14-审计沟通

CPA 注册会计师 审计 审计沟通。导图包括注册会计师与治理层沟通、前任注册会计师和后任注册会计师的沟通两个方面的内容阐述。

第十四章 审计沟通

• 第一节 注册会计师与治理层沟通
  • 一、治理层和治理机构的概念
    • 治理层和治理机构
      • 董事会、监事会、股东会、专门委员会（如审计委员会）
    • 管理层
      • 总经理、副经理、财务总监、总会计师等
  • 二、沟通的对象（★）
    • 1.确定沟通对象的一般要求
      • （1）有关注册会计师独立性，沟通对象最好是治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员；
      • （2）有关管理层的胜任能力和诚信，不宜与兼任高级管理职务的治理层沟通；
      • （3）注册会计师没有必要就全部沟通事项与治理层整体进行沟通，适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员；
      • （4）如果治理层全部成员参与管理，且注册会计师已与管理层沟通，就无须再次与负有治理责任的相同人员沟通，但应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。
    • 2.与治理层的下设组织或个人沟通
      • 需要考虑下列事项：
      • （1）治理层的下设组织与治理层各自的责任；
      • （2）拟沟通事项的性质；
      • （3）相关法律法规的要求；
      • （4）下设组织是否有权就沟通的信息采取行动。
  • 三、沟通的事项（★★★）
    • 1.注册会计师与财务报表审计相关的责任
      • （1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；
      • （2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。
    • 2.计划的审计范围和时间安排
      • 注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险。
    • 3.审计中发现的重大问题
      • （1）注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法。
      • （2）审计工作中遇到的重大困难。
        • ①在提供审计所需信息时管理层严重拖延或不愿意提供，或者被审计单位的人员不予配合；
        • ②不合理地要求缩短完成审计工作的时间；
        • ③为获取充分、适当的审计证据要付出的努力远超预期；
        • ④无法获取预期的信息；
        • ⑤管理层对注册会计师施加的限制；
        • ⑥管理层不愿意按要求对持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。
      • （3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。
      • （4）影响审计报告形式和内容的情形（如有）。
      • （5）审计中出现的、根据职业判断认为与监督财务报告过程相关的所有其他重大事项。
    • 4.值得关注的内部控制缺陷
      • （1）基本概念。
        • 值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。
      • （2）向治理层和管理层通报内部控制缺陷。
        • ①注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。
        • ②对于上市实体，治理层可能需要在批准财务报表前收到注册会计师的书面沟通文件。对于其他实体，注册会计师可能会在较晚的日期致送书面文件，但书面沟通文件受到及时完成最终审计档案归档要求的约束。
        • ③无论在何时以书面形式通报值得关注的内部控制缺陷，注册会计师都可以尽早向管理层和治理层口头通报这些事项。
    • 5.注册会计师的独立性
    • 6.补充事项
      • 审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项，注册会计师识别和沟通这类事项对审计目的而言，只是附带的，没有专门针对这些事项实施其他程序，也没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。
    • 解题高手
      • 命题角度：注册会计师与治理层沟通的事项。
      • （1）与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，需要注意如下要点：
        • ①应当沟通识别的特别风险；
        • ②不应沟通具体审计程序的性质和时间安排、重要性水平及其金额等。
      • （2）重点关注注册会计师与治理层沟通审计工作中遇到的重大困难。这类事项的本质是注册会计师取证困难、受到阻挠、被审计单位管理层不配合等情形。
      • （3）注册会计师应当以书面形式与治理层沟通值得关注的内部控制缺陷，需要注意的是，并非所有的内部控制缺陷均需要沟通，值得关注的内部控制缺陷指的是那些足够重要、值得治理层关注的。
  • 四、沟通的过程（★★）
    • 1.确立沟通过程
      • （1）与管理层的沟通。
        • 与治理层沟通前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当，例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。
      • （2）与第三方的沟通。
        • 除非法律法规要求向第三方提供，否则注册会计师在向第三方提供与治理层书面沟通文件前可能需要事先征得治理层同意。
    • 2.沟通的形式
      • （1）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；
      • （2）对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通；
      • （3）注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷；
      • （4）对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通；书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书；
      • （5）在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要就确定为关键审计事项的事项进行书面沟通。
      • 命题角度：
        • 应当采用书面形式与治理层沟通的事项。
        • （1）注册会计师的独立性；
        • （2）值得关注的内部控制缺陷。
        • 另外，对于审计中发现的重大问题（包括重大困难），注册会计师可以根据职业判断，选择口头或书面形式沟通。
    • 3.沟通的形式的影响因素
      • （1）对该事项的讨论是否将包含在审计报告中。
      • （2）特定事项是否已经得到满意的解决。
      • （3）管理层是否已事先就该事项进行沟通。
      • （4）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。
      • （5）在特殊目的财务报表审计中，注册会计师是否还审计被审计单位的通用目的财务报表。
      • （6）法律法规的要求。
      • （7）治理层的期望。
      • （8）注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。
      • （9）治理机构的成员是否发生了重大变化
    • 4.沟通的时间安排
      • 沟通的时间安排的影响因素包括：
      • （1）沟通事项的重要程度；
      • （2）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；
      • （3）在规定的时限内沟通特定事项的法定义务；
      • （4）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排；
      • （5）注册会计师识别出特定事项的时间。
    • 5.沟通过程的充分性
      • （1）对注册会计师的要求。
        • 注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分，但不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价。
      • （2）沟通不充分的应对措施。
        • 如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施：
        • ①根据范围受到的限制发表非无保留意见；
        • ②就采取不同措施的后果征询法律意见；
        • ③与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；
        • ④在法律法规允许的情况下解除业务约定。
  • 五、沟通的记录
    • （1）口头形式：注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象；
    • （2）书面形式：注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分；
    • （3）被审计单位编制的会议纪要：如果是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。
• 第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
  • 一、前后任注册会计师的定义（★★）
    • 1.前任注册会计师的定义
      • （1）当被审计单位变更会计师事务所时（正在进行变更或已经变更），前任注册会计师通常是指：
        • ①已对上期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师（委托人不再续聘，或会计师事务所拒绝接受续聘）。
        • ②接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师（委托人已经解聘或拟解聘，或会计师事务所提出辞聘）。
      • （2）委托人可能在相邻两个会计年度连续变更多家会计师事务所，甚至在本期财务报表审计过程中也变更会计师事务所。在这些情况下，前任注册会计师是指为上期财务报表出具了审计报告的注册会计师以及之后接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有其他会计师事务所的注册会计师。
      • （3）如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师。
    • 2.后任注册会计师的定义
      • （1）当被审计单位变更会计师事务所时（正在进行变更或已经变更），后任注册会计师通常是指：
        • ①在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师；
        • ②在签订审计业务约定书之后，已接受委托接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。
      • （2）前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的。在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的不同注册会计师不属于前任注册会计师和后任注册会计师的范畴。
    • 3.重新审计业务中的前任注册会计师和后任注册会计师
      • 在这种情况下，之前对已审计财务报表发表审计意见的注册会计师应视为前任注册会计师，而正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师。
    • 精准答疑
      • 为什么前任注册会计师的定义中包括“可能与委托人解除约定”的相关情形？
      • 解答：虽然委托人尚未正式与会计师事务所解除业务约定，但业务约定有可能终止。这种情形通常出现在会计师事务所接受委托但尚未完成审计工作的情况下。被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位的审计意见，被审计单位就会解聘前任注册会计师。这就是通常所说的“购买审计意见”的情况。在这种情况下，如果后任注册会计师通过与前任注册会计师沟通而拒绝接受委托，委托人就不敢轻易解聘前任注册会计师，从而使前任注册会计师的利益得到保护。
  • 二、沟通的要求（★★★）
    • 1.总体要求
    • 2.接受委托前的沟通
      • （1）必要沟通。
      • （2）沟通的前提。
        • ①后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。
        • ②如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。当出现这种情况时，后任注册会计师一般需要拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明审计风险水平非常低。
      • （3）沟通的内容。
        • 接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序。沟通内容包括：
        • ①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；
        • ②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；
        • ③前任注册会计师向被审计单位治理层通报的关于管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；
        • ④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
      • （4）前任注册会计师的答复。
    • 3.接受委托后的沟通
      • （1）沟通的要求。
      • （2）查阅前任注册会计师的工作底稿及其内容。
      • 精准答疑
        • 如上表所述，有关前任注册会计师的工作底稿，其自主决定权和以被审计单位同意查阅为前提是否矛盾？
        • 不矛盾。查阅前任注册会计师的工作底稿，是后任注册会计师接受委托后最常用、最有效的沟通方式，但这一沟通方式以被审计单位同意查阅为前提。这是由于审计工作底稿记录了被审计单位的相关信息，如未经被审计单位同意，前任注册会计师向第三方提供这些信息，将违反职业道德中保密性的要求。另一方面，当满足上述前提后，这种沟通方式得以建立，此时前任注册会计师的工作底稿的所有权归属于所在的会计师事务所，即具备支配权，因此可自主决定是否允许后任注册会计师查阅、复印或摘录部分工作底稿。
    • 解题高手
      • 命题角度：与前任注册会计师的沟通要求。
      • （1）总体要求。
        • 无论是接受委托前的沟通还是接受委托后的沟通，注册会计师都应当遵守沟通的总体要求，记忆技巧为：“后任发起、征得同意；书面口头、底稿要记；尚未签约，仍要保密”。
      • （2）两个阶段的要点辨析。
    • 4.发现前任审计的报表可能存在重大错报
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