货币资金的审计

第十二章 货币资金的审计思维导图：包含、货币资金与业务循环 、货币资金的内部控制，货币资金审计中需要关注的舞弊风险情形，测试货币资金的内部控制等等

第十二章 货币资金的审计

• 一、货币资金与业务循环 
  • 货币资金与各业务循环均直接相关。
• 二、货币资金的内部控制（★）
  • 1.岗位分工及授权批准
  • 2.现金和银行存款的管理
  • 3.印章管理
    • 企业应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本 人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。 
  • 4.报销管理
    • 企业应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当的付款凭据，有关采购支出还应具有验收手续。会计部门应对报销单据加以审核，出纳员见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。 
• 三、货币资金审计中需要关注的舞弊风险情形
  • 当被审计单位存在以下事项或情形时，可能表明存在重大错报风险，注册会计师需要保持警觉：
  • （1）被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同。
  • （2）银行账户开立数量与企业实际业务规模不匹配，或存在多个零余额账户且长期不注销。
  • （3）在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放于其经营和注册地之外的异地。
  • （4）被审计单位资金存放于管理层或员工个人账户，或通过个人账户进行被审计单位交易的资金结算。
  • （5）银行存款明细账存在非正常转账。例如，短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易。
  • （6）存在期末余额为负数的银行账户。
  • （7）受限货币资金占比较高。
  • （8）存款收益金额与存款的规模明显不匹配。
  • （9）针对同一交易对方，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形。
  • （10）存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足进出口业务。
  • （11）存在长期挂账的大额预付款项等。
  • （12）存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债。
  • （13）付款方全称与销售客户名称不一致、收款方全称与供应商名称不一致。
  • （14）存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或者无法按期支付股利或偿付债务本息。
• 四、测试货币资金的内部控制
  • 1.库存现金的控制测试
  • 2.银行存款的控制测试
• 五、库存现金的实质性程序——监盘库存现金（★）
  • 1.概述
    • （1）对被审计单位现金盘点实施的监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断；
    • （2）如果注册会计师可能基于风险评估的结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序。
  • 2.监盘范围
    • 企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。监盘范围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金。
  • 3.监盘人员
    • 盘点库存现金的人员应视被审计单位的具体情况而定，但现金出纳员和被审计单位会计主管人员必须参加，并由注册会计师进行监盘。
  • 4.监盘时间
    • （1）查看被审计单位制定的盘点计划，以确定监盘时间。对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时；
    • （2）如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行监盘。
  • 5.监盘程序
    • （1）查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；
    • （2）检查被审计单位现金实存数，并将该监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整；
    • （3）由出纳员盘点，由注册会计师编制“库存现金监盘表”；
    • （4）在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序。
• 六、银行存款的实质性程序（★★★）
  • 1.对银行账户的完整性执行审计程序
    • 如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师可以考虑额外实施以下实质性程序：
    • （1）注册会计师在企业人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
    • （2）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。
  • 2.实施实质性分析程序
    • 计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入 与实际利息收入的差异是否恰当。 
  • 3.检查银行存款账户发生额
    • （1）结合银行账户性质，分析不同账户发生银行存款日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。
    • （2）利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。
    • （3）对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中进一步选取样本，与被审计单位银行存款日记账记录进行核对。
  • 4.取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表
    • 取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。
    • （1）取得并检查银行对账单：
      • ①取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，注册会计师应对银行对账单的真实性保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制；此外，注册会计师还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性；
      • ②将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表；
      • ③将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致。
    • （2）取得并检查银行存款余额调节表：
      • ①检查调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。
      • ②检查调节事项。
      • ③关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。
      • ④特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊。
  • 5.函证银行存款余额
    • （1）通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。
    • （2）在实施银行函证时，注册会计师需要以被审计单位名义向银行发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。
  • 6.审计定期存款
    • （1）如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。
    • （2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。
    • （3）监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。
    • （4）对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。
    • （5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。
    • （6）函证定期存款相关信息。
    • （7）结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。
    • （8）对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。
  • 七、其他货币资金的实质性程序（★）
• 解题高手
  • 命题角度：考查与各类货币资金相关的核心审计程序。
  • （1）对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，而不预先告知被审计单位监盘时间。此外，如果监盘日不在资产负债表日，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对期间的变动情况实施程序。
  • （2）如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位的协助下亲自到银行获取银行对账单，而不应直接依赖被审计单位管理层打印、提供的资料。同理，如对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师应亲自前往中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，而不应直接依赖被审计单位管理层打印、提供的资料。
  • （3）注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。举例说明银行存款及其他信息“不重要且风险很低”的情况：假设被审计单位持有某一社保专用账户，交易发生额和期末余额均不重大，且社保专用账户在一定的监管条件下开设和使用，可能满足函证的豁免条件。
  • （4）注意辨析不同的测试方向所能实现的不同审计目标。从银行对账单之中选取样本，与银行存款日记账记录进行核对，能够测试银行账户交易入账的完整性；反之，能够测试银行账户交易入账的准确性。
  • （5）注册会计师对银行存款余额调节表中调节事项的检查程序，不应仅限于检查加计是否正确、调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致，还应检查有关调节事项合理性、真实性相关的文件记录（例如收、付款的原始凭证），并关注调节事项是否具有合理的商业理由、是否存在舞弊迹象。
  • （6）注册会计师可以通过结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。例如，如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。