CPA会计-租赁

注册会计师考试 会计第14章 租赁的思维导图

租赁

租赁的概述

租赁的构成要素

一定期间

已识别资产

同时符合下列条件时，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁： ① 承租人可以单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利； ② 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

对资产的指定

物理可区分

实质性替换权

① 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力

② 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益

需同时符合时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换全

资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制

① 客户有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益

② 客户有权主导资产的使用

租赁的分拆

包含多项单独租赁的

——承租人和出租人应当将合同予以分拆，分别各项单独租赁进行会计处理

包含租赁和非租赁的

承租人

一般做法®分拆

租赁

非租赁

按单独价格的比例分拆

特殊做法

一般简化处理®不分拆

含22#准则的衍生工具®分拆

出租人®分拆

租赁部分®租赁收入

非租赁部分®收入准则

按交易价格分摊的规定分摊合同对价

租赁的合并

满足条件之一的应当合并

① 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

② 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

③ 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

两份或多分合同合并为一份合同进行会计处理的，仍需要区分该一份合同中的租赁部份和非租赁部分。

租赁期

租赁期：承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间

承租人有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的®租赁期包含续租的期间 承租人有终止租赁选择权，但合理确定将不会行使该选择权的®租赁期包含终止选择权涵盖的期间

租赁期开始日：是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期

不可撤销期间：企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间

续租选择权和终止租赁选择权 ——评估时应考虑的因素

与市价相比，选择权期间的合同条款和条件

在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益

与终止租赁相关的成本

租赁资产对承租人运营的重要程度

与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性

租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估

评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可参考承租人使用该类资产的通常期限及原因

续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合

承租人会计处理

租赁

“使用权资产”/“租赁负债”®考虑货币时间价值

短期租赁/低价值资产租赁®不考虑货币时间价值

短期租赁

指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁

账务处理原则： ① 承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择： ② 一经作出选择，，未来该类资产下的所有短期租赁均采用简化处理； ③ 发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化，应将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断是否可以选择简化会计处理

低价值资产租赁

指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁

简化处理条件需同时满足两项条件： ① 只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利； ② 该资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。 【注】如果承租人已经或预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理

相关概念

租赁激励：向承租人提供的优惠

可变租赁付款额：

取决于指数或比率®直接纳入租赁负债

取决于其他：如收入*%®发生时计入当期损益

担保余值：

未担保余值：

资产余值

担保余值

① 承租人、② 与承租人有关的一方提供担保余值

就承租人而言的担保余值①+②

③ 独立第3人提供担保余值

就出租人而言的担保余值①+②+③

未担保余值

租赁付款额：（五项内容）

固定付款额及实质固定付款额

取决于指数或比率的可变租赁付款额

购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权

行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反应出租人将行使终止租赁选择权

根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项

初始直接费用：

租赁内含利率：

使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率

租赁收款额不一定等于租赁付款额

承租人增量借款利率：

当承租人不知道租赁内含利率时也可使用承租人增量借款利率

初始计量

租赁负债的初始计量

租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值

租赁激励应扣除

可变租赁付款额

取决于指数或比率的®计入租赁负债

取决于其他部分的®计入当期损益

折现率

在计算租赁付款额的现值时——应采用租赁内含利率作为折现率

无法确定租赁内含利率的——应采用承租人增量借款利率作为折现率

使用权资产的初始计量

【例14-8】 承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下： （1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付； （2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金； （3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 000元的佣金； （4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年； （5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。 假设不考虑相关税费影响。 【答案】 承租人甲公司的会计处理如下： 第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。 在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50 000元，并以剩余9年租金（每年50 000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下： 剩余9期租赁付款额=50 000×9=450 000（元） 租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元） 未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450 000-355 391=94 609（元） 借：使用权资产　　　　　　　　　 　 405 391（355 391+50 000） 　　租赁负债——未确认融资费用　　 94 609 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　 450 000（未折现的原值） 　　　银行存款　　　　　　　　　　 50 000（第一期支付额） 第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。 借：使用权资产　　　　　　　　　　20 000 　贷：银行存款　　　　　　　　　　20 000 第三步，将已收的租赁激励相关全额从使用权资产入账价值中扣除。 借：银行存款　　　　　　　　　　　5 000 　贷：使用权资产　　　　　　　　　5 000 综上，甲公司使用权资产的初始成本=405 391+20 000-5 000=420 391（元）。

租赁期开始日，按照成本进行初始计量

成本包括

为生产存货而发生的成本——按存货准则处理； 承租人发生的租赁资产改良支出——按“长期待摊费用”处理

租赁负债的初始计量金额（租赁付款额的5个部分——未支付部分）

在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（已支付的部分）

承租人发生的初始直接费用

承租人未拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本

账务处理

借：使用权资产（4部分） ① 租赁负债——未确认融资费用（差额） 贷：① 租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额） ② 预付账款（租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励） ③ 银行存款（初始直接费用） ④ 预计负债（预计将发生成本的现值）

后续计量

租赁负债的后续计量

【例14-9】 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。 第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。 计算租赁付款额现值的过程如下： 租赁付款额=450 000×7=3 150 000（元） 租赁负债=租赁付款额的现值=450 000×（P/A，5.04%，7）=2 600 000（元） 未确认融资费用=租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=3 150 000-2 600 000=550 000（元） 借：使用权资产　　　　　　　　 　　2 600 000（未付的本金） 　　租赁负债——未确认融资费用　　550 000（未付的利息） 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　3 150 000（未折现的原值） 此时： 未付的本金=2 600 000（元） 第一年年末，甲公司的账务处理为： 借：租赁负债——租赁付款额　　　　450 000 　贷：银行存款　　　　　　　　　　450 000 借：财务费用——利息费用　　　　　131 040 　贷：租赁负债——未确认融资费用　131 040 其中： 支付的利息=2 600 000×5.04%=131 040（元） 支付的本金=450 000-131 040=318 960（元） 未支付的本金=2 600 000-318 960=2 281 040（元）

后续计量

周期性利率： ① 承租人对租赁负债进行初始计量时采用的折现率； ② 因承租付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人采用的修订后的折现率

（1）确认租赁负债的利息 借：财务费用——利息费用/在建工程等（未付本金*固定的周期性利率） 贷：租赁负债——未确认融资费用（增加租赁负债的账面金额） （2）支付租赁付款额时 借：租赁负债——租赁付款额（减少租赁负债的账面金额） 贷：银行存款 （3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时®重新计量

重新计量

在承租期开始日后发生下列四种情况，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值

第一种情形：实质固定付款额发生变动

【例14-10】 承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年末转变为固定付款额。 在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。 【答案】 在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20 000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。 甲公司在第1年末的相关账务处理如下： 支付第一年租金： 借：制造费用等　　　　　　　　　　20 000 　贷：银行存款　　　　　　　　　 20 000 确认使用权资产和租赁负债： 借：使用权资产　　　　　　　　　　142 156[20 000×（P/A，5%，9）] 　　租赁负债——未确认融资费用　 37 844（倒挤） 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　180 000（20 000×9）

第二种情形：担保余值预计的应付金额发生变动

【补充例题】 承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40 000元。【假定在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40 000元，则甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零】 在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30 000元。 【答案】 甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10 000元（40 000-30 000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。

第三种情形：用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动（在租赁期开始日后）

【补充例题】 承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。 假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。 【答案】 未调整的租赁负债（第3年年初）=50 000+50 000×（P/A，5%，7）=339 320（元） 经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额=50 000×135÷125=54 000（元） 调整后的租赁负债=54 000+54 000×（P/A，5%，7）=366 466（元） 甲公司的租赁负债将增加27 146元（366 466-339 320）。 不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。 借：使用权资产　　　　　　　　　27 146 　　租赁负债——未确认融资费用 4 854 　贷：租赁负债——租赁付款额　32 000[（54 000-50 000）×剩余8年]

浮动利率®修订后的折现率

指数或比率的变动®折现率不变

第四种情形：购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化 【前提：发生承租人可控范围内的重大事件或变化，不属于可控范围内的事件或变化，无需重新计量】

账务处理

当租赁负债增加时

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额） 租赁负债——未确认融资费用（倒挤） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）

当租赁负债减少时

借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额） 贷：使用权资产（租赁付款额现值的减少额） 租赁负债——未确认融资费用（倒挤） 若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额： 借：租赁负债——租赁付款额（仍需进一步调减的租赁付款额现值） 贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等 租赁负债——未确认融资费用 【注】此情形不包括租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（相应比例）

使用权资产的后续计量

折旧

【补充例题·单选题】（2020年） 2×19年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼。根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为2×19年7月1日，月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金，在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3年按市场租金行使的续租选择权。从2×19年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30年。 假定在不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是（　　）。 A.5年 B.8年 C.30年 D.4.75年 【答案】B 【解析】承租人有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包括续租选择权涵盖的期间，因为不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，所以甲公司应按8年（5+3）确认租赁期，并按8年对该办公楼使用权资产计提折旧。

承租人能够合理确定取得所有权®折旧期间为剩余使用寿命 承租人无法合理确定能否取得所有权®租赁期与剩余使用寿命孰短确定

借：主营业务成本/制造费用/管理费用/销售费用/研发支出等 贷：使用权资产累计折旧

减值

【补充例题】 承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为100 000元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10 000元。 在第5年年末，确认该使用权资产发生的减值损失20 000元，计入当期损益。该使用权资产在减值前的账面价值为50 000元（100 000/10×5）。 计提减值损失之后，该使用权资产的账面价值减至30 000元（50 000-20 000），之后每年的折旧费也相应减至6 000元（30 000÷5）。

借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备 【提示】① 使用权资产减值准备一旦计提，不得转回 ② 承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产账面价值进行后续折旧

租赁变更

作为一项单独租赁处理

需同时符合

① 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

② 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

未作为一项单独租赁处理

在租赁变更生效日，承租人应当：

① 按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊； ② 按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期； ③ 采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债

租赁负债调整的影响

第一类变更：租赁变更导致范围缩小或租赁期缩短，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或全部终止租赁的利得或损失计入“资产处置损益”

【补充例题】（第一类变更：租赁范围缩小） 承租人甲公司与出租人乙公司就5 000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100 000元，在每年年末支付。 在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，已知甲公司的增量借款利率为6%。 在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2 500平方米（★★相当于缩减50%）。 每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60 000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。 【答案】 （一）租赁期开始日： 租赁负债=100 000×（P／A，6%.10）=736 000（元）。 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　736 000 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　264 000（1 000 000－736 000） 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　 　 1 000 000（100 000×10） （二）租赁变更日（第6年年初） 1.甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量： ①剩余租赁期为5年； ②年付款额为60 000元； ③采用修订后的折现率5%进行折现。 ④租赁变更后的租赁负债=60 000×（P/A,5%,5）=259 770(元) 2.在租赁变更之前（第6年年初）： 使用权资产原账面价值 =736 000-736 000×5/10=368 000（元） 租赁负债原账面价值 =100 000×（P/A，6%，5）=421 240（元） 使用权资产减少额（减少50%） =368 000×50%=184 000（元） 租赁负债减少额（减少50%） =421 240×50%=210 620（元） 使用权资产缩减后的账面价值 =368 000-368 000×50%=184 000（元） 租赁负债缩减后的账面价值=421 240-421 240×50%=210 620（元） 其中： 租赁负债减少额210 620（元）包括两部分： a.租赁付款额的减少额250 000元（100 000×50%×5） b.未确认融资费用的减少额39 380元（250 000-210 620）。 3.账务处理 ①终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债 在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将之间的差额作为利得计入当期损益。（视为出售50%使用权资产） 借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　 250 000（100 000×50%×5） 　　使用权资产累计折旧　　　　　　　　　　　184 000（368 000×50%） 　贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　 39 380 　　　使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　368 000（736 000×50%） 　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　 26 620（210 620－184 000） ②调整现有使用权资产价值 甲公司将剩余租赁负债210 620元与变更后重新计量的租赁负债259 770元之间的差额49 150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中： 租赁负债的增加额49 150元包括两部分： a.租赁付款额的增加额50 000元[（60 000－100 000× 50%）×5］ b.未确认融资费用的增加额850元（50 000－49 150）。 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　49 150 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　　 850 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　　50 000

承租人应当按缩小或缩短的相应比例： 借：租赁负债——租赁付款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：租赁负债——未确认融资费用 使用权资产 资产处置损益（可借可贷）

第二类变更：租赁范围缩小或租赁期缩短以外的变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值（可能增加、可能减少（如：扩大的范围与市价不匹配））

【补充例题】（第二类变更：租赁范围缩小或租赁期缩短以外额变更） 承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额未100 000元，在每年年末支付。 甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。 在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。 【答案】 1.在租赁变更生效日（即第7年年初），甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量： ① 剩余租赁期为8年； ② 年付款额为100 000元； ③ 采用修订后的折现率7%进行折现； ④ 租赁变更后的租赁负债=100 000*（P/A，7%，8）=597 130（元） 2. 租赁变更前的租赁负债=100 000*（P/A，6%，4）=346 510（元） 3. 相应调整使用权资产的账面价值 ① 增加使用权资产=597 130-346 510=250 620（元） ② 增加租赁负债=250 620（元） 其中： 租赁负债——租赁付款额增加=100 000*4=400 000（元） 租赁负债——未确认融资费用=400 000-250 620=149 380（元） 借：使用权资产 250 620 租赁负债——未确认融资费用 149 380 贷：租赁负债——租赁付款额 400 000

出租人会计处理

相关说明： （1）租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估； （2）租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类； （3）租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。

融资租赁

分类标准

在租赁届满时，租赁资产的所有权转移给承租人

承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使该选择权

资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（指导性标准）

出租人—租赁收款额的现值÷租赁开始日租赁资产公允价值≥90%（指导性标准）

租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用

也可能分类为融资租赁的情况

若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担

资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人

承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间

风险报酬转移了

账务处理

明细科目：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额） ——未担保余值 ——未实现融资收益（未收的利息） 融资租赁总额（未收的本利和—未折现）=租赁收款额+未担保余值 =公允价值+初始直接费用 融资租赁净额（未收的本金—折现）=尚未收到的租赁收款额的现值+未担保余值的现值 （应收融资租赁款的入账价值） =融资租赁总额-未实现融资收益

初始计量

纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量

借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额） ——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值） 银行存款（已收取的租赁款） 贷：融资租赁资产（账面价值） 资产处置损益（公允价值-账面价值）（可借可贷） 银行存款（发生的初始直接费用） 应收融资租赁款——未实现融资收益（未收的利息） 【提示】出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。 【注】若企业认为有必要对发生的初始直接费用进行单独核算的： 借：应收融资租赁款——初始直接费用 贷：银行存款 然后： 借：应收融资租赁款——未确认融资收益 贷：应收融资租赁款——初始直接费用

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件：

A. 出租人收到承租人交来的租赁保证金： 借：银行存款 贷：其他应收款——租赁保证金 B.承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时： 借：其他应收款——租赁保证金 贷：应收融资租赁款 C.承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时： 借：其他应收款——租赁保证金 贷：营业外收入等

后续计量

（1）出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入 A.租赁企业/一般企业 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入/其他业务收入（期初租赁投资净额*固定的周期性利率） B.金融企业 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：利息收入 （2）出租人收到租赁收款额时： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额

（3）出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值

未担保余值¯®租赁投资总额¯®未实现融资收益¯®未收的利息¯®每年摊销金额¯®每期利息收入¯

增加了®不考虑

降低了®调整

（4）出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益 借：银行存款/应收账款等 贷：租赁收入——可变租赁付款额 （5）减值： 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备 （6）减值转回： 借：应收融资租赁款减值准备 贷：信用减值损失

融资租赁变更

作为一项单独租赁

承租人、出租人均应作为一项单独租赁处理

同时符合下列条件时，该变更作为一项单独租赁进行会计处理： ① 该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限； ② 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按合同情况调整后的金额相当。

未作为一项单独租赁

承租人

① 按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊； ② 按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期（租赁期可能变化，折现率将变化）； ③ 采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债

第一种情况：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（计算相应比例，视为处置部分使用权资产） 借：租赁负债——租赁付款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：租赁负债——未确认融资费用 使用权资产 资产处置损益（可借可贷）

第二种情况：其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

出租人

第一种情况：假如变更在租赁开始日被分类为经营租赁（如：租赁期限变更） 借：固定资产（租赁投资净额） 应收融资租赁款——未实现融资收益（剩余部分） 贷：营收融资租赁款——租赁收款额（剩余部分）

出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值

第二种情况：假如变更在租赁开始日被分类为融资租赁（如：租赁付款额的变更） 借：租金收入（未收的本金） 应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 或反向

1.出租人修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如：租赁收入等）。 2.重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率（如：租赁期不变，租赁付款额变化）或按照重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。 3.对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。

经营租赁

租金的处理

借：银行存款/应收账款/其他应收款等 贷：租赁收入——经营租赁收入/其他业务收入等 预收账款

出租人对经营租赁提供激励措施

① 出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入

② 出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配

各期租金收入=（租金总额-出租人承担的费用）÷整个租赁期

初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益

折旧和减值

对于经营那个租赁资产中的固定资产，出租人应当计提折旧

对于其他经营租赁资产，应当根据资产适用的会计准则采用合理的方法进行摊销

出租人应当按照资产减值的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理

可变租赁付款额

与指数或比率挂钩的——应在租赁期开始日计入租赁收款额

其他的——应在实际发生时计入当期损益

借：银行存款/应收账款等 贷：租赁收入——可变租赁付款额

经营租赁的变更

出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额

特殊租赁业务的会计处理

转租赁

是否实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬

转租赁分类为经营租赁

签订转租赁时：转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产

在转租期间：a确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息； b确认转租赁的租赁收入

转租赁分类为融资租赁

① 终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确定转租赁投资净额（应收融资租赁款）

② 将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）

③ 在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。（依然正常确认）

④ 在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益（利息收入），也要确认原租赁的利息费用（财务费用等）

生产商或经销商出租人的融资租赁

确认收入：按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率这显得现值两者孰低确认 结转成本：按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额 两者差额：收入与销售成本的差额作为销售损益

未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额 =（租赁收款额+未担保余值）-（租赁收款额的现值+未担保余值的现值） =（租赁收款额-租赁收款额的现值）+（未担保余值-未担保余值的现值） =未实现融资收益1+未实现融资收益2

未实现融资收益1： 借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入（租赁资产的公允价值与租赁收款额的现值孰低） 应收融资租赁款——未实现融资收益1 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（未收的本金×租赁内含利率） 贷：租赁收入 未实现融资收益2： 借：应收融资租赁款——未担保余值（未折现的金额） 主营业务成本（账面价值——未担保余值的现值） 贷：库存商品（账面价值） 应收融资租赁款——未实现融资收益2 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入

后续账务处理（资产负债表日）： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（两部分） 贷：租赁收入 到期时：（假设租赁资产余值不变） 借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款——未担保余值（原值）

由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。

借：销售费用 贷：银行存款

售后租回交易

售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人——不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债（如：长期应付款等）处理

买房兼出租人——不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产（如：长期应收款）处理

售后租回交易中的资产转让属于销售

卖方兼承租人——应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。

买房兼出租人——根据适用的其他准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。