15-注册会计师利用他人的工作

注册会计师利用他人的工作 第十五章注册会计师利用他人的工作 •第一节利用内部审计工作•第二节利用专家的工作 返回 第一节利用内部审计工作 •内部审计职责(简称“内部审计”),

第十五章 注册会计师利用他人的工作

• 第一节 利用内部审计工作
  • 一、内部审计和注册会计师的关系（★）
    • 1.内部审计的定义
      • 内部审计是指被审计单位负责执行鉴证和咨询活动，以评价和改进被审计单位的治理、风险管理和内部控制流程有效性的部门、岗位或人员，是被审计单位内部控制的重要组成部分。
    • 2.内部审计与注册会计师审计的联系
      • （1）内部审计与注册会计师审计实现各自目标的某些方式是相似的，内部审计对象与注册会计师审计对象也密切相关；
      • （2）通过了解与评估内部审计工作，注册会计师利用可信赖的内部审计工作，或利用内部审计人员提供直接协助，可以提高审计工作效率；
      • （3）注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：在获取审计证据的过程中利用内部审计部门、岗位或人员的工作；在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助。
    • 3.注册会计师的责任
      • （1）注册会计师应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，不应完全依赖内部审计工作，包括：
        • ①重大错报风险的评估；
        • ②重要性水平的确定；
        • ③样本规模的确定；
        • ④对会计政策和会计估计的评估等。
      • （2）注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计工作或利用内部审计人员提供的直接协助而减轻。
  • 二、利用内部审计的工作
    • （一）确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计的工作（★★）
      • 1.总体要求
        • 当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用其工作以调整注册会计师直接实施的审计程序的性质、时间安排，或缩小其范围时，注册会计师应当确定：
        • （1）内部审计的工作是否足以实现审计目的；
        • （2）是否能够利用内部审计的工作；
        • （3）如果能够利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用。
      • 2.评价内部审计的工作是否足以实现审计目的
      • 3.确定能够利用内部审计工作的领域和程度
      • 解题高手
        • 命题角度：利用内部审计工作的考虑因素辨析。
        • （1）第一层次：决定“是否利用”，即评价内部审计的工作是否足以实现审计目的，如果足以实现，则“利用”，反之，则“不用”。此时，有三个考虑因素，对应的记忆方法分别是：
          • ①内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理），可以速记为“专”；
          • ②内部审计人员的胜任能力，可以速记为“胜”；
          • ③内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度，可以速记为“客”。
        • （2）第二层次：如果决定“利用”，需要进一步确定“用在哪”和“用到什么程度”，即在不同的情形下，注册会计师会做出不同的决定，有的领域“用得多”，有的领域“用得少”。有四种情形“用得少”，对应的记忆方法分别是：
          • ①涉及较多判断时，可以速记为“判断多”；
          • ②重大错报风险较高时，可以速记为“风险大”；
          • ③审计人员客观性的支持程度较弱时，可以速记为“客观弱”；
          • ④当内部审计人员的胜任能力较低时，可以速记为“能力低”。
    • （二）针对利用内部审计工作实施审计程序（四个“应当”）（★）
      • 1.讨论利用其工作的计划
        • 注册会计师应当与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础。
      • 2.阅读相关的内部审计报告
        • 注册会计师应当阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现。
      • 3.实施充分的审计程序
        • 注册会计师应当针对计划利用的内部审计工作整体实施充分的审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项：
        • （1）内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录；
        • （2）内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论；
        • （3）内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致。
      • 4.确定实施审计程序的性质和范围
        • 注册会计师实施审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应，并应当包括重新执行内部审计的部分工作：
        • （1）涉及判断的程度；
        • （2）评估的重大错报风险；
        • （3）内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；
        • （4）内部审计人员的胜任能力
  • 三、利用内部审计人员提供直接协助
    • （一）确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员提供直接协助（★★）
      • 1.考虑因素
        • 当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当：
        • （1）确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助；
        • （2）如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用；
        • （3）如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作。
      • 2.确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助
      • 3.确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用，以及对内部审计人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围
      • 解题高手
        • 命题角度：利用内部审计人员提供直接协助的考虑因素辨析。
        • （1）第一层次：决定“是否利用”，即评价“客观性”和“胜任能力”，如果满足要求，则“利用”，反之，则“不用”。此时，两个考虑因素，对应的记忆方法分别是：
          • ①存在对内部审计人员客观性的重大不利影响，可以速记为“客”；
          • ②内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力，可以速记为“胜”。
          • 注意：与“利用内审的工作”中的“专、胜、客”不同，由于在利用内部审计人员提供直接协助时，主要执行的是注册会计师计划和安排的工作，因此对于被审计单位内部控制的“专”（即内部审计系统、规范的方法）不予重点考虑。
        • （2）第二层次：如果决定“利用”，需要进一步确定“用在哪”、“用到什么程度”和“如何监督”，即在不同的情形下，注册会计师会做出不同的决定，有的领域“用得多”，有的领域“用得少”，有的领域“多监督”，有的领域“少监督”。此时，四项考虑因素仍然是“判断多少”、“风险大小”、“客观强弱”和“能力高低”。
        • （3）第三层次：有些情况属于“利用内部审计人员”的禁区，即在出现下列情况时，不得利用内审人员提供协助：
          • ①在审计中涉及作出重大判断，可以速记为“重大判断”；
          • ②涉及较高的重大错报风险，可以速记为“重大风险”；
          • ③涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作，可以速记为“重复性工作”；
          • ④涉及注册会计师按照规定就内部审计，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策，可以速记为“用不用的决策”。
    • （二）针对利用内部审计人员提供直接协助的审计程序和记录（★）
      • 1.前提条件
        • 在利用内部审计人员为审计提供直接协助之前，注册会计师应当：
        • （1）从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作；
        • （2）从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性受到的任何不利影响告知注册会计师。
      • 2.对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核
        • （1）注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对对涉及判断的程度、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性和胜任能力的评价结果；
        • （2）复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据。
      • 3.审计工作底稿
        • 如果利用内部审计人员为审计提供直接协助，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：
        • （1）关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价；
        • （2）就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础；
        • （3）执行工作的复核人员及复核的日期和范围；
        • （4）从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议；
        • （5）在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿。
• 第二节 利用专家的工作
  • 一、专家的基本概念（★★）
    • 1.定义
      • 专家，即注册会计师的专家，是指除会计、审计之外的某一特定领域中具有专长技能、知识和经验的个人或组织。
    • 2.范围
    • 3.利用专家工作的责任
      • （1）注册会计师对发表的审计意见承担独立责任；这种责任不因利用专家的工作而减轻。
      • （2）注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求提及专家的工作，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。
      • （3）如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。
    • 4.可能需要利用专家工作的情形
      • （1）了解被审计单位及其环境；
      • （2）识别和评估重大错报风险；
      • （3）针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；
      • （4）针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；
      • （5）在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。
  • 二、确定是否利用专家的工作
    • 考虑因素包括：
    • （1）管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作；
    • （2）事项的性质和重要性，包括复杂程度；
    • （3）事项存在的重大错报风险；
    • （4）应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。
  • 三、确定专家的工作是否足以实现审计目的（★★）
    • 1.评价专家的胜任能力、专业素质和客观性
      • （1）注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。
      • （2）在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。
    • 2.了解专家的专长领域
      • 注册会计师应当充分了解专家的专长领域。
    • 3.与专家达成一致意见
      • （1）总体要求。
        • 无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都有必要与其达成一致，并根据需要形成书面协议。
      • （2）专家工作的性质、范围和目标。
      • （3）注册会计师和专家各自的角色与责任。可能包括下列内容：
        • ①由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试；
        • ②同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础；
        • ③将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家；
        • ④就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见。当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。
      • （4）注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围。
      • （5）对专家遵守保密规定的要求。
        • 适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。
    • 4.评价专家工作的恰当性
      • （1）程序。
        • ①询问专家。
        • ②复核专家的工作底稿和报告。
        • ③实施用于证实的程序，例如：观察专家的工作；检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告；向第三方询证相关事项；执行详细的分析程序；重新计算。
        • ④必要时，与具有相关专长的其他专家讨论。
        • ⑤与管理层讨论专家的报告。
      • （2）内容。
        • ①评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性。
        • ②评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性。
        • ③评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性。
        • 在许多情况下，注册会计师可能测试原始数据。然而，在另外一些情况下，如果专家使用的是其领域中高度专业化的原始数据，该专家可能测试这些原始数据。如果专家已测试，注册会计师可以通过询问专家、监督或复核专家的测试来评价数据的相关性、完整性和准确性。
      • （3）评价结果为不恰当时的措施。
        • 注册会计师应当采取下列措施之一：
        • ①就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；
        • ②根据具体情况，实施追加的审计程序。
        • 如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按规定发表非无保留意见。
  • 解题高手
    • 适当的审计证据，注册会计师有必要按规定发表非无保留意见。