【第十四章租赁】第二节承租人会计处理

这是一篇关于第二节承租人会计处理的思维导图，主要内容包括：基本处理原则，相关概念，初始计量，后续计量，短期租赁和低价值资产租赁。

第二节 承租人会计处理

• 基本处理原则
  • 在租赁期开始日， 承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债， 应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外
    • 交钥匙那天，要做分录
    • 不再区分融资租赁和经营租赁
• 相关概念
  • 租赁激励
    • 出租人为达成租赁向承租人提供的优惠， 包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等
  • 担保余值
    • 与出租人无关的一方向出租人提供担保， 保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额
  • 未担保余值
    • 租赁资产余值中， 出租人无法保证能够实现或仅由出租人有关的一方（如：出租方的母公司）予以担保的部分
  • 可变租赁付款额
    • 承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利， 而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项
      • 取决于指数或比率的
        • “高大上”
        • 构成租赁付款额， 参与折现， 会成为租赁负债
          • 市场租金费率
          • 物价指数
          • 消费者价格指数
          • 基准利率
      • 其他的
        • 不构成租赁付款额， 实际发生时计当期损益， 不折现
          • 销售收入×5%
          • 产出量×10元/吨
  • 租赁付款额
    • 承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项
    • 租赁付款额包括以下五项内容：
      • 表现形式：每年的现金流出量
      • 两个付款额
        • ①固定付款额及实质固定付款额
          • 举例1
            • 租赁卡车， 不超过1万公里，月租金1万元， 超过1万公里不超过2万公里，月租金1.6万元。
              • 月付款额1万元是不可避免的， 因此，月付款额1万元属于实质固定付款额
          • 举例2
            • 甲公司租入一台生产设备，租赁期为3年， 年租金以10万元和按照10元/吨乘以甲公司使用该设备的产出量计算的租金两者孰高确定， 于每年年末收取。
              • 年租金10万元是不可避免的， 属于实质固定付款额
        • ②取决于指数或比率的可变租赁付款额
          • 如：与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等
      • 两个选择权
        • ③购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权
        • ④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
      • 一个差额
        • ⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
          • 不应该考虑独立第三方（担保公司等）的担保余值
          • 不是最大风险敞口
    • 注意
      • 在计算租赁付款额时， 承租人或与其有关的第三方提供的担保余值预计应支付的款项和承租人行使购买选择权而支付的款项， 二者不会同时存在
        • ③⑤不会同时存在
    • 举例
  • 初始直接费用
    • 为达成租赁所发生的增量成本
      • 不取得该租赁，则不会发生
      • 如：佣金、印花税等
    • 无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用， 例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益
  • 出租人租赁内含利率
    • 出租人的保本利率
    • 使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率
  • 承租人增量借款利率
    • 承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率
  • 承租人优先使用租赁内含利率， 其次选择承租人增量借款利率
• 初始计量
  • 租赁负债的初始计量
    • 基本原则
      • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量
    • 租赁付款额的确定
      • 存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额
      • 可变租赁付款额
        • 仅取决于指数或比率的可变租赁付款额
          • 纳入租赁负债的初始计量
        • 其他的可变租赁付款额
          • 在实际发生时计入当期损益（按其他准则规定应计入相关资产成本的除外）
      • 如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项， 它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口
        • 差额
      • 承租人向出租人支付的款项中包含增值税的， 该增值税不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量
      • 出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的， 该租赁保证金不属于承租人的租赁付款额，承租人应将其作为单独的资产进行会计处理
        • 借：其他应收款 贷：银行存款
    • 折现率（依次确定）
      • 在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率
      • 无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率
    • 真题
      • 【2022】
        • 下列各项关于企业初始计量租赁付款额的表述中， 正确的有（ACD）。
          • A.承租人能合理确定将行使购买标的资产选择权的，租赁付款额的初始计量应包括该购买选择权的行权价格
          • B.与实际销售收入挂钩的可变租赁付款额，应计入租赁付款额的初始计量中应当在实际发生时计入当期损益
          • C.存在租赁激励的，在初始计量租赁付款额时应扣除租赁激励相关金额
          • D.承租人能合理确定将行使终止租赁选择权的，租赁付款额的初始计量应包括行使终止租赁选择权需支付的款项
    • 举例1
      • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。 每年的租赁付款额为450000元，在每年年末支付。 甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。 除固定付款额外， 合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1000000元的， 当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。
        • 由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的， 因此不应被纳入租赁负债的初始计量中
        • 假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1500000元。 甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为1500000×2%=30000元， 在实际发生时计入当期损益
          • 借：主营业务成本或销售费用 30000 贷：银行存款等 30000
    • 举例2
      • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。 合同中就担保余值的规定为： 如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元， 则甲公司需向乙公司支付40000元与汽车公允价值之间的差额， 因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。 假定在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40000元。
        • 甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零， 因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零
    • 举例3
      • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。 在租赁开始日，该车辆的公允价值为100000元， 乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为10000元。 租赁付款额为每年23000元，于年未支付。 乙公司发生的初始直接费用为5000元。
        • 乙公司计算租赁内含利率r的方法如下： 23000×（P/A，r，5）+10000×（P/F，r，5）=100000 +5000 则租赁内含利率r=5.79%。
  • 使用权资产的初始计量
    • 类似无形资产
    • 使用权资产
      • 承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利
    • 初始计量
      • 在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量
      • 该成本包括下列四项：
        • 租赁负债的初始计量金额
          • 未支付部分（5个部分）
        • 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额； 存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额
          • 已支付部分
        • 承租人发生的初始直接费用
        • 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本
          • 贷：预计负债【支付成本的现值】
      • 说明
        • 关于上述第4项成本（拆除、复原、恢复成本）， 承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分
          • 承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本， 应按照存货准则进行会计处理
          • 承租人应当按照或有事项准则对上述成本的支付义务进行确认和计量
        • 承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产， 应当记入“长期待摊费用”科目
        • 在某些情况下， 承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项
          • 例如： 租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用； 根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本； 承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则（如：固定资产准则）进行会计处理
        • 承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用， 与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应计入使用权资产成本
          • 上述费用支出如果形成了其他准则所规定的资产， 企业应按照相关准则进行处理
          • 如果未形成其他准则所规定的资产， 企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用
      • 举例
        • • 借：使用权资产 10【资产类】 贷：银行存款 10
            • 借：预付账款 10 贷：银行存款 10
            • 借：使用权资产 10【资产类】 贷：预付账款 10
          • 借：使用权资产 16【现值，未付的本金】 租赁负债——未确认融资费用 4【未付的利息】 贷：租赁负债——租赁付款额 20【未付的本利和】
          • 借：财务费用 16×实际利率 贷：租赁负债——未确认融资费用 16×实际利率
    • 账务处理
      • 分录
        • 借：使用权资产【成本，4部分】 　　租赁负债——未确认融资费用【差额】 贷：租赁负债——租赁付款额【尚未支付的租赁付款额】 　　预付账款【租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励】 　　银行存款【初始直接费用】 　　预计负债【拆除、复原、恢复成本的现值】
      • 举例
        • 承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。 有关资料如下： （1）初始租赁期内的不含税租金为每年50000元，续租期间为每年55000元，所有款项应于每年年初支付； （2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20000元，其中，15000元为向该楼层前任租户支付的款项，5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金； （3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金； （4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年； （5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。 假设不考虑相关税费影响。
        • 第一步， 计算租赁期开始日租赁付款额的现值， 并确认租赁负债和使用权资产
          • 在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元， 并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债
            • 剩余9期租赁付款额 =50000×9 =450000（元）
            • 租赁负债 =剩余9期租赁付款额的现值 =50000×（P/A，5%，9） =355391（元）
            • 未确认融资费用 =剩余9期租赁付款额－剩余9期租赁付款额的现值 =450000－355391 =94609（元）
          • 借：使用权资产 405391=355391+50000 　　租赁负债——未确认融资费用 94609 贷：租赁负债——租赁付款额 450000【未折现】 　　银行存款 50000【第一期支付额】
            • 借：使用权资产 50000 贷：银行存款 50000
            • 借：使用权资产 355391【未付的本金】 　　租赁负债——未确认融资费用 94609【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 450000
        • 第二步， 将初始直接费用计入使用权资产的初始成本
          • 借：使用权资产 20000 贷：银行存款 20000
        • 第三步， 将已收的租赁激励相关全额从使用权资产入账价值中扣除
          • 借：银行存款 5000 贷：使用权资产 5000
        • 综上， 甲公司使用权资产的初始成本为405391＋20000－5000=420391（元）
          • 未来会提折旧
• 后续计量
  • 租赁负债的后续计量
    • 账务处理
      • 支付租赁付款额时
        • 借：租赁负债——租赁付款额【减少租赁负债的账面金额】 贷：银行存款等
      • 确认租赁负债的利息时
        • 借：财务费用/在建工程等【未付的本金×固定的周期性利率】 贷：租赁负债——未确认融资费用【增加租赁负债的账面金额】
    • 相关说明
      • 承租人应当按照固定的周期性利率（注意：租赁期不同）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益， 但按照借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定
      • 周期性利率是指：
        • 承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率
          • “保持不变”
        • 因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率
    • 举例
      • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。 每年的租赁付款额为450000元，在每年年末支付。 甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
        • 确认租赁负债和使用权资产
          • 租赁付款额=450000×7=3150000（元）
          • 租赁负债=租赁付款额的现值=450000×（P/A，5.04%，7）=2600000（元）
          • 未确认融资费用=租赁付款额－租赁付款额的现值=3150000－2600000=550000（元）
          • 借：使用权资产 2600000【未付的本金】 　　租赁负债——未确认融资费用 550000【倒挤，未付的利息】 贷：租赁负债——租赁付款额 3150000【未折现的原值】
        • 第一年年末
          • 借：租赁负债——租赁付款额 450000 贷：银行存款 450000
          • 借：财务费用——利息费用 131040 贷：租赁负债——未确认融资费用 131040
          • 支付的利息=2600000×5.04%=131040（元）
          • 支付的本金=450000－131040=318960（元）
          • 未支付的本金=2600000－318960=2281040（元）
        • 第二年年末
          • 借：租赁负债——租赁付款额 450000 贷：银行存款 450000
          • 借：财务费用——利息费用 114964.416 贷：租赁负债——未确认融资费用 114964.416
          • 支付的利息=2281040×5.04%=114964.416（元）
          • 支付的本金=450000－114964.416=335035.584（元）
          • 未支付的本金=2281040－335035.584=1946004.416（元）
    • 重新计量
      • 基本原则
        • 在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时， 承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值
      • 账务处理
        • 租赁负债增加
          • 借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额
        • 租赁负债减少
          • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用【倒挤】
            • 此情形不包括租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（相应比例）
          • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等 租赁负债——未确认融资费用【倒挤】
            • 使用权资产的账面价值已调减至零，仍需进一步调减
      • 相关说明
        • 折现率
          • 如果仅涉及每年的现金流量的变动，不涉及租赁期的变化，通常折现率不变（浮动利率的变化除外）
          • 如果可能涉及租赁期的变化，则折现率采用变动后的折现率
        • 四种情形
          • 第一种情形： 实质固定付款额发生变动
            • 固定付款额不会变动
            • 情形
              • 如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定， 那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中
            • 处理原则
              • 承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债
            • 折现率
              • 承租人采用的折现率不变，即：采用租赁期开始日确定的折现率
            • 举例
              • 承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。 租金于每年年末支付，并按以下方式确定： 第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定； 第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即：租金将在第1年年末转变为固定付款额。 在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。 假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20000元。
              • 在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零， 在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20000元）， 因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现
              • 甲公司在第1年末的相关账务处理
                • 支付第一年租金
                  • 借：制造费用等 20000 贷：银行存款 20000
                • 确认使用权资产和租赁负债
                  • 借：使用权资产 142156=20000×（P/A，5%，9） 　　租赁负债——未确认融资费用 37844【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 180000=20000×9
          • 第二种情形： 担保余值预计的应付金额发生变动
            • “差额”
            • 情形
              • 在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计
            • 处理原则
              • 该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债
            • 折现率
              • 承租人采用的折现率不变
            • 举例
              • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。 合同中就担保余值的规定为： 如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元， 则甲公司需向乙公司支付40000元与汽车公允价值之间的差额， 因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。 假定在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40000元， 则甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。 在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。 假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元。
              • 甲公司应将该担保余值下预计应付的金额40000－30000=10000元纳入租赁付款额， 并使用不变的折现率来重新计量租赁负债
              • 补充分录： 确认使用权资产和租赁负债
                • 借：使用权资产 10000×（P/F，r，4） 　　租赁负债——未确认融资费用【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 10000
                  • r为租赁期开始日确定的折现率，保持不变
          • 第三种情形： 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
            • 发生在租赁期开始日后
            • 处理原则
              • 承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债
            • 折现率
              • 浮动利率的变动
                • 修订后的折现率
              • 指数或比率的变动（浮动利率除外）
                • 折现率不变
            • 举例1
              • 甲公司相关年度发生的有关交易或事项如下： 【资料一】 2×21年2月1日，甲公司从乙公司租入办公室，根据租赁合同的约定，租赁期自2×21年2月1日至2×24年1月31日（租赁期3年）， 第1年租金为20万元，之后每年2月1日调整当年租金，调整公式：当年租金=上年租金×（1+上年居民消费价格指数同比增幅）， 若上年居民消费价格指数同比下降，则公式中的同比增幅为零，当年2月1日至次年1月31日的租金于次年1月31日支付。 租赁期开始日甲公司增量借款年利率为6%。 【资料二】 2×22年1月31日，甲公司通过银行转账向乙公司支付了第1年租金20万元。 【资料三】 2×22年2月1日，当年租金按2×21年同比增幅为3%的居民消费价格指数进行了调整，当日甲公司增量借款年利率为6.5%。 【其他资料1】 （P/A，6%，3）=2.6730 （P/A，6%，2）=1.8334 （P/A，6.5%，2）=1.8206 【其他资料2】 甲公司自租赁期开始的当月对使用权资产采用年限平均法计提折旧，租赁负债相关的利息费用按年计算。 【其他资料3】 本题不考虑相关税费及其他因素。
              • 【要求1】 根据资料一， 计算甲公司办公室租赁合同的租赁付款额和初始确认的使用权资产金额， 并编制2×21年2月1日的相关会计分录。
                • 计算
                  • 租赁付款额=20×3=60（万元）
                  • 使用权资产金额=20×（P/A，6%，3）=20×2.6730=53.46（万元）
                • 分录
                  • 借：使用权资产 53.46【未付的本金】 　　租赁负债——未确认融资费用 6.54 贷：租赁负债——租赁付款额 60=20×3
              • 【要求2】 编制支付租金和第1个折旧年度计提折旧的相关会计分录。
                • 支付租金
                  • 借：租赁负债——租赁付款额 20 贷：银行存款 20
                  • 借：财务费用 3.21 贷：租赁负债——未确认融资费用 3.21
                  • 其中
                    • 付款=20（万元）
                    • 付息=53.46×6%=3.21（万元）
                    • 付本=20－3.21=16.79（万元）
                    • 未付的本金=53.46－16.79=36.67（万元）
                • 计提折旧
                  • 借：管理费用 17.82 贷：使用权资产累计折旧 17.82
                    • 第1个折旧年度的折旧额=53.46÷3=17.82（万元）
              • 【要求3】 根据资料一至资料三， 说明2×22年2月1日重新计量租赁负债应当采用的折现率； 计算重新计量的租赁负债金额， 并编制重新计量租赁负债的相关会计分录。
                • 说明
                  • 甲公司2×22年2月1日重新计算租赁负债时应当采用的折现率为6%（保持不变）
                • 计算
                  • 重新计量的租赁负债=20×（1+3%）×（P/A，6%，2）=20×（1+3%）×1.8334=37.77（万元）
                  • 原租赁负债=20×（P/A，6%，2）=20×1.8334=36.67（万元）
                    • 或：53.46－（20－53.46×6%）
                  • 应调增使用权资产和租赁负债=37.77-36.67=1.1（万元）
                • 分录
                  • 借：使用权资产 1.1 　　租赁负债——未确认融资费用 0.1 贷：租赁负债——租赁付款额 1.2=20×3%×2
              • 【要求4】 计算2×23年1月31日使用权资产账面余额。
                • 第1个折旧年度的折旧额=53.46÷3=17.82（万元）
                • 第2个折旧年度的折旧额=[（53.46+1.1）-17.82]÷2=18.37（万元）
                • 2×23年1月31日使用权资产账面余额=（53.46＋1.1）－17.82－18.37=18.37（万元）
                  • 用“账面价值”更合适
            • 举例2
              • 甲公司相关年度发生的有关交易或事项如下： 【资料一】 2×21年1月1日，承租人甲公司签订了一份为期5年的商铺租赁协议，并以该日为租赁期开始日。 该商铺地处人流密集的市中心商业区，甲公司预计运营该商铺可以带来稳定的现金流。 当日，甲公司的增量借款年利率为6%。 协议约定，各年租金按以下方式确定： 第1年按商铺当年营业额的10%确定， 第2至5年各年租金在上一年支付的租金基础上按照过去12个月消费者价格指数的上涨进行调整， 第5年末，甲公司有权行使续租选择权，续租期为3年， 如选择续租，后续每年的租金继续基于过去12个月消费者价格指数的上涨进行调整，除第1年于当年年末支付外，后续各年均为年初支付。 【资料二】 2×21年1月1日，甲公司投入大量资金在短时间内完成了商铺的精装修， 假定装修期忽略不计，该装修成果预计使用8年，且经济利益通过续租商铺实现，在2×27年12月31日仍有重大价值。 【资料三】 2×21年度，商铺营业额为500万元， 2×21年12月31日，甲公司通过银行转账的方式支付第1年租金50万元，当日甲公司的增量借款年利率为5%， 2×21年1月1日至2×21年12月31日，消费者价格指数为100。 【资料四】 2×22年1月1日，甲公司通过银行转账支付第2年租金50万元，2×22年12月31日消费者价格指数为106。 2×23年1月1日，甲公司银行转账支付第3年租金53万元。 【其他资料】 1.租赁负债按年计提利息费用； 2.使用权资产当月开始摊销并计入销售费用； 3.不考虑其他相关因素。
              • 【要求1】 判断甲公司租入该商铺的租赁期，并说明理由。
                • 判断
                  • 租赁期为8年
                • 理由
                  • 第5年末，甲公司有权行使续租选择权，续租期为3年，装修成果预计使用8年，且经济利益通过续租商铺实现， 所以可以合理预计甲公司在第5年年末会行使续租选择权
              • 【要求2】 计算甲公司租赁该商铺租赁期开始日的租赁付款额，并说明理由。
                • 计算
                  • 租赁期开始日租赁付款额为零
                • 理由
                  • 在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁付款额为零
              • 【要求3】 编制甲公司2×21年与租赁该商铺有关的会计分录。
                • 2×21年年初
                  • 在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零，不需要编制分录
                • 2×21年年末
                  • 租金的潜在可变性消除，成为取决于指数或比率的可变租赁付款额（基于消费者价格指数变动进行调整）， 因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即6%）进行折现
                  • 在支付2×21年租金之后， 甲公司后续年度需支付的租赁付款额=50×7=350（万元） 租赁付款额现值=50+50×（P/A，6%，6）=295.87（万元） 未确认融资费用=350－295.87=54.13（万元）
                  • 借：销售费用 50 贷：银行存款 50
                  • 借：使用权资产 295.87【未付的本金】 　　租赁负债——未确认融资费用 54.13【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 350
              • 【要求4】 编制甲公司2×22年与租赁该商铺有关的会计分录。
                • 2×22年年初
                  • 借：租赁负债——租赁付款额 50 贷：银行存款 50
                    • 未付的本金=295.87－50=245.87（万元）
                • 2×22年年末
                  • 借：财务费用 14.75 贷：租赁负债——未确认融资费用 14.75=245.87×6%
                  • 借：销售费用 42.27 贷：使用权资产累计折旧 42.27=295.87÷7
                  • 重新计量前的租赁负债账面价值=295.87-50+14.75=260.62（万元）
                    • 或：50+50 ×（P/A，6%，5）
                  • 重新计量后的租赁负债账面价值=53+53×（P/A，6%，5）=53+53×4.2124=276.26（万元）
                  • 借：使用权资产 15.64=276.26－260.62 　　租赁负债——未确认融资费用 2.36【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 18=6×（53－50）
          • 第四种情形： 购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
            • 均采用修订后的折现率
            • 情形
              • 发生承租人可控范围内的重大事件或变化且对上述三项选择权评估后， 评估结果发生变化的， 承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额和租赁期
                • 购买选择权的变化， 不影响租赁期的重新确定
                  • 续租选择权、终止租赁选择权： 既要重新确定租赁期，又要重新确定租赁付款额
                  • 购买选择权： 只需要重新确定租赁付款额
              • 不属于可控范围内的事件或变化，不需重新计量租赁负债
            • 折现率
              • 一般情形
                • 承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率
                  • 与原折现率可能不同
              • 无法确定
                • 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率
            • 举例
              • 可控范围内： 重新计算
                • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。 甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。 甲公司拥有在租赁期结束时以5000元购买该设备的选择权。 每年的租赁付款额固定为10000元，于每年年末支付。 甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。 在租赁期开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。 这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租赁资产。 假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包括上述替代设备的开发。 该决定在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理确定将行使购买选择权。 此外，甲公司预计该设备在租赁期结束时的公允价值为20000元。 甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性后认为，其合理确定将行使该购买选择权。 原因是：在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预期市场价值（20000元）远高于行权价格（5000元）。 因此，甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租赁付款额中。 假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。
                • 在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债=10000×（P/A，5%，5）=43300（元）
                • 租赁期开始日
                  • 借：使用权资产 43300 　　租赁负债——未确认融资费用 6700【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 50000=10000×5
                • 第一年年末
                  • 借：租赁负债——租赁付款额 10000 贷：银行存款 10000
                  • 借：财务费用 2165=43300×5% 贷：租赁负债——未确认融资费用 2165
                  • 此时
                    • 支付的本金=10000－2165=7835
                    • 未付的本金=43300－7835=35465
                • • 第五年的利息费用470=10000－9530
                • 在第3年年末，甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并采用修订后的折现率5.5%进行折现
                  • 属于可控范围内
                • 重新计量后的租赁负债（支付前3年的付款额后）=10000×（P/F，5.5%，1）+（10000+5000）×（P/F，5.5%，2）=22960（元）
                • 剩余租赁负债18600元与变更后重新计量的租赁负债22960元的差额为4360元，相应调整使用权资产的账面价值
                • 借：使用权资产 4360 　　租赁负债——未确认融资费用 640【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 5000【购买行权价】
                • • 第五年的利息费用777=10000＋5000－14223
              • 不可控范围： 不需重新计算
                • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年末支付。 甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。 不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50000元续租5年，也有权选择以1000000元购买该房产。 甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。 在第4年，该房产所在地房价显著上涨【不可控范围内，不重新计量】，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2000000元， 甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。 在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。
                • 在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产=50000×（P/A，5%，10）=386000（元）
                • 租赁开始日
                  • 借：使用权资产 386000【未付的本金】 　　租赁负债——未确认融资费用 114000=500000－386000 贷：租赁负债——租赁付款额 500000=50000×10
                • 第一年年末
                  • 借：租赁负债——租赁付款额 50000 贷：银行存款 50000
                  • 借：财务费用 19300=386000×5% 贷：租赁负债——未确认融资费用 19300
                  • 此时
                    • 支付的本金=50000－19300=30700
                    • 未付的本金=386000－30700=355300
                • 在第4年，该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内， 因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债
                • 第5年年末
                  • 借：固定资产——办公楼 976637【倒挤】 　　使用权资产累计折旧 193000=386000×5/10 　　租赁负债——租赁付款额 250000=50000×5 贷：使用权资产 386000【原值】 　　租赁负债——未确认融资费用 33637=250000－216363 　　银行存款 1000000
      • 无论租赁双方是否明确约定购买选择权，因承租人购买租赁资产导致租赁提前终止，其经济实质与双方协商补充增加购买选择权并立即行权相同； 企业应将租赁到期前购买租赁资产与终止租赁作为一项交易整体进行处理，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额调整固定资产初始确认成本
      • 折现率小结
        • 实质固定付款额的变动
        • 差额的变动
        • 浮动利率以外的指数或比率的变动
        • 不变的折现率
        • 浮动利率的变动
        • 三种选择权的变动（可控范围内，重新计量）
        • 修订后的折现率
        • 三种选择权的变动（不可控范围内，不重新计量）
  • 使用权资产的后续计量
    • 计量基础
      • 在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量， 即：以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产
      • 承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值
    • 使用权资产的折旧
      • 承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧
      • 使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧， 当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧， 但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策
      • 计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益
      • 承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定： 通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧， 其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法
      • 承租人在确定使用权资产的折旧年限时， 应遵循以下原则：
        • 承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的， 应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧
        • 承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的， 应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧
        • 如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者， 则应在使用权资产剩余使用寿命内计提折旧
        • 孰短原则
      • 账务处理
        • 借：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等 贷：使用权资产累计折旧
      • 真题
        • 【2022】
          • 2×19年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼。 根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为2×19年7月1日， 月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金， 在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3年按市场租金行使的续租选择权。 从2×19年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30年。 假定在不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权， 不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是（5+3=8年）。
    • 使用权资产的减值
      • 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
        • 在租赁期开始日后，承租人应当按照资产减值准则的规定， 确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
        • 使用权资产减值准备一旦计提，不得转回
        • 承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧
      • 举例
        • 承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。 相关使用权资产的初始账面价值为100000元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10000元。 在第5年年末，确认该使用权资产发生的减值损失20000元，计入当期损益。 该使用权资产在减值前的账面价值为100000/10×5=50000元。 计提减值损失之后，该使用权资产的账面价值减至50000－20000=30000元，之后每年的折旧费也相应减至30000÷5=6000元。
  • 租赁变更的会计处理
    • 概念
      • 租赁变更
        • 原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更， 包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等
      • 租赁变更生效日
        • 双方就租赁变更达成一致的日期
      • 租赁变更 VS 租赁负债的重新计量： 四种情形，均影响租赁付款额
    • 租赁变更作为一项单独租赁处理
      • 条件
        • 租赁发生变更且同时符合下列条件的， 承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
          • 【增资产】 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
          • 【增对价】【金额相当】 增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当
      • 处理原则
        • 对原租赁的会计处理无需因租赁变更而进行任何调整
          • 即：无需重新计量租赁负债、无需调整原使用权资产的账面价值
        • 单独确认与新租赁相关的使用权资产和租赁负债
      • 举例
    • 租赁变更未作为一项单独租赁处理
      • 基本原则
        • 处理原则
          • 在租赁变更生效日， 承租人应当：
            • 合同对价
              • 按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊
            • 租赁期
              • 按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期
            • 折现率
              • 用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债
        • 折现率
          • 在计算变更后租赁付款额的现值时：
            • 一般情况
              • 承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率
            • 无法确定
              • 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率
      • 租赁负债调整的影响， 承租人应区分以下情形进行会计处理：
        • 第一类变更： 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短
          • 处理原则
            • 承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止
            • 承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益
            • 计算相应比例， 视为处置使用权资产， 差额计入“资产处置损益”
          • 账务处理
            • 承租人应当按缩小或缩短的相应比例：
              • 借：租赁负债——租赁付款额 　　使用权资产累计折旧 　　使用权资产减值准备 贷：租赁负债——未确认融资费用 　　使用权资产 　　资产处置损益【可借可贷】
          • 注意事项
            • 租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的， 承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失计入“资产处置损益”科目； 企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整
        • 第二类变更： 其他租赁变更
          • 承租人应当相应调整使用权资产的账面价值
    • 举例
      • 承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。 年租赁付款额为100000元，在每年年末支付。 甲公司无法确定租赁内含利率，甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。
        • 租赁期开始日
          • 租赁负债=100000×（P/A，6%，10）=736000（元）
          • 借：使用权资产 736000【未付的本金】 　　租赁负债——未确认融资费用 264000=1000000－736000【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 1000000=100000×10
        • 第1年年末
          • 借：租赁负债——租赁付款额 100000 贷：银行存款 100000
          • 借：财务费用/在建工程/研发支出等 44160=736000×6% 贷：租赁负债——未确认融资费用 44160
          • 支付的本金=100000－44160=55840
          • 未付的本金=736000－55840=680160
      • 【第一类变更：租赁范围缩小】 在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更， 即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米【相当于缩减50%】。 每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60000元。 承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。
        • 甲公司基于以下情况 对租赁负债进行重新计量：
          • 剩余租赁期为5年
          • 年付款额为60000元
          • 采用修订后的折现率5%进行折现
          • 租赁变更后的租赁负债=60000×（P/A，5%，5）=259770(元)
        • 分析
          • 租赁负债的减少额210620元， 包括两部分：
            • 租赁付款额的减少额=100000×50%×5=250000（元）
            • 未确认融资费用的减少额=250000－210620=39380（元）
          • 剩余租赁负债210620元与变更后重新计量的租赁负债259770元之间的差额为49150元
          • 租赁负债的增加额49150元， 包括两部分：
            • 租赁付款额的增加额=（60000－100000× 50%）×5=50000（元）
            • 未确认融资费用的增加额=50000－49150=850（元）
        • 账务处理
          • 甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债， 并将之间的差额作为利得计入当期损益
            • 视为出售50%使用权资产
            • 借：租赁负债——租赁付款额 250000 　　使用权资产累计折旧 184000=368000×50% 贷：租赁负债——未确认融资费用 39380 　　使用权资产 368000=736000×50% 　　资产处置损益 26620=210620－184000
          • 甲公司调整现有使用权资产的账面价值
            • 借：使用权资产 49150 　　租赁负债——未确认融资费用 850【倒挤】 贷：租赁负债——租赁付款额 50000
      • 【第二类变更：租赁范围缩小或租赁期缩短以外的变更】 在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更， 即将租赁期延长4年。 每年的租赁付款额不变（即在第7至14年的每年年末支付100000元）。 甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。
        • 甲公司基于下列情况 对租赁负债进行重新计量：
          • 剩余租赁期为8年
          • 年付款额为100000元
          • 采用修订后的折现率7%进行折现
          • 租赁变更后的租赁负债=100000×（P/A，7%，8）=597130（元）
        • 分析
          • 租赁变更前的租赁负债=100000 ×（P/A，6%，4）=346510（元）
          • 租赁负债的增加额 =597130－346510 =250620（元）
            • 即： 使用权资产的增加额
            • “租赁负债——租赁付款额”增加额=100000×4=400000（元）
            • “租赁负债——未确认融资费用”增加额=400000－250620=149380（元）
        • 账务处理
          • 借：使用权资产 250620 　　租赁负债——未确认融资费用 149380 贷：租赁负债——租赁付款额 400000
• 短期租赁和低价值资产租赁
  • 概述
    • 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债
      • 可以选择
      • 应当选择
    • 作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益
    • 其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法
  • 处理原则
    • 短期租赁
      • 含义
        • 在租赁期开始日，租赁期不超过12个月（1年）的租赁
      • 注意
        • 包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，不属于短期租赁
      • 账务处理
        • 对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择
        • 如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理
        • 按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的， 承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理
    • 低价值资产租赁
      • 含义
        • 单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁
      • 判断原则
        • 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限
      • 相关说明
        • 对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择
        • 低价值资产构成合同中的一项单独租赁，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理
        • 低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响
        • 符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件
        • 如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理
      • 举例
        • 常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产