并存入银行；
          • 非换非
        • （3）以分期收款结算方式销售大型设备，款项分3年收回；
          • 销售
        • （4）甲公司向戊公司发行自身普通股，取得戊公司对已公司80%股权。
          • 贷方是股本
          • 增发股票不属于资产
      • 上述交易均发生于非关联方之间。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年发生的上述交易或事项中，属于非货币性资产交换的是（　　）。
        • A.分期收款销售大型设备
        • B.以甲公司普通股取得已公司80%股权
        • C.以库存商品和银行存款偿付乙公司款项
        • D.以丙公司股权换取丁公司股权并收到部分现金补价
        • 【答案】D
          • 【解析】选项A，分期收款销售商品，不属于非货币性资产交换；选项B，增发股票不属于资产，因此，以增发股票取得的股权，不属于非货币性资产交换；选项C，属于以非货币性资产偿还负债，没有换入资产，不属于非货币性资产交换。
• 第二节　非货币性资产交换的确认和计量
  • 一、非货币性资产交换的确认原则
    • （一）基本原则
      • 1.企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认：
        • 换入资产
          • 应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；
        • 换出资产
          • 应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。
      • 2.确认时点的相关规定
        • （1）通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近。
        • （2）在换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的情形下，在资产负债表日，企业应当按照下列原则进行会计处理：
          • ①换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债；
          • ②换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。
  • 二、非货币性资产交换的计量原则
    • （一）以公允价值为基础计量
      • 优先换出公允价值
      • 1.非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以：
        • （1）换出资产（或换入资产）的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本
        • （2）换出资产（或换入资产）公允价值与换出资产账面价值的差额一般计入当期损益：
        • 注意：
          • 涉及补价的情况详见下面内容
        • 两件事
          • 得到东西的成本
            • <换入资产>杯子的成本
          • 子主题
            • <换出资产>笔的资产处置损益
      • 2.公允价值计量的两个条件包括：
        • （1）该项交换具有商业实质；
          • 没有商业实质，账面价值计量
        • （2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
      • 3.公允价值确定的具体原则
        • （1）换出资产的公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；
          • 借：杯子
            • 100
          • 贷：笔
            • 100
        • （2）如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
        • （3）对于非货币资产交换中换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的情形，企业在判断是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当考虑确定公允价值所使用的输入值层次，企业可以参考以下情况：
          • ①第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据；
          • ②第二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供更确凿的证据。
          • 实务中，在考虑了补价因素的调整后，正常交易中换入资产的公允价值和换出资产的公允价值通常是一致的。
      • 4.公允价值与其账面价值的差额处理原则
        • （1）企业应当在换出资产终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
        • （2）换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
      • 其中：
        • 换出资产
          • 账务处理
        • ①存货
          • 应当视同销售处理，按收入准则的规定确定交易价格，确认销售收入，同时结转销售成本
        • ②固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产
          • 换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益
        • ③长期股权投资（或金融资产）
          • 换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益等
            • 综（股）计入留存收益
            • 其他计入投资收益
          • 注意：（同时结转）
            • a.长期股权投资：其他综合收益、资本公积
            • b.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：其他综合收益
        • ④投资性房地产
          • 换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益
          • 注意：公允价值变动损益、其他综合收益
    • （二）以账面价值为基础计量
      • 不具有商业实质或者交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换(不同时满足)，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
      • 【特别提示】
        • 无论是否支付补价，均不确认损益。（资产处置的损益）
          • <不会出现差额>
      • 换出无形资产100万，摊销20万
        • 换入固定资产
          • 借：固定资产
            • 80
          • 累计摊销
            • 20
          • 贷：无形资产
            • 100
  • 三、商业实质的判断
    • （一）判断条件
      • 企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
      • 1.换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同；（不同时相同即可）
        • 换出：存货
          • 直接卖钱
        • 换入：固定资产
          • 陆陆续续生成收入
      • 2.使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
    • （二）交换涉及的资产类别与商业实质的关系
      • 1.企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同。
      • 2.不同类非货币性资产：是指资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产都是不同类别的资产。
      • 3.同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。需要根据上述两项判断条件综合判断。
      • 企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况，同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。（以房换房）
• 第三节　非货币性资产交换的会计处理
  • 一、以公允价值为基础计量的会计处理
    • 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费（应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定）作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。
      • 相关税费：运杂费
    • （一）不涉及补价的情况
      • 换入资产成本
        • 换入资产成本＝【换出资产（或换入资产）公允价值＋换出资产增值税销项税额】－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 换出：存货 100
            • 借：
            • 贷：主营业务收入
              • 100
            • 应交税费——应交增值税（销项税额）
              • 13
            • 银行存款
              • 1
          • 换入：固定资产 100
            • 借：固定资产
              • 100
                • +1 运费
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
              • 13
            • 贷：
      • 【例18—1】
        • 20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。
        • 设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。
          • 账面：150-45
          • 公允：90
            • 赔了15
        • 打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
          • 收入90
          • 成本110
          • 生产过程中需要的
            • 固定资产
        • 假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付该项设备的运杂费（换出资产）15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
        • 假定B公司换出存货的交易符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入确认条件。
        • 两公司
          • A公司
            • 设备（固定资产）
            • 原价：150万元
            • 累计折旧：45万元
            • 公允价值：90万元
            • 支付运杂费：1.5万元
            • 换入打印机作为固定资产
          • B公司
            • 打印机：（库存商品）
            • 账面价值：110万元
            • 市场价格：90万元（计税价格等于市场价格）
            • 换入设备作为固定资产
        • 【答案】
          • A公司
            • 清理
              • 借：固定资产清理　　1 050 000
                • <倒挤>
              • 　　累计折旧　　　　450 000
              • 　贷：固定资产—设备 1 500 000
              • 借：固定资产清理 15 000
              • 　贷：银行存款　　15 000
            • 借：固定资产—打印机
              • 900 000（公允价值）
                • <倒挤>
            • 　　应交税费—应交增值税（进项税额）117 000（900 000×13%）
              • 销项=进项
            • 　　资产处置损益
              • 　　165 000（1 065 000-900 000）
            • 　贷：固定资产清理
              • 　1 065 000（1 050 000+15 000）
            • 公允价值
            • 　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　117 000（900 000×13%）
            • 公允价值+销项税额 ≈ 收到的钱
          • B公司
            • 后买
              • 借：固定资产—设备900 000（公允价值）
              • 　　应交税费—应交增值税（进项税额）
                • 117 000
            • 先卖
              • 　贷：主营业务收入　　900 000
              • 　　　应交税费—应交增值（销项税额）
                • 117 000
            • 借：主营业务成本　　 1 100 000
            • 　贷：库存商品—打印机　 1 100 000
    • （二）涉及补价的情况
      • 举例
        • 甲公司存货 90
        • 乙公司固定资产 100
      • 1.支付补价方
        • （1）以换出资产的公允价值为基础计量
          • 分录，先卖后买
            • 存货90+10，换回固定资产100
            • 借：固定资产
            • 应交税费——应交增值税（进项）
              • 11.7
            • 贷：主营业务收入
              • 90
            • 应交税费——应交增值税（销项）
              • 90*13%=11.7
            • 银行存款
              • 10
          • 换入资产成本＝（换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额）＋支付补价的公允价值 －换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 注：
            • 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益
        • （2）以换入资产的公允价值为基础计量
          • 换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 注：
            • 换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
            • 换出 = 换入 - 补价
              • PK
                • 换出资产账面价值
      • 2.收到补价方
        • （1）以换出资产的公允价值为基础计量
          • 分录
            • 甲公司存货100万，乙公司无形资产80+20万
            • • 钱
                • 借：银行存款
                • 无形资产
                  • 88.2
                    • 100+13-20-4.8
                • 应交税费——应交增值税（进项税额）
                  • 4.8
            • 卖东西
              • 贷：主营业务收入
                • 100
              • 应交税费——应交增值税（销项税额）
                • 13
          • 换入资产成本
            • ＝（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额-收到的补价的公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 注：
            • 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
        • （2）以换入资产的公允价值为基础计量的
          • 换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 注：
            • 换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
            • 换出 = 换入 + 补价
              • PK
                • 换出资产账面价值
      • 3.相关税费的处理
        • 可以计入成本的费用
        • （1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。
        • （2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。
      • 【补充例题】
        • 甲公司与乙公司经协商，甲公司以其持有的一项专利权与乙公司拥有的一台机器设备交换。交换后两公司对于换入资产仍供经营使用。
        • 在交换日，甲公司的专利权的账面原价为900万元，已累计摊销150万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为755万元；乙公司拥有的机器设备的账面原价为1 000万元，已计提折旧300万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为800万元。
          • 专利：
            • 账面价值
              • 750
            • 公允
              • 755
          • 机器：
            • 账面价值
              • 700
            • 公允
              • 800
        • 该项交换中，甲公司支付的103.70万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价45万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额58.70万元。
        • 假定两公司均为增值税一般纳税人，销售固定资产和无形资产适用的增值税税率分别为13%和6%，上述交易过程中涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。
        • 【答案】
          • 判断是否属于非货币性资产交换
          • 甲公司
            • • ＝支付的补价45万元÷（755万元+支付的补价45万元）
              • ＝5.6%＜25%
              • 结论：属于非货币性资产交换
            • • 专利权：
                • 原价：900万元
                • 摊销：150万元
                • 账面价值750
                • 公允价值：755万元
                • 支付补价：45万元
              • 换入的机器设备仍供经营使用
            • • 借：固定资产　　8 000 000
                • <倒挤 或者 换入资产本身公允价值>
              • 　　应交税费—应交增值税（进项税额）　　 1 040 000（8 000 000×13%）
              • 　　累计摊销　　 1 500 000
              • 　贷：无形资产　　　9 000 000
              • 账面价值750
              • 　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　　453 000（7 550 000×6%）
              • 　　　资产处置损益　　 50 000
              • 　　　银行存款　　　1 037 000
                • 45万+税差58.7万
            • • 出售净损益＝7 550 000－（9 000 000－1 500 000）＝50 000（万元）
          • 乙公司
            • • ＝收到的补价45万元÷800万元
              • ＝5.6%＜25%
              • 结论：属于非货币性资产交换
            • • 机器设备：
                • 账面原价：1 000万元
                • 累计折旧：300万元
                • 交换日的公允价值：800万元
                • 收到补价：45万元
              • 换入的专利权仍供经营使用
            • • 清理
                • 借：固定资产清理　　7 000 000
                • 　　累计折旧　　　　 3 000 000
                • 　贷：固定资产　　　10 000 000
              • 借：无形资产　　　　 7 550 000
                • <倒挤 或者 换入资产本身公允价值>
              • 　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　　　453 000（7 550 000×6%）
              • 　　银行存款　　　　 1 037 000
              • 　贷：固定资产清理　　7 000 000
              • 　　　应交税费—应交增值税 （销项税额）　　1 040 000（8 000 000×13%）
              • 　　　资产处置损益　1 000 000
                • 买赚了
            • • 出售净损益＝8 000 000－（10 000 000－3 000 000）＝1 000 000（万元）
  • 二、以账面价值为基础计量的会计处理
    • 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
      • （不确认资产处置的损益）
    • （一）不涉及补价情况下的会计处理
      • 换入资产成本＝（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
    • （二）涉及补价情况下的会计处理
      • 1.支付补价方
        • 换入资产成本＝（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）+支付补价的账面价值【注意：账面价值】-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 应收账款和应收票据，账面价值和公允价值很可能不一致
          • 账面价值
      • 2.收到补价方
        • 换入资产成本＝（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额-收到补价的公允价值【注意：公允价值】+支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • 换入物的价值
      • 【例18—2】
        • 丙公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。
        • 经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
        • 【答案】
          • 该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。
          • 对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元＝16.7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。
          • <丁公司:20/（90+20）=18.19%>
          • 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
          • 丙公司
            • 专有设备
              • 原值：450万元
              • 折旧：330万元
              • 账面价值：120万元
              • 收到补价20万元
            • • 清理
                • 借：固定资产清理1 200 000
                • 　　累计折旧　　 3 300 000
                • 　贷：固定资产——专有设备4 500 000
                • 账面价值
              • 借：长期股权投资1 000 000（倒挤）
              • 　　银行存款　　　200 000
              • 　贷：固定资产清理1 200 000
            • • 借：固定资产清理1 200 000
              • 　　累计折旧　　 3 300 000
              • 　贷：固定资产——专有设备4 500 000
              • 借：长期股权投资1 000 000（倒挤）
              • 　　银行存款　　　200 000
              • 　贷：固定资产清理1 200 000
          • 丁公司
            • 长期股权投资
              • 账面价值：90万元
              • 支付补价20万元
            • • 借：固定资产——专有设备
                • 1 100 000（倒挤）
              • 　贷：长期股权投资 900 000
              • 　　　银行存款　　200 000
            • • 借：固定资产——专有设备
                • 1 100 000（倒挤）
              • 　贷：长期股权投资　900 000
              • 　　　银行存款　　　200 000
  • 三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
    • （一）以公允价值为基础计量的情况
      • 先卖后买
      • 甲公司：存货+固定资产 乙公司：无形+投房+金融
        • 借：无形资产管
        • 投资性房地产
        • 剩余140，按照自身公允价值比例分
        • 交易性金融资产
          • 60万
        • 贷：主营业务收入
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
          • <两项加在一起>
        • 固定资产<账面价值>
        • 资产处置损益
          • <买赚了，贷方。赔了借方>
        • 假如 200万
      • 1.以换出资产的公允价值为基础计量
        • （1）对于同时换入的多项资产，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，分摊至各项换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。
        • 如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。
        • （2）对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
      • 2.以换入资产的公允价值为基础计量
        • （1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。
        • （2）对于同时换出的多项资产，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
        • 如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，该金融资产应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理。在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，终止确认的金融资产公允价值应当从换入资产公允价值总额中扣除。
        • 支付补价方
          • 换出+补价=换入
          • 换出公允-换出账面= 两者PK
          • 换入-补价 和 换出
            • 两者PK
      • 【例18—3】
        • 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。
        • 甲公司设备的账面原价为1 800万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 350万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；
        • 乙公司小汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.50万元；客运汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。
        • 乙公司另外向甲公司支付银行存款45.765万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.50万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额5.265万元。
        • 假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理。
        • 假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。
        • 【答案】
          • 本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：＝40.50÷（1 350＋100）＝2.79%＜25%
          • 甲公司
            • ①设备：
              • 原值：1 800万元
              • 折旧：300万元
              • 公允价值：1 350万元
              • 应纳增值税
                • ＝1 350×13%＝175.50（万元）
              • 资产处置损益
                • ＝1 350－（1 800－300）＝－150（万元）
                  • 赔了
                    • 放在借方
            • ②货车：
              • 原值：600万元
              • 折旧：480万元
              • 公允价值：100万元
              • 应纳增值税＝100×13%＝13（万元）
              • 资产处置损益
                • ＝100－（600－480）＝－20（万元）
                  • 赔了
                    • 放在借方
            • 综合：
              • ①应纳增值税
                • ＝175.50＋13＝188.50（万元）
                  • 甲公司大，乙公司补税差
              • ②公允价值合计
                • ＝1350＋100＝1 450（万元）
                  • 乙公司小，乙公司补公允差价
          • 注：
            • 两者公允价值之间差额＝1 450－1 409.50＝40.50（万元）
            • 两者增值税的差额＝188.50－183.235＝5.265（万元）
            • 所以乙公司共应支付＝40.50＋5.265＝45.765（万元）
          • 乙公司
            • ①小汽车：
              • 原值：1 300万元
              • 折旧：690万元
              • 公允价值：709.50万元
              • 应纳增值税
                • ＝709.50×13%＝92.235（万元）
              • 资产处置损益
                • ＝709.50－（1 300－690）＝99.50（万元）
            • ②客运汽车
              • 原值：1 300万元
              • 折旧：680万元
              • 公允价值：700万元
              • 应纳增值税＝700×13%＝91（万元）
              • 资产处置损益
                • ＝700－（1 300－680）＝80（万元）
            • 综合：
              • ①应纳增值税
                • ＝92.235＋91＝183.235（万元）
                  • 甲公司大，乙公司补税差
              • ②公允价值合计
                • ＝709.50＋700＝1 409.50（万元）
                  • 乙公司小，乙公司补公允差价
          • 甲公司的账务处理如下：
            • 清理
              • 借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　16 200 000
                • 倒挤
              • 　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 7 800 000
                • （3 000 000+4 800 000）
              • 　贷：固定资产——设备　　　　　　　　　　　18 000 000
              • 　　　　　　　——货车　　　　　　　　　　　 6 000 000
            • 借：固定资产——小汽车
              • 709500
            • ——客运汽车
              • 7000000
            • 14095000<卖掉的钱，扣掉税费的倒挤>
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
              • 1832350
            • 银行存款
              • 457650
            • 资产处置损益
              • 1700000
                • 20+150
            • 贷：固定资产清理
              • 16200000
            • 应交税费——应交增值税（销项税额）
              • 1885000
            • 卖掉，得到总钱数
            • 其中：
              • 14 095 000×[7 095 000/（7 095 000＋7 000 000）]＝7 095 000（元）
              • 14 095 000×[7 000 000/（7 095 000＋7 000 000）]＝7 000 000（元）
          • 乙公司的账务处理如下：
            • 清理
              • 借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　12 300 000
              • 　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　13 700 000
                • （6 900 000＋6 800 000）
              • 　贷：固定资产——小汽车　　　　　　　　　　13 000 000
              • 　　　　　　　——客运汽车　　　　　　　　　13 000 000
            • 借：固定资产——设备
              • 1350000
            • ——货车
              • 1000000
            • 14500000 <倒挤>
            • 应交税费——应交增值税（进项税额）
              • 1885000
            • 贷：固定资产清理
              • 12300000
            • 应交税费——应交增值税（销项税额）
              • 1832350
            • 银行存款
              • 457650
            • 资产处置损益
              • 1795000
                • 800000+995000
            • 卖掉，得到的钱
            • 其中：
              • 14 500 000×[13 500 000/（13 500 000＋1 000 000）]＝13 500 000（元）
              • 14 500 000×[1 000 000/（13 500 000＋1 000 000）]＝1 000 000（元）
    • （二）以账面价值为基础计量的情况
      • 示例
        • 借：换入A
        • 换入B
        • ……
        • 金融资产
        • 总额
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 贷：换出资产账面价值
          • 1
        • ………………
          • 2
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
      • 对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如涉及换入多项资产或换出多项资产，或者同时换入和换出多项资产的，应当分别对换入的多项资产、换出的多项资产进行会计处理。
      • 1.对于换入的多项资产应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。
      • 2.对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。
      • 注：
        • 不特意提及扣除金融资产的公允价值
      • 【例18-4】
        • 20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。
        • 甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。
        • 乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。
        • 由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。
        • 乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。
        • 假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备，假定不考虑相关税费等因素。
        • 子主题
          • 甲公司
            • ①专有设备：
              • 原值：1 200万元
              • 折旧：750万元
              • 账面价值＝1 200-750＝450（万元）
            • ②专利技术：
              • 原值：450万元
              • 摊销：270万元
              • 账面价值＝450-270＝180（万元）
            • 综合：
              • 账面价值＝450+180＝630（万元）
          • 乙公司
            • ①在建工程：
              • 成本：525万元
            • ②
              • 长期股权投资——丙公司：
              • 余额：150万元
            • 综合：
              • 账面价值
                • ＝525+150＝675（万元）
        • 甲公司的账务处理如下：
          • 清理
            • 借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 4 500 000
            • 　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 7 500 000
            • 　贷：固定资产——专有设备　　　　　　　　　12 000 000
          • 借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 4 901 400
          • 　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 1 398 600
          • 6300000 <倒挤>
          • 　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　 2 700 000
          • 　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 4 500 000
          • 　　　无形资产——专利技术　　　　　　　　　 4 500 000
          • 总账面价值
          • 其中：分割的金额
            • ①在建工程＝6 300 000×（5 250 000÷6 750 000）＝4 901 400（元）
            • ②长期股权投资＝6 300 000×（1 500 000÷6 750 000）＝1 398 600（元）
        • 乙公司的账务处理如下：
          • 借：固定资产——专有设备　　　　　　　　　 4 819 500
          • 　　无形资产——专利技术　　　　　　　　　 1 930 500
          • 6750000<倒挤>
          • 　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 5 250 000
          • 　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 1 500 000
          • 其中：分割的金额
            • ①专有设备＝6 750 000×（4 500 000÷6 300 000）＝4 819 500（元）
            • ②专利技术＝6 750 000×（1 800 000÷6 300 000）＝1 930 500（元）
• 本章小结
  • 1.理解非货币性资产交换的概念、涉及的特殊交易或事项的处理原则等
  • 2.掌握非货币性资产交换认定的判断
    • 补价 ÷ 自己付出的代价
  • 3.掌握非货币性资产交换的确认与计量的原则、商业实质的判断
  • 4.掌握非货币性资产交换的会计处理（以公允价值为基础计量、以账面价值为基础计量、涉及多项非货币性资产交换）
• 不怕千万人阻挡，只怕自己投降

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定