第十章 股份支付

2022年CPA考试会计 ，股份支付的概念企业为获取职工和其他方提供服务而授予的权益工具，或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

第十章 股份支付

• 概述
  • 概念及特征
    • 1.概念
      • 企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具 或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易
    • 2.特征
      • 1. 股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易； 2. 股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易； 3. 股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
  • 四个主要环节
    • （1）授予；（2）可行权；（3）行权；（4）出售
  • 主要类型
    • 1.以权益结算的股份支付
      • 企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。 1. 限制性股票 限制性股票，是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从企业获得的一定数量的本企业股票。 2. 股票期权 股票期权，是指企业按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利
    • 2.以现金结算的股份支付
      • 以现金结算的股份支付，指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权
• 确认和计量
  • 股份支付的确认和计量原则
    • 权益结算的股份支付 （按照权益工具在授予日的公允价值计量）
      • 1.换取职工服务的股份支付
        • 企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（其他资本公积）
      • 2.换取其他方服务的股份支付
        • ①企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用； ②如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
    • 现金结算的股份支付 （每个资产负债表日负债的公允价值重新计量）
      • ①企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债（应付职工薪酬）； ②（可行权日后）在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益（公允价值变动损益）
  • 可行权条件的种类、处理和修改
    • 可行权条件/非可行权条件 的含义及分类
      • 含义
        • 能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使 职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等 权利的条件（反之，为非可行权条件）
      • 分类
        • 1.可行权条件
          • （1）服务期限条件 （影响权益工具的数量、预计可行权情况）
          • （2）业绩条件
            • ①非市场条件 （影响权益工具的数量、预计可行权情况）
              • 如股份支付协议中关于达到最低盈利 目标或销售目标才可行权的规定
            • ②市场条件 （影响权益工具公允价值）
              • 如：股份支付协议中关于股价上升至何种水 平职工或其他方可相应取得多少股份的规定
        • 2.非可行权条件 （影响权益工具公允价值）
          • 如：取得股权后应履行的竞业限制协议， 对行权后股权转让的限制等
    • 市场条件和非市场条件及其处理（参照上述“分类”）
    • 股份支付条件和条款的修改
      • 1.条款和条件的有利修改（对职工有利）
        • 确认有利修改
      • 2.条款和条件的不利修改（对职工不利）
        • 企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生
      • 3.取消或结算
        • （1）可行权条件满足但股价持续下跌而取消
          • 加速可行权处理
        • （2）可行权条件未满足而取消（作废）
          • 冲回原确认的费用
        • 会计处理：取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 借：所有者权益（权益工具在回购日公允价值） 　　 管理费用等（差额） 　 贷：银行存款（回购支付的金额）
  • 权益工具公允价值的确定
    • 以市场价格为基础
  • 股份支付的处理
    • 1.授予日
      • （1）一般不做会计处理
      • （2）授予后可立即行权（没有等待期）
        • 权益结算的股份支付
          • 应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务 计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积 借：银行存款（购买价确认金额） 贷：股本 资本公积-股本溢价 同时 借：管理费用等 贷：资本公积-股本溢价（和有等待期的权益支付相比，没有经过“资本公积-其他资本公积”科目中间转换）
        • 现金结算的股份支付
          • 应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债；并在结算前每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益 ①授予日 借：银行存款（购买价确认金额） 贷：股本 资本公积-股本溢价 同时 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 ②每个资产负债表日 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬（或相反分录）
    • 2.等待期内的每个资产负债表日
      • （1）权益结算的股份支付
        • 按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本 公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动 （等待期的每个资产负债表日） 借：管理费用等 贷：资本公积-其他资本公积
      • （2）现金结算的股份支付
        • 按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
    • 3.可行权日后
      • （1）权益结算的股份支付
        • 可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。 （行权日） 借：银行存款 　　 资本公积——其他资本公积 　 贷：股本 　　　 资本公积——股本溢价
      • （2）现金结算的股份支付
        • ①企业在可行权日之后不再确认成本费用； ②负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）
    • 4.回购股份进行职工期权激励（如：员工持股计划）
      • （1）回购股份（开始日）
        • 借：库存股 　贷：银行存款
      • （2）确认成本费用（每个资产负债表日）
        • 借：管理费用等 　贷：资本公积——其他资本公积
      • （3）行权日
        • 在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价） 借：银行存款 　　资本公积——其他资本公积 　贷：库存股 　　　资本公积——股本溢价
    • 5.授予限制性股票（重难点）
      • （1）授予日
        • 借：银行存款（收到的认股款=发行的限制性股票数量×认购价格） 贷：股本 资本公积-股本溢价 同时 借：库存股 贷：其他应付款（回购义务=发行的限制性股票数量×回购价格）
          • 一般情况下： 认购价格=回购价格
      • （2）等待期
        • 借：管理费用 贷：资本公积-其他资本公积
      • （3）达到/未达到解锁条件
        • 达到解锁条件 （达到可行权条件）
          • ①上市公司达到限制性股票解锁条件而无须回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目（如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目） 借：其他应付款（解锁股票相对应的负债的账面价值） 　贷：库存股（解锁股票相对应的库存股的账面价值） 　　　资本公积——股本溢价（差额，或借方。§一般为零） ②同时，结转等待期内的“资本公积-其他资本公积” 借：资本公积-其他资本公积 贷：资本公积-股本溢价
        • 未达到解锁条件 （未达到可行权条件）
          • ①上市公司未达到限制性股票解锁条件而须回购的股票 借：其他应付款（回购的限制性股票数量×回购价格） 　贷：银行存款 ②按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额 借：股本（注销的限制性股票数量相对应的股本金额） 　　资本公积——股本溢价　　（差额） 　贷：库存股（注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）
      • （4）等待期发放现金股利
        • 现金股利可撤销
          • 预计未来可解锁 （达到可行权条件）
            • A.宣告分派时 借：利润分配——应付现金股利或利润 　贷：应付股利——限制性股票股利 同时 借：其他应付款——限制性股票回购义务 　贷：库存股（分配的现金股利金额）
            • B.实际支付时 借：应付股利——限制性股票股利 　贷：银行存款
          • 预计未来不可解锁 （未达到可行权条件）
            • A.宣告分派时 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：应付股利——限制性股票股利
            • B.实际支付时 借：应付股利——限制性股票股利 　贷：银行存款
          • 到期日
            • 可解锁部分
              • 解锁时（不再有回购义务的部分） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 　贷：库存股 同时，结转“资本公积——其他资本公积“ 借：资本公积——其他资本公积 贷：资本公积——股本溢价
            • 不可解锁部分
              • 回购时（有回购义务部分） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 　贷：银行存款 借：股本 　　资本公积——股本溢价 　贷：库存股
        • 现金股利不可撤销
          • 预计未来可解锁 （达到可行权条件）
            • A.宣告分派时 借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利
            • B.实际支付时 借：应付股利——限制性股票股利 　贷：银行存款
          • 预计未来不可解锁 （未达到可行权条件）
            • A.宣告分派时 借：管理费用等 贷：应付股利——限制性股票股利
            • B.实际支付时 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款
          • 到期日
            • 可解锁部分
              • 解锁时（不再有回购义务的部分） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 　贷：库存股 同时，结转”资本公积——其他资本公积“ 借：资本公积——其他资本公积 贷：资本公积——股本溢价
            • 不可解锁部分
              • 回购时（有回购义务部分） 借：其他应付款——限制性股票回购义务 　贷：银行存款 借：股本 　　资本公积——股本溢价 　贷：库存股
  • 集团股份支付的处理
    • 结算企业个别财务报表的处理
      • • 以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理
          • 借：长期股权投资（授予日权益工具的公允价值） 　贷：资本公积
        • 除上述之外，应当作为现金结算的股份支付处理
          • 借：长期股权投资（授予日应承担负债的公允价值） 　贷：应付职工薪酬
    • 接受服务企业个别财务报表的处理
      • 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理
        • 借：管理费用等 　贷：资本公积
      • 接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理
        • 借：管理费用等 　贷：应付职工薪酬
    • 合并财务报表的处理
      • 对于企业集团内发生的股份支付交易，母公司应当将整个企业集团视为一个会计主体，站在企业集团的角度来判断股份支付交易是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，抵销内部交易的影响