所得税

CPA会计-第十九章所得税思维导图。所得税会计已经从会计和税收合一的模式过渡到财务会计与税务会计分离的模式，形成国际范围内比较统一的所得税会计处理方法－资产债务表法。

所得税

• 所得税核算的基本原理
  • 账面价值
  • 计税基础
  • 比较两者之间的差额
    • 应纳税暂时性差异
      • 递延所得税负债
    • 可抵扣暂时性差异
      • 递延所得税资产
  • 利润表中的所得税费用=当期所得税±递延所得所费用
  • 相关概念
    • 会计口径
      • 资产的账面价值=原值-折旧/摊销（会计）-减值准备
      • 负债的账面价值=原值
    • 税法口径
      • 资产的计税基础=原值-折旧/摊销（税法）
      • 负债的计税基础=原值-未来抵扣金额
• 资产、负债的计税基础
  • 资产的计税基础
    • 固定资产
      • 账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备
      • 计税基础=实际成本-税法累计折旧
    • 无形资产
      • 无形资产的差异主要产生于： ① 内部研究开发形成的无形资产； ② 使用寿命不确定的无形资产
      • 一、内部研究开发形成的无形资产
        • 计提减值准备形成的差异®要确认递延所得税资产； 加计扣除形成的差异®不确认递延所得税资产
        • 会计：对于内部研究开发形成的无形资产，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产成本
        • 税法：① 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础； ② 对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定扣除的基础上加计扣除，产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产
          • 理由：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以不确认该暂时性差异的所得税影响
      • 二、后续计量时
        • 会计：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试
        • 税法：企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销
    • 以公允价值计量的金融资产
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 会计：某一会计期末的账面价值为其公允价值，公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”）
        • 税法：该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本
          • 税法不认公允价值波动
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • 账面价值=期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益
        • 计税基础=取得时的成本
    • 其他资产
      • 投资性房地产
        • 成本模式
          • 账面价值=初始成本-会计投资性房地产累计折旧（或摊销）-投资性房地产减值准备
          • 计税基础=初始成本-税法投资性房地产累计折旧（或摊销）
        • 公允价值模式
          • 账面价值=期末公允价值
          • 计税基础=初始成本-税法投资性房地产累计折旧（或摊销）
            • 税法不承认公允价值变动
      • 将国债作为以摊余成本计量的金融资产
        • 账面价值=期末摊余成本 =期初摊余成本+（期初摊余成本×实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的损失准备
        • 计税基础=账面价值（在不计提减值情况下）
      • 其他计提了资产减值准备的各项资产
        • 税法不承认减值准备
  • 负债的计税基础
    • 企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
      • 会计：企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债
      • 税法：与销售产品相关的支出应于发生时（将来）税前扣除，因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。（有差异）
    • 合同负债
      • 会计：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（合同负债）
      • 税法：（1）合同负债计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础=0； （2）合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础=账面价值
        • 未来能不能抵扣看现在是不是强行调增了，若是，则未来要强行调减
    • 应付职工薪酬
      • 会计：企业未获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债
      • 税法：对于合理的职工薪酬基本允许睡前扣除，但是税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整
    • 递延收益
      • ① 对于却认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上却认为收益时，也同样不作为应纳税所得额（调减），因此，不会产生递延所得税影响（不存在暂时性差异）
        • 借：银行存款 贷：递延收益 未通过损益类科目®免税收入®不影响应纳税所得额®不调整
      • ② 对于确认未递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础=0
        • 收到当期强行调增®未来时强行调减®计税基础=0
    • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
    • 其他负债
      • 如企业应交的罚款、滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反应： 不能税前扣除 借：营业外支出 贷：其他应付款
  • 特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础
    • 同一控制下企业合并
      • 会计处理：合并方®按原账面价值确认
      • 税务处理：不考虑免税合并的条件下，合并方®按公允价值确认
      • 结论：因有关暂时性差异产生与企业合并交易，且该企业合并为同一控制下企业合并，在确认合并中产生的递延所得税资产或负债时，相关影响应当计入所有者权益
    • 非同一控制下企业合并
      • 会计处理：购买方®按公允价值确认
      • 税务处理：如果购买方取得被购买方的股权比例、合并中股权支付额的比例等达到税法中规定的免税合并的条件，则计税时可以作为免税合并处理，即购买方对于交易中取得被购买方各项有关可辨认资产、负债的计税基础应承继其原有计税基础。比较该项企业合并中取得有关可辨认资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异
      • 结论：因有关暂时性差异产生于企业合并，且该企业合并为非同一控制下企业合并，与暂时性差异相关的所得税影响的确认的同时，将影响合并中确认的商誉
• 暂时性差异
  • 暂时性差异的种类
    • 应纳税暂时性差异
      • 资产：账面价值＞计税基础
      • 负债：账面价值＜计税基础
    • 可抵扣暂时性差异
      • 资产：账面价值＜计税基础
      • 负债：账面价值＞计税基础
  • 特殊项目产生的暂时性差异
    • 未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异——广宣费、职工教育经费®可抵扣暂时性差异
    • 按照税法规定可以结转以后年的的未弥补亏损以税款递减——会计上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产
• 递延所得税资产及负债的确认计量
  • 递延所得税负债的确认和计量
    • 递延所得税负债的确认
    • 不确认递延所得税负债的特殊情况
      • 商誉的初始确认
      • 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或想想发生时不确认相应的递延所得税负债（没有对应的科目®不确认）
      • 与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外
        • ① 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
        • ② 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，从而无需确认相应的递延所得税负债
      • 对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：
        • ① 在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响
        • ② 在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响
    • 递延所得税负债的计量
      • ① 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量
      • ② 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现
  • 递延所得税资产的确认和计量
    • 确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限
      • 借：递延所得税资产 待：商誉（企业合并） 资本公积（合并财务报表的评估减值） 其他综合收益（【综（债）】的公允价值变动） 盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正） 所得税费用（最常见）
    • （1）对于子公司、联营公司、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产（一般情况不确认，因为不能高估资产）
      • ① 暂时性差异在可预见的未来很可能转回
      • ② 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额
    • （2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款递减，应视为可抵扣暂时性差异处理。应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用
      • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
        • 若未弥补的亏损，在以后年度弥补了，确认过的递延所得税资产要反向转回
    • 产生可抵扣暂时性差异的两种情况
      • ① 对于联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值 但税法规定，长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
      • ② 投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异
    • 不确认递延所得是资产的情况：
      • 企业发生的某项交易或事项不属于① 企业合并，② 并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，③ 且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产（没有对应科目，所以不确认递延所得税资产）
  • 特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量
    • 一、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税及递延所得税®应计入所有者权益
      • 会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益
      • 以公允价值计量且其变动计入当期综合收益的金融资产公允价值的变动金额计入其他综合收益
      • 同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益（可转债）
      • 自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值＞原账面价值的差额计入其他综合收益等（飞上枝头-贷差）
    • 二、与企业合并相关的递延所得税
      • 税法下的特殊税务处理
      • 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异（如：购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异），按照税法规定，可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认（会虚增商誉）
      • 购买日后12个月内，如取得新的或进一步的a.信息表明购买日的相关情况已经存在，b.预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）；
      • 除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益
    • 三、与股份支付相关的当期及递延所得税
      • （1）如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异（很少见）
      • （2）如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税
      • （3）根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前扣除，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额，因此，企业未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异
        • ① 企业应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产
        • ② 如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益
  • 适用税率变化对已确认递延所得税的影响
    • ① 因税收法规的变化，导致所得税税率发生变化的®企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量（补或冲）
    • ② 适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反应变化带来的影响
    • ③ 除直接计入所有者权益的交易或事项（如：投资性房地产）产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）
• 所得税费用的确认和计量
  • 当期所得税
    • 当期应交所得税=当期应纳税所得额×当期适用所得税税率 =（税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额）×当期适用所得税税率
  • 递延所得税
    • 是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生我的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响
    • 不计入所得税费用的特例：
      • ① 某项交易或事项按照会计准则规定计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或负债）
      • ② 企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用
  • 所得税费用=当期所得税+递延所得税
• 所得税的列报