第3章审计证据

2020年CPA 注册会计师 考试 VIP课程 笔记 【审计】第3章审计证据

第3章 审计证据

• 1. 审计证据的性质
  • 1.1. 含义
    • 会计信息
    • 其他信息
  • 1.2. 充分性与适当性
    • 充分性（数量）
    • 适当性（质量）
      • 相关性
      • 可靠性
        • 受来源和性质的影响，取决于获取证据的具体环境
  • 1.3. 对充分、适当证据评价的特殊考虑
    • 文件记录可靠性的考虑
      • 通常不涉及鉴定文件记录真伪，CPA也不是鉴定文件记录真伪的专家
      • 应当考虑用作证据的信息的可靠性，并考虑相关控制的有效性
      • 如果识别出文件是伪造的，或有关条款发生变动，应当作进一步调查（包括向第三方函证，或利用专家工作评价文件记录真伪）
    • 使用被审单位生成信息时的考虑
      • 足够完整和准确。如：测试针对生产和维护这些信息的控制
    • 证据相互矛盾的考虑
      • 追加必要的审计程序
    • 获取证据时对成本的考虑
      • 可以考虑，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序
• 2. 审计程序
  • 2.1. 种类
    • 三大程序
      • 风险评估程序
        • 必须实施的程序，贯穿于整个审计过程
        • 穿行测试仅用于他
        • 了解被审单位及其环境，从而识别和评估重大错报风险
          • 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
          • 性质（三结构、三活动、一报告）
          • 会计政策的选择和运用
          • 目标、战略及经营风险
          • 财务业绩的衡量和评价
          • 内部控制
        • 了解内控的广度和深度
          • 广度
            • 仅了解与审计相关的内控
          • 深度
            • 包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行，但不管其是否得到一贯执行（有效运行）
      • 控制测试程序
        • 目的
          • 如果控制测试结果满意，可适当减少实质性程序，提高审计效率
        • 前提
          • 评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的
          • 仅实施实质性程序，不足以提供认定层次充分、适当的审计证据
      • 实质性程序
        • 细节测试
          • 直接识别报表认定是否存在错报，用于获取与某些认定相关的审计证据
        • 实质性分析程序
          • 一段时期内存在可预期关系的大量交易
    • 七小程序
      • 检查
      • 观察
      • 询问
      • 三大程序均可使用
      • 函证
      • 重新计算
      • 重新执行
        • 虽然仅用于控制测试，但在控制测试中也不是经常使用，只有当询问、观察、检查程序不能获取控制运行有效的证据时，才考虑使用重新执行程序
      • 分析程序
• 3. 函证
  • 3.1. 函证决策
    • 考虑因素
    • 评估的认定层次重大错报风险
    • 函证程序所针对的认定
      • 可能为存在、权利和义务提供证据，但不能为计价和分摊（应收涉及坏账）提供证据
    • 实施除函证以外的其他审计程序
    • 必须执行
    • 被询证者对函证事项的了解
    • 预期被询证者回复询证函的能力或意愿
    • 预期被询证者的客观性
    • 被询证者可以考虑
  • 3.2. 函证内容
    • 对象
      • 银行存款、借款、与金融机构往来的其他重要信息（含零余额和在本期内注销的账户）
        • 应当函证
        • 除非对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低
      • 应收账款
        • 除非对报表不重要或函证很可能无效
      • 其他内容
        • 可函证交易的细节和协议
    • 范围
      • 审计抽样、选取特定项目
        • 特定项目：金额大、账龄长、关联方、异常交易等（不能根据样本推断总体）
    • 时间
      • 通常以资产负债表日为截止日，在负债表日后适当时间内实施函证
        • 如重大错报风险评估为低水平，可选择日前为截止日实施函证，并对自该截止日到资产负债表日期间发生的变动实施实质性程序
  • 3.3. 询证函设计
    • 设计考虑因素
      • 函证方式（积极或消极）
      • 以往审计或类似经验（回函率低，从其他途径获取证据）
      • 拟函证信息的性质（金额或细节）
      • 选择被询证者的适当性（能力、独立性、客观性）
      • 被询证者易于回函的信息类型
    • 函证方式
      • 积极的函证方式
        • 要求所有情况下必须回函
        • 格式一：列出金额，让对方证实
          • 适合多记-针对存在认定
        • 格式二：不列金额，让对方填列
          • 适合少记-针对完整性认定
      • 消极的函证方式
        • 只要求在不同意询证函所列信息情况下才回函
        • 只有同时存在“低、小、少、认真”才使用消极方式函证
  • 3.4. 函证的实施与评价
    • 发出前的控制
      • 经被审单位盖章后，由注册会计师发出
      • 询证函填列信息是否与被审单位账簿中记录保持一致。（信件里面）
        • 银行存款函证：需银行确认的信息是否与银行对账单保持一致
      • 正确填列直接向注册会计师回函的地址（信件里面）
      • 将部分或全部被询证者的名称、地址与被审单位有关记录核对（信封上）
      • 考虑选择的被询证者是否适当，包括其对函证信息是否知情、是否具有客观性、是否有回函的权限等
    • 发出时的控制
      • 邮寄方式
        • 独立寄发询证函，不使用被审单位的邮寄设施
      • 跟函方式
        • 如需被审单位员工陪同，需在整个过程保持对询证函的控制。同时，对被审单位与被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉
      • 电子方式
        • 发函前基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施
          • 包括：传真、电子邮件、直接访问网站等
      • 积极函证未收到回函的处理
        • 如果CPA认为获取积极式回函是获取充分、适当审计证据的必要程序，则替代程序不能提供CPA所需的审计证据，此时应考虑对审计意见的影响（直接发表保留意见或无法表示意见）
          • 这种情况可能包括
            • 可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审单位外部获得；
            • 存在特定舞弊风险因素。如管理层凌驾于内部控制之上，内部串通使CPA不能依赖从被审单位获取的审计证据。
    • 收回询证函的控制
      • 收到询证函后，应实施程序验证回函的可靠性。验证回函的可靠性时，需保持职业怀疑
      • 四种回函方式下的控制
        • 邮寄
          • 1直接4一致
          • 回函是否直接寄给CPA；
          • 是否是原件，是否与CPA发出的是同一份；
          • 回函信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的一致；
          • 邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者地址一致；
          • 被询证者加盖在询证函上的印章及签名是否与记载的被询证者名称一致
          • 如果信件寄到被审单位，转交给注册会计师，不能视为可靠的审计证据，此时，可要求被询证者直接书面回复。
        • 跟函
          • 了解被询证者处理函证的流程和处理人员
          • 确认处理询证函人员的身份和权限
            • 如：索要名片、观察员工卡或姓名牌等
          • 观察处理询证函人员是否按正常流程认真处理询证函
            • 如：是否在计算机系统或相关记录中核对相关信息
        • 电子
          • 应采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可降低该风险
          • 当对回函有疑虑时，可与被询证者联系以核实回函的来源及内容
            • 如：电话联系，必要时，可要求提供回函原件
        • 口头
          • 不符合函证要求，不能作为可靠的审计证据
          • 可要求被询证者书面回复
    • 限制条款和免责条款
      • 限制条款
        • 并非肯定影响
        • 影响回函可靠性的限制条款
          • 含有“不包括全部信息”、“不保证准确与不保证最新”、“不能依赖函证中信息”
          • 此时，影响回函的可靠性，可能需执行额外的或替代的审计程序
        • 不影响回函可靠性的条款
          • 限制条款与所测试的认定无关
          • 如：审计目标是投资是否存在，回函中针对投资价值的免责条款不影响回函的可靠性
      • 不影响回函可靠性的免责条款
        • 含有“我方不承担任何责任”、“仅用于审计目的……”
    • 对不符事项的处理
      • 应当调查不符事项，并作出进一步分析和核实
      • 原因可能是双方登记入账时间不同，或一方或双方记账错误，也可能被审单位存在舞弊行为
    • 舞弊风险迹象及采取的应对措施
      • 舞弊风险迹象
      • 应对措施
• 4. 分析程序
  • 4.1. 含义和目的
    • 用作风险评估程序，以了解被审单位及其环境。可帮助CPA发现财报中的异常变化，或预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域
    • 当使用实质性分析程序比细节测试更能将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可用作实质性程序，即：实质性分析程序
    • 用作总体复核，对财务报表整体的合理性作最终把关，评价财报仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性
  • 4.2. 用作风险评估程序
    • 必须实施
    • 了解内控和控制测试时不使用分析程序
    • 汇总性较强，分析账户余额变化的分析，辅之以趋势分析和比率分析
    • 与实质性分析程序相比，在风险评估程序中使用分析程序所进行比较的性质，预期值的精确程度，以及所进行分析的调查的范围都不足以提供充分、适当的审计证据
    • 无须在了解被审单位及其环境的每一方面均实施分析程序，例如对了解内控，一般不使用分析程序。
  • 4.3. 用作实质性程序
    • 可选用
    • 实质性程序包括：包括细节测试和实质性分析程序
    • 特点：可以单独考虑或与细节测试结合。重大错报风险低且数据之间存在稳定的预期关系，可单独使用实质性分析程序。但从审计整体来看，不能仅依赖实质性分析程序，忽略细节测试的作用（细节测试比实质性分析程序有效是错误的）
    • 对比
      • 与风险评估和总体复核运用的分析程序比，实质性分析程序提供更高的保证水平
      • 相对于细节测试，实质性分析程序的精确度可能会受到限制，提供的证据大多是间接的，证明力相对较弱
    • 应考虑因素
      • 实质性分析程序对特定认定的适用性
        • 是否存在预期关系的大量交易
        • 评价分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财报存在重大错报时的有效性
        • 不复杂的预测模型也可用于实施有效的分析程序
        • 不同类型的分析程序提供不同程度的保证
        • 如果重大错报风险较低且数据间存在稳定的预期关系，可单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据
        • 针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能是适当的
          • 如应收账款计价认定，可用细节测试，也可对账龄分析
      • 数据可靠性
        • 可靠性越高，预期值的准确性也将越高，分析程序将更有效
        • 评价数据可靠性的因素
          • 经过审计，可靠性更高
          • 可获得信息的来源
          • 可获得信息的可比性
            • 如：与整体行业的可比性
          • 可获得信息的性质和相关性
          • 与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效
      • 评价预期值的准确程度
        • 与真实值接近的程度
        • 对实质性分析程序的预期结果作出预期的准确性
        • 信息可分解程度
        • 财务和非财务信息的可获得性
        • “一准两可”
          • 可以内部数据（历史或预算）或外部数据（同行平均数据）建立预期，但如果数据发生重大变化，应以变化后的数据建立预期
      • 确定可接受差异额
        • 重要性
        • 重大错报风险水平
        • 计划的保证水平
        • “两重一保”
  • 4.4. 用作总体复核
    • 必须实施
    • 特点
      • 审计结束或临近结束时，用分析程序以确定报表整体是否与其对被审单位的了解一致，与取得的审计证据一致
    • 对比
      • 与风险评估程序中使用的分析程序基本相同
      • 主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得证据的数量和质量不同
      • 用作总体复核阶段，并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在报表层次
    • 再评估重大错报风险
      • 如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评估之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序