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2020CPA审计第十七章：其他特殊项目
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编辑于2020-12-05 17:27:56
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第十七章 其他特殊项目
审计会计估计
了解会计估计的性质
概念
会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值，其中可能涉及公允价值计量
风险
（1）注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险[链接第7章]
（2）会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额之间存在差异，并不必然表明财务报表存在错报
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风险评估程序和相关活动
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求，是否
（1）规定了会计估计的确认条件或计量方法
（2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件
（3）明确了要求作出或允许作出的披露
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
询问
（1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易
（2）需要作出会计估计的交易的条款是否已改变
（3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化
（4）可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生
（5）是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项
考虑因素
（1）会计估计的完整性，通常是注册会计师的重要考虑因素
（2）针对管理层未能识别出重大错报风险的情形，注册会计师需要确定与被审计单位风险评估过程相关的内部控制是否存在值得关注的内部控制缺陷
（三）了解管理层如何作出会计估计
1.用以作出会计估计的方法，包括模型（1/6）
如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。
2.相关控制（2/6）
（1）作出会计估计的人员的经验与胜任能力；
（2）如何确定所使用的数据的完整性、相关性和准确性；
（3）由适当层级的管理层和治理层对会计估计进行复核和批准；
（4）将批准交易的人员和作出会计估计的人员职责分离。
3.管理层是否利用专家的工作（3/6）
（1）需要估计的事项性质特殊；
（2）编制基础要求的模型具有一定技术含量；
（3）需要估计的情况、交易或事项具有异常性或偶发性。
4.会计估计所依据的假设（4/6）
（1）考虑因素
A）假设的性质；
B）管理层如何评价假设是否相关和完整；
C）管理层如何确定所采用假设的内在一致性；
D）假设是否与管理层所能控制的事项相关，以及这些假设是否与被审计单位的经营计划和外部环境相符，或者假设与管理层控制之外的事项相关；
E）支持假设的文件记录的性质和范围。
（2）重要观点
管理层可能使用来源于内部和外部不同类型的信息支持假设；当被审计单位缺乏经验或没有获取信息的外部来源时，假设可能更具主观性。
5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因（5/6）
注册会计师需要了解作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生变化；如果管理层改变了作出会计估计的方法，应确定管理层能否证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。
6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响(6/6)
（1）考虑因素
a）管理层是否已经考虑以及如何考虑各种假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对估计的影响；
b）当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计；
c）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果。
（2）对注册会计师的要求
注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。但是，注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。
识别和评估重大错报风险
1.对注册会计师的要求
注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险
2.估计不确定性的影响因素
（1）会计估计对判断的依赖程度；
（2）会计估计对假设变化的敏感性；
（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；
（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；
（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；
（6）会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据的程度。
3.具有高度估计不确定性的会计估计
（1）情形
a）高度依赖判断的会计估计；
b）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
c）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；[易错点]
d）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
（2）对注册会计师的要求
如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制。
应对评估的重大错报风险
（一）重大错报风险的应对程序
1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。
2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
（1）适用情形
a）会计估计是依据模型作出的公允价值会计估计
b）会计估计源于会计系统对数据的常规处理
c）对上期财务报表中类似估计的复核表明本期的会计估计流程可能有效
d）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上
（2）评价内容
a）评价计量方法
b）评价模型的使用
c）评价管理层使用的假设
在评价支持会计估计的假设的合理性时，注册会计师可能识别出一个或多个重大假设，这可能表明会计估计存在高度估计不确定性并由此可能产生特别风险
3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性：[链接第8章]
（1）预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据。
4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
定义
注册会计师的点估计或区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间
程序
a)如果使用有别于管理层的假设或方法：
注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量
评价与管理层的点估计存在的任何重大差异：
差异可能源于注册会计师与管理层使用不同但同样有效的假设，可能显示出会计估计对某些假设高度敏感，因此受高度估计不确定性的影响，会计估计可能存在特别风险
差异也可能由于管理层造成的事实错报所导致
b)如果认为使用区间估计是恰当的：【多选题/简答题高频考点】
注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理
作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有“可能”的结果
当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的
缩小区间估计的方法
从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果
根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的
（二）实施进一步实质性程序以应对特别风险
1.评价管理层是否适当处理估计不确定性【多选题/简答题考点】
性假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性
（2）评价管理层使用的重大假设是否合理。如果假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响，则这些假设被视为重大假设[易错点]
（3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力
2.作出区间估计
如管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出评价会计估计合理性的区间估计
3.确定确认和计量的标准是否符合适用的编制基础
（1）管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策
（2）作出会计估计所选择的计量基础
（三）其他相关审计程序
1.关注与会计估计相关的披露
（1）注册会计师应当确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定
（2）对导致特别风险会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性[易考点]
2.获取书面声明
注册会计师应当获取书面声明，以确认会计估计的重大假设的合理性，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计[易考点]
3.识别可能存在管理层偏向的迹象【多选题考点】
（1）管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法
（2）针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设
（3）管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计
（4）选择带有乐观或悲观倾向的点估计
评价会计估计的合理性并确定错报
1.评价错报的类型
事实错报：毋庸置疑地存在错报
判断错报：由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异
推断错报：注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报
2.评价错报的方式【简答题/多选题考点】
（1）当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报；
（2）当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。[难点][易错点]
关联方的审计
风险评估程序和相关工作
了解关联方关系及其交易
1.项目组内部的讨论
（1）关联方关系及其交易的性质和范围
（2）在整个审计过程中对关联方关系及其交易的风险保持怀疑[每次开会的老生常谈]
（3）可能显示管理层未识别或未向注册会计师披露的关联方交易
（4）可能显示存在关联方关系及其交易的记录或文件
（5）对关联方关系及其交易识别、处理和披露的重视程度
（6）管理层凌驾于相关控制之上的风险
（7）关联方可能如何参与舞弊
2.询问管理层
应当询问的内容
（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化
（2）被审计单位和关联方之间关系的性质
（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的
集团审计的要求
集团项目组应向组成部分注册会计师提供集团管理层编制的关联方清单，以及集团项目组知悉的任何其他关联方
3.了解与关联方关系及其交易相关的控制
如果管理层建立了与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当获取对相关控制的了解：
（1）按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露
（2）授权和批准重大关联方交易和安排
（3）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排
询问对象【多选题考点】
对象除管理层外还包括：
（1）治理层成员
（2）负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员
（3）内部审计人员
（4）内部法律顾问
（5）负责道德事务的人员
在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉
1.对某些安排保持警觉
某些安排是指被审计单位和一方或多方基于特定目的签订的正式或非正式协议[理解]
内容
（1）通过适当方式（如投资工具）或组织架构建立商业关系
（2）根据特定条款和条件从事某种类型的交易
（3）提供指定的服务或财务支持
2.检查记录或文件
应当检查
为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，应当检查下列记录或文件：【多选题考点】
（1）注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函
（2）股东会和治理层会议的纪要
（3）注册会计师认为必要的其他记录和文件
可以检查
例如第三方的询证函回函、所得税纳税申报表、股东登记名册、利益冲突声明、投资和养老金计划、与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议、人寿保险单、重新商定的重要合同、内部审计人员的报告、招股说明书等[理解]
3.询问管理层
如果识别出超出正常经营过程的重大交易，应询问管理层这些交易的性质以及是否涉及关联方：[理解]
“超重交易”的情形
（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购
（2）与公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易
（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价
（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务
（5）循环交易，如售后回购交易
（6）在合同期限届满之前变更条款的交易
识别和评估重大错报风险
1.考虑特别风险【单选题/简答题高频考点】[链接第7章、第13章]
（1）注册会计师应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险；
（2）注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
2.考虑支配性影响
注册会计师应当考虑能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方的有关情形：
（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策[强势]
（2）重大交易需经关联方的最终批准[傀儡]
（3）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论[言听计从]
（4）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准[开绿灯]
针对重大错报风险的应对措施
1.识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息
注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
2.识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易【多选题考点】[记忆]
（1）立即将相关信息向项目组其他成员通报，包括确定是否需要重新评估重大错报风险。
（2）在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。
（3）对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。
（4）重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。
（5）如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。
3.识别出超出正常经营过程的重大关联方交易【多选题/简答题高频考点】[背记]
（1）检查相关合同或协议
应当评价的内容
a）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为[舞弊]
b）交易条款是否与管理层的解释一致
c）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
（2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据
a）如果超出正常经营过程的重大关联方交易经恰当授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件
b）授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的
4.管理层在财务报表中作出认定
如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据
管理层用于支持认定的措施
a）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易进行比较
b）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件
c）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较
评价内容
a）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当
b）验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性
c）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性
措施
如无法获取充分、适当的审计证据，可要求管理层撤销此披露。如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响
5.获取书面声明
应当获取【多选题考点】
（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易
（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露
可以获取
（1）治理层批准某项特定关联方交易，该项交易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层
（2）治理层就某些关联方交易的细节向注册会计师作出口头声明
（3）治理层在关联方或关联方交易中享有财务或者其他利益
评价和沟通
1.评价会计处理和披露
评价对审计意见的 影响
（1）识别出的关联方关系及其交易是否已按适用的编制基础进行恰当会计处理和披露
（2）关联方关易是否导致财务报表未实现公允反映
评价错报
（1）考虑错报的金额和性质以及错报发生的特定情况
（2）某项交易的重要程度，不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质
评价可理解性
不具有可理解性的情形包括：
（1）关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报
（2）未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素
2.与治理层沟通[链接第14章]
必要性
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项
重大事项
（1）管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易
（2）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易
（3）注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧
（4）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定
（5）在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难
考虑持续经营假设
对持续经营假设的责任
1.持续经营假设的定义[了解]
指被审计单位在编制财务报表时，假设其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
2.管理层的责任
管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确要求。
3.注册会计师的责任【单选题考点】
（1）注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。
（2）即使财务报告编制基础没有明确要求管理层作出专门评估，注册会计师仍然存在这种责任。
（3）注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。
风险评估程序和相关活动
（一）评价重大疑虑
1.财务方面
（1）净资产为负或营运资金出现负数[易考点]
（2）定期借款即将到期，预期不能展期或偿还；或过度依赖短期借款为长期资产筹资[易考点]
（3）存在债权人撤销财务支持的迹象
（4）历史或预测性报表表明经营活动的现金流量净额为负数[易考点]
（5）关键财务比率不佳
（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值大跌
（7）拖欠或停止发放股利
（8）在到期日无法偿还债务
（9）无法履行借款合同的条款
（10）与供应商由赊购变为货到付款[易考点]
（11）无法获得开发必要新产品或进行其他必要投资所需的资金[易考点]
2.经营方面
（1）管理层计划清算被审计单位或终止经营
（2）关键管理人员离职且无人替代[易考点]
（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商
（4）出现用工困难
（5）重要供应短缺
（6）出现非常成功的竞争者
3.其他方面
（1）违反有关资本或其他法定要求
（2）未决诉讼或监管程序，可能导致无法支付索赔金额
（3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响
（4）对发生的灾害未购买保险或保额不足
（二）对注册会计师的要求【单选题/综合题考点】
1.某些措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，此时注册会计师不一定会得出无法持续经营的结论。
2.如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险与财务报表整体广泛相关，从而会影响多项认定。
应对评估的重大错报风险
1.评价管理层对持续经营能力作出的评估
（1）管理层评估涵盖的期间【单选题高频考点】
a）注册会计师的评价期间应与管理层按照规定作出评估的涵盖期间相同
b）管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间
c）如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月
（2）管理层的评估及支持性分析【单选题/多选题高频考点】
评价责任
纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任
评价程序
a）在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况；如被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层不需要详细分析就可能作出评估，注册会计师可能无须详细评价，就可以得出结论[易错点]
b）在其他情况下，注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估
评价内容
a）管理层作出评估时遵循的程序
b）评估依据的假设
c）管理层的未来应对计划
d）管理层的计划在当前情况下是否可行
信息来源
注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，包括实施审计程序获取的信息
2.评价超出管理层评估期间的事项或情况【简答题/多选题高频考点】
要求
（1）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序
（2）考虑更远期间发生的事项或状况时，只有持续经营迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施，并提请管理层评价其潜在重要性。在这种情况下，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性
3.识别出事项或情况时实施追加的审计程序
注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性【多选题考点】[背记]
程序
a）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估
b）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行
c）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持
d）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息
e）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明
审计结论与报告
1.持续经营假设适当但存在重大不确定性【多选题/简答题必考点】
程序
（1）财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：
a）提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露
b）说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见
（2）在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的
（3）财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。注册会计师应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性
2.运用持续经营假设不适当【多选题/简答题必考点】
程序
（1）无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见
（2）如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由
3.严重拖延对财务报表的批准
程序
（1）如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因
（2）如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响
首次接受委托时对期初余额的审计
了解期初余额的审计
1.期初余额的含义
期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用会计政策的结果。
2.注册会计师的责任
（1）一般无须专门对期初余额发表审计意见；
（2）由于期初余额是本期财务报表的基础，注册会计师需要对期初余额实施适当的审计程序。
3.期初余额的审计目标
（1）确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，则无须对此予以特别关注和处理。
（2）确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。
审计程序（※※※）
1.总体原则
注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告，获取与期初余额相关的信息。
2.总体程序
（1）内容
a）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述
b）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；如果发现会计政策发生变更，应确定其变更理由是否充分，是否按规定予以变更；如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露
（2）影响因素【多选题考点】
a）被审计单位运用的会计政策
b）账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险
c）期初余额相对于本期财务报表的重要程度
d）上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见
3.具体程序
（1）查阅前任注册会计师的工作底稿[链接第14章]
a）查阅前任注册会计师的工作底稿，包括查阅所有重要审计领域，考虑是否已实施审计程序以收集充分、适当的审计证据，以及复核调整分录和未更正错报汇总表
b）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；如果不具有独立性或者专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
c）与前任注册会计师沟通时的考虑
（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的证据
（3）实施其他专门的程序【简答题考点】[背记]
流动资产和流动负债
通过本期实施的审计程序获取部分审计证据；
非流动资产和非流动负债
检查形成期初余额的会计记录和其他信息在某些情况下，可以通过向第三方函证，或实施追加的审计程序
敲黑板
同学们需要理解对于流动性和非流动性的项目，实施的审计程序有所不同，其中流动性项目——存货的程序比较重要，可以命制多选题或简答题，同学们需要先理解，再记忆：
下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据：
a）监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；
b）对期初存货项目的计价实施审计程序；
c）对毛利和存货截止实施审计程序。
审计结论和审计报告（※※）
1.审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据【多选题高频考点】
（1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；
（2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。[易错点]
2.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报【多选题高频考点】
（1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；
（2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师；
（3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
3.会计政策变更对审计报告的影响【多选题高频考点】
如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
4.前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见【多选题高频考点】
（1）如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，并且导致发表非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当按照规定，对本期财务报表发表非无保留意见。
（2）在某些情况下，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，注册会计师在本期审计时无须因此而发表非无保留意见。